Verwaltungsgericht 2. Kammer
WBE.2021.74 / or / we (3-RV.2018.61) Art. 22
Urteil vom 4. April 2022
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerdeführerin A._____ AG vertreten durch Dr. iur. Urs Fasel, Fürsprecher und Notar, Effingerstrasse 8, Postfach, 3001 Bern und Daniel Dillier, Advokat, St. Alban-Vorstadt 110, Postfach 419, 4010 Basel
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 21. Januar 2021
A.
Die A. AG mit Sitz in W. entstand am 20. Januar 2000 im Rahmen einer Umfirmierung der vormaligen N. AG (Eintragung im Handelsregister am 14. April 1989; Sitz in H.). Gemäss Handelsregisterauszug besteht ihr Zweck in der Verwaltung und Bewirtschaftung der Liegenschaften im A. (W./Z.) sowie weiterer Gewerbe- und Wohnliegenschaften; zudem kann sie gemäss Zweckumschreibung im In- und Ausland Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften errichten, sich an anderen Unternehmungen beteiligen sowie im In- und Ausland Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten.
Im für das vorliegende Verfahren relevanten Zeitpunkt bestand das Aktionariat der A. AG aus B. (39 %), C. (22 %) und D. (39 %). Dieselben Aktionäre halten auch die Beteiligungsrechte an der O. AG (vgl. Verwaltungsgerichtsverfahren WBE.2021.75). Einsitz in den Verwaltungsrat der A. AG haben seit dem 15. Februar 2000 E. (Präsident) und F.. Bei der O. AG besteht der Verwaltungsrat seit dem 8. Februar 2008 aus G. (Präsident) und C.. F. und E. agieren bei der O. AG als faktische Geschäftsführer.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 erwarb die A. AG von der M. AG die Liegenschaft GB X. Nr. aaa im Halte von 22.50 Aren (Gebäudeplatz und Umgelände an der AA-Strasse 11, X.; Büro- und Lagergebäude Nr. bbb; nachfolgend: Liegenschaft). Der Kaufpreis von insgesamt Fr. 2'500'000.00 inkl. MwSt. setzte sich wie folgt zusammen:
Gebäudeteil, exkl. MwSt. Fr. 1'805'555.00 8 % MwSt. auf Gebäudeteil (100 %) Fr. 144'445.00 Subtotal Gebäudeteil inkl. 8 % MwSt. Fr. 1'950'000.00
Landpreis Fr. 550'000.00
Total Kaufpreis Fr. 2'500'000.00
Gemäss Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 sollte der Kaufpreis durch die Bezahlung der gesamten Summe auf das Konto der Verkäuferin bei der Zürcher Kantonalbank per Nutzen- und Schadendatum (15. Juni 2011) getilgt werden. Die Anmeldung beim Grundbuchamt Y. durch die beauftragte Notarin erfolgte am 14. Juni 2011.
Unter Ziff. 3 Mietzinsgarantie / Vermietung wurde im Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 zudem vereinbart, dass die Verkäuferin (M. AG) die Büroräumlichkeiten (ca. 1005 m 2 ) zu Fr. 140.00/m 2 Nutzfläche p.a. sowie 33 Einstellplätze zu je Fr. 1'200.00 p.a. bis zum 30. November 2012 fest mieten werde. Nach Ablauf dieser Mietdauer sollte das Mietverhältnis ohne weiteres Zutun der Parteien enden, wobei der M. AG die einseitige Option eingeräumt wurde, das Mietverhältnis um maximal sechs Monate zu verlängern. Für die teilweise drittvermieteten Lagerflächen verpflichtete sich die Verkäuferin bzw. spätere Mieterin, einen minimalen Mietzinsertrag von Fr. 108.00/m 2 Nutzfläche p.a. zu garantieren (vgl. zum Ganzen: S. 5 des Kaufvertrages vom 1. Juni 2011 und Mietvertrag vom 2. September 2011).
Am 14. Januar 2013 fand bei der A. AG eine Verwaltungsratssitzung statt, anlässlich welcher über eine Offerte der P. AG (umfirmiert per 16. April 2013 in Q. AG; nachfolgend einheitlich mit Q. AG bezeichnet) für die Liegenschaft in X. beraten wurde. Gemäss entsprechendem Protokoll vom 14. Januar 2013 (verfasst vom Verwaltungsratspräsidenten E.) habe die Q. AG für das Grundstück an der AA-Strasse 11 einen Betrag von Fr. 2'500'000.00 offeriert. Da F. als Sanierungsgläubiger der Q. AG an diesem Kauf ein Eigeninteresse habe, trete er in den Ausstand und entscheide E. alleine. Sodann wurde folgender Beschluss gefasst:
Nach einer Konsultativbefragung der Aktionäre entscheidet der Verwaltungsrat, dass ein Experte mit dem Verkauf / Bewertung beauftragt wird und dann der Beschluss über den Verkauf von den Aktionären getroffen wird (vgl. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom 14. Januar 2013).
Gestützt auf den Auftrag der A. AG vom 14. Januar 2013 und eine Besichtigung der Liegenschaft in X. am 16. Januar 2013 verfasste die R. AG (nachfolgend: R. AG) per 28. Januar 2013 eine "Offerte für ein Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises". Darin wurde unter Ziff. 3.1 insbesondere festgehalten, dass der Mietvertrag mit der M. AG fest bis zum 30. September 2013 verlängert worden sei, wobei im gegenwärtigen Zeitpunkt davon ausgegangen werden müsse, dass die M. AG auf dieses Datum ausziehen werde und die Liegenschaft daher ab diesem Zeitpunkt neu vermietet bzw. anderweitig genutzt werden müsse. Die R. AG hielt weiter fest, dass die Chance, kurzfristig einen neuen Globalmieter zu finden, aufgrund der peripheren Lage innerhalb X. und des permanent hohen Angebots an Gewerbeliegenschaften bescheiden sei, weshalb es erwartungsgemäss eher zu einer Vermietung von Teilflächen an verschiedene Nachmieter kommen werde. Dies bringe den Nachteil von Zusatzkosten für Massnahmen für die Raumaufteilung mit sich. Aufgrund
dieser Ausgangslage sei davon auszugehen, dass der durch die Vermietung an die M. AG erzielte Mietzins nach Ablauf des Mietvertrages nicht mehr erreicht werden könne und stattdessen von folgenden Marktmieten auszugehen sei:
Bürogebäude UG (160m 2 ) Fr. 80.00 p.m 2 /p.a. Bürogebäude EG bis 2. OG Fr. 100.00 p.m 2 /p.a. Lagerhalle (1'025m 2 ) Fr. 80.00 p.m 2 /p.a. Aussenabstellplätze (8 Stk.) Fr. 30.00 p.m. Einstellplätze Tiefgarage (25 Stk.) Fr. 80.00 p.m.
Daraus leitete die R. AG bei Vollvermietung eine zu erwartende Sollmiete von Fr. 206'180.00 ab, wobei sie davon ausging, dass auch ein potentieller Käufer eine Marktmiete in dieser Grössenordnung für seine Preiskalkulation verwenden werde (zum Ganzen: Offerte für ein Verkaufsmandat vom 28. Januar 2013, S. 8).
Unter Ziff. 3.2 der "Offerte für ein Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises" kam die R. AG zum Ergebnis, dass mit einem Verkaufspreis von rund Fr. 2'500'000.00 gerechnet werden könne. Sie legte ihrer Berechnung dabei folgende Parameter zugrunde:
Mietzinseinnahmen: Fr. 206'180.00 Bruttorendite: 7.5 % Marktwert: Fr. 2'749'000.00 Grosszyklische Investitionen innert 10 Jahren Fr. 300'000.00 Verkaufspreis: Fr. 2'449'000.00 Verkaufspreis gerundet: Fr. 2'500'000.00
Unter Ziff. 3.3 wies die R. AG sodann darauf hin, dass die Liegenschaft idealerweise an einen Eigennutzer verkauft würde. Insbesondere wenn ein Eigennutzer gefunden werden könne, dessen Anforderungen die Liegenschaft in den wesentlichen Punkten erfülle, wäre unter Umständen ein wesentlich höherer Verkaufspreis, nämlich ca. Fr. 3'800'000.00, erzielbar. Als Grundlage für diese Berechnung dienten der R. AG folgende Parameter:
Grundstück à 2'250m2 à Fr. 500.00 p.m2 Fr. 1'125'000.00 Baukosten 18'500m3 à Fr. 400 p.m.3 Fr. 7'400'000.00 Baunebenkosten 8 % (von Fr. 7'400'000.00) Fr. 592'000.00 ./. Altersentwertung 37.5 % nach 30 Jahren Fr. 2'775'000.00 ./. Abzug für Kompromisse Grundriss (40 %) Fr. 2'537'000.00 Kaufpreis Fr. 3'800'000.00
Am 26. Februar 2013 wurde am Sitz der A. AG eine ausserordentliche Generalversammlung zum Traktandum "Verkauf Grundstück AA-Strasse
11, X." abgehalten. Die Generalversammlung traf den Beschluss, das von F. im Auftrag der Q. AG auf Fr. 2'700'000.00 erhöhte Angebot anzunehmen und die Liegenschaft in X. zu diesem Preis an die Q. AG zu veräussern. Der betreffende Vertrag, der den Übergang von Nutzen und Schaden auf die Q. AG per 1. September 2013 vorsah, wurde am 8. August 2013 öffentlich beurkundet und infolge eines Rechnungsfehlers bei der Mehrwertsteuer am 8. Oktober 2013 um einen Nachtrag ergänzt. Am 28. August 2013 gab die S.-Bank. gegenüber der beauftragten Notarin zudem ein (bis zum 31. Oktober 2013 befristetes) Zahlungsversprechen ab, gemäss dessen Wortlaut sie im Auftrag der Q. AG zuhanden der A. AG unwiderruflich bestätige, den Betrag von Fr. 2'700'000.00 gemäss den Bestimmungen des Kaufvertrages vom 8. August 2013 zu vergüten.
Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 2013 (Nutzen- und Schadenantritt per 1. Januar 2014) veräusserte die Q. AG die Liegenschaft in X. schliesslich für Fr. 4'300'000.00 an die S. AG. Der Grundbucheintrag erfolgte noch am gleichen Tag, wobei als Beginn von Nutzen und Schaden der 1. Januar 2014 vereinbart wurde. In der Erfolgsrechnung 2013 der Q. AG wurde ein aus diesem Geschäft resultierender ausserordentlicher Ertrag von Fr. 1'738'536.48 verbucht. Diesen verwendete die Q. AG unter anderem für die Rückführung einer faktisch zugunsten von F. bestehenden, in der Buchhaltung der Q. AG aber als "Darlehen T. AG" geführten Darlehensforderung im Betrag von Fr. 1'130'000.00 (vgl. Erw. 4.6 im Parallelverfahren WBE.2021.75). Entsprechend buchte die Q. AG die Position "Darlehen T. AG" von Fr. 1'130'000.00 in der Jahresrechnung 2013 aus.
B.
Das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), führte bei der A. AG und der O. AG am 5. und 6. April 2016 eine Revision betreffend die Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 durch und erstellte in der Folge einen vom 6. Juni 2016 datierten Veranlagungsentwurf, in welchem sie bei der A. AG betreffend die Steuerperioden 2012 und 2013 folgende Aufrechnungen vornahm:
Im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 wurde zudem eine dem unterbreiteten Vorschlag entsprechende Veranlagung in Aussicht gestellt, sollte die eingeräumte Frist von 20 Tagen für allfällige Fragen unbenutzt verstreichen.
In der Folge kam es zu einer umfangreichen Korrespondenz zwischen dem KStA JP, und dem damaligen Rechtsvertreter der Schwestergesellschaften O. AG und A. AG. Insbesondere fand am 11. Oktober 2016 eine Besprechung betreffend die im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 angekündigten Veranlagungen statt. Im Zentrum stand der Disput um den Marktwert der veräusserten Liegenschaft, weshalb sich die A. AG veranlasst sah, zwei weitere Liegenschaftsschätzungen in Auftrag zu geben: Einerseits durch die V. AG ("Projektprüfung" vom 21. November 2016; nachfolgend: Gutachten V.) und andererseits durch die U. AG (Schätzung vom 20. November 2016; auf Ende Januar 2013 rückwirkende Bewertung zur Plausibilisierung der Schätzung der R. AG und des darauf basierenden, realisierten Kaufpreises; nachfolgend: Gutachten U.).
Das KStA JP, hielt an den im Entwurf bereits vorgenommenen Aufrechnungen fest und veranlagte die A. AG mit Verfügung vom 9. Juni 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 299'743.00 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'191'922.00. Gleichentags veranlagte das KStA JP, die A. AG für Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'909'162.00 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'397'484.00.
C. Eine gegen die definitiven Veranlagungen 2012 und 2013 erhobene Einsprache wies das KStA JP, mit Entscheid vom 19. Februar 2018 ab.
D. Mit Rekurs vom 22. März 2018 gelangte die A. AG an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, welches am 21. Januar 2021 entschied:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 12'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 430.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, insgesamt Fr. 12'530.00 zu bezahlen.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
E.
Mit Eingabe vom 8. März 2021 erhob die A. AG Beschwerde beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
Die angefochtenen Entscheidungen des Spezialverwaltungsgerichts seien aufzuheben.
Die Veranlagung der A. AG für das Jahr 2013 sei um den aufgerechneten Betrag von CHF 1'600'000.00 zu reduzieren.
[Antrag betreffend O. AG]
Je unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Aargau
In seiner Eingabe vom 9. März 2021 verzichtete das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
Mit Beschwerdeantwort vom 20. Mai 2021 schloss das KStA JP, auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht führte am 30. November 2021 eine Beweisverhandlung durch. Befragt wurden neben I. als Geschäftsführer der S. AG auch F. und E. in ihrer Rolle als Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin. Aus terminlichen Gründen führte der Instruktionsrichter zwecks Befragung von J. (Inhaber, Geschäftsführer und einziger Verwaltungsrat der Q. AG) am 14. Dezember 2021 eine zweite Beweisverhandlung durch.
Mit Verfügungen vom 7. Dezember 2021 (betreffend Verhandlung vom 30. November 2021) bzw. vom 20. Dezember 2021 (betreffend Verhandlung vom 14. Dezember 2021) wurden den Parteien die jeweiligen Verhandlungsprotokolle zur Kenntnisnahme und allfälliger Stellungnahme unterbreitet.
Die Beschwerdeführerin äusserte sich mit Eingabe vom 11. Februar 2022 zu den Protokollen und dem Beweisergebnis der Verhandlungen vom 30. November 2021 und 14. Dezember 2021. Das KStA liess sich nicht vernehmen.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 4. April 2022 beraten und entschieden.
I.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
In formeller Hinsicht führt die Beschwerdeführerin zunächst aus, dass die Vorinstanz in Bezug auf die Verfahren, welche einerseits sie und andererseits die O. AG beträfen, zwar zwei separate Entscheide gefällt habe. Aufgrund des direkten Zusammenhangs zwischen diesen beiden Verfahren werde es jedoch von Seiten der Beschwerdeführerinnen vorgezogen, die Beschwerde in einer einzigen Rechtsschrift vorzutragen. Wie bereits im Rekursverfahren, werde auch vor Verwaltungsgericht die Vereinigung der Beschwerdeverfahren beantragt.
Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, besteht ein Konnex zwischen den beiden Verfahren (WBE.2021.75 betreffend O. AG; WBE.2021.74 betreffend A. AG) und lassen sich die jeweils zu klärenden Fragen auch nicht losgelöst vom Gesamtkontext beantworten (vgl. hinten Erw. II/4.3). Entsprechend sind vorliegend auch die Akten des Parallelverfahrens WBE.2021.75 beizuziehen. Nichtsdestotrotz sind in den beiden Verfahren sowohl verschiedene juristische Persönlichkeiten (O. AG; A. AG) als auch unterschiedliche Steuerperioden betroffen (WBE.2021.74: 2012; WBE.2021.75: 2013). Hinzu kommt, dass die involvierten natürlichen Personen teilweise in unterschiedlichen Rollen am streitgegenständlichen Sachverhalt beteiligt waren und entsprechend auch in der jeweils in Frage stehenden Funktion befragt werden mussten. Daher ist an der getrennten Verfahrensführung und insbesondere an der Fällung zweier formell eigenständiger Urteile festzuhalten. Da die beiden Verfahren parallel geführt und koordiniert werden, besteht auch keine Gefahr sich widersprechender Urteile. Der Antrag auf Verfahrensvereinigung ist somit abzuweisen.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.
II.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.
Einerseits ist sie, wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren, der Ansicht, der Einspracheentscheid sei unzureichend begründet worden; an dieser Rüge werde auch im vorliegenden Verfahren festgehalten. Die Vorinstanz kam demgegenüber zum Schluss, eine Verletzung der Begründungspflicht durch die erste Instanz könne nicht festgestellt werden. Inwiefern die diesbezüglichen Ausführungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollten, macht die Beschwerdeführerin nicht geltend und ist denn auch nicht ersichtlich. Selbst wenn die erste Instanz ihre Begründungspflicht verletzt haben sollte, wofür jedoch keinerlei Anhaltspunkte bestehen, wäre diese Verletzung zudem spätestens im Rahmen der – hinsichtlich ihrer Begründungsdichte von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellten – vorinstanzlichen Erwägungen geheilt worden. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt folglich als unbegründet.
Des Weiteren beanstandet die Beschwerdeführerin wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren, dass sich in den Akten "zwei verschiedene Varianten des act. 205" (Schreiben der Anwaltskanzlei Meng Säuberli vom 2. Dezember 2016) befinden würden. Anlässlich der ersten Aktenzustellung durch die Vorinstanz am 21. Juni 2018 sei das betreffende Dokument der Beschwerdeführerin ohne ein Post-It zur Einsicht übermittelt worden. Im Rahmen einer erneuten Zustellung von Akten an die Beschwerdeführerin am 6. August 2018, sei ihr das besagte Schreiben (act. 205) dann mit einem aufgeklebten Post-It mit der Aufschrift "Es braucht keine Schätzung. Die UP versuchen es mit der Begründung Dreieckstheorie, L. meldet sich wieder" zur Verfügung gestellt worden. Aus diesen Umständen schliesst die Beschwerdeführerin, das KStA führe ein doppeltes Dossier ("Schattendossier"). Zudem vertritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, die Vorinstanz habe ihr rechtliches Gehör verletzt indem sie ihr sowohl in der Korrespondenz als auch im Urteil die Auskunft verweigert habe, auf welche Weise es dazu gekommen sei, dass zwei verschiedene Varianten des act. 205 vorlägen. Dadurch habe die Vorinstanz ihren Anspruch verletzt, zu erfahren, ob das KStA tatsächlich ein doppeltes Dossier führe und deshalb die Aktennotiz nachträglich habe zustellen können oder ob die Vorinstanz beim Kopieren der Akten diesen Zettel entfernt habe.
Beim betreffenden Notizzettel handelt es sich um ein internes Aktenstück (vgl. zur Definition von verwaltungsinternen Akten: BGE 125 II 474,
Erw. 4a). Vorbehältlich einer besonderen gesetzlichen Grundlage besteht hinsichtlich solcher Schriftstücke kein Akteneinsichtsrecht (Urteil des Bundesgerichts 2C_692/2021 vom, Erw. 2.2.4). Die Beschwerdeführerin verfügte folglich zu keinem Zeitpunkt über einen Anspruch auf Einsicht in diese handschriftliche Notiz. Dementsprechend entbehrt auch die von ihr geltend gemachte Verletzung ihres "Auskunftsanspruchs" durch die Vorinstanz von vornherein einer Grundlage (ebenso wie die haltlose Verdächtigung, es existiere beim KStA ein "Schattendosssier"). Zudem ist aus der Tatsache, dass es sich beim Post-It um ein internes Aktenstück handelt, zu schliessen, dass dieses anlässlich der ersten Aktenedition korrekterweise entfernt worden ist, da es eben gerade nicht dem Akteneinsichtsrecht unterlag. Bei der zweiten Zustellung von Akten an die Beschwerdeführerin muss die Entfernung dagegen vergessen worden sein. Der Grund für die Zusendung des Aktenstücks act. 208 einmal mit und einmal ohne Notizzettel ist folglich in einem menschlichen Versehen zu suchen, nicht aber in der Führung eines "Schattendossiers", womit sich die Einwände der Beschwerdeführerin als unbegründet erweisen.
Schliesslich ist auch die von der Beschwerdeführerin gegen die vorinstanzlichen Internetrecherchen erhobene Rüge unbegründet. Die Beschwerdeführerin bringt diesbezüglich vor, es sei nicht erkennbar gewesen, wer diese Nachforschungen im Internet vorgenommen habe. Zudem habe die Vorinstanz unzulässigerweise von der Durchführung eines Behauptungsverfahrens abgesehen, indem sie lediglich die Möglichkeit eingeräumt habe, zu den Beweismassnahmen Stellung zu nehmen, ohne jedoch das KStA aufzufordern, Behauptungen zum Ergebnis der Internetrecherchen zu formulieren und diese dann der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme zu unterbreiten.
Aus dem Schreiben der Vorinstanz vom 1. Dezember 2020, mit welchem der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör bezüglich der vorgenommenen Internetrecherchen und der daraus gezogenen Schlüsse (Vorliegen von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen F., E. und K. hinsichtlich der in der Streitsache involvierten Gesellschaften) gewährt wurde, geht unmissverständlich hervor, dass die betreffenden Untersuchungen von der Vorinstanz als Rekursbehörde vorgenommen wurden. Ein Anspruch auf Kenntnis des konkreten Urhebers bzw. des die Recherchen betreibenden Behördenmitglieds besteht selbstredend nicht. Im Übrigen verkennt die Beschwerdeführerin, dass in der Verwaltungsrechtpflege – anders als im Zivilprozess – kein eigentliches Behauptungsverfahren durchzuführen ist. Die Sachverhaltsermittlung obliegt der Behörde, welche die dazu notwendigen Untersuchungen anzustellen hat (§ 17 Abs. 1 VRPG). Die Untersuchungsmaxime gilt auch in der Verwaltungsrechtspflege. Dem Gehörsanspruch der Parteien
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) wird dabei Genüge getan, wenn letztere über die unternommenen Sachverhaltsabklärungen unterrichtet werden und die Möglichkeit erhalten, zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2021 vom 30. November 2021, Erw. 4.2 mit Verweis auf BGE 141 I 60). Diesen Ansprüchen wurde das vorinstanzliche Vorgehen gerecht, womit die Rüge der Beschwerdeführerin fehlgeht.
In materieller Hinsicht dreht sich der vorliegende Rechtsstreit um die Frage, ob die bei der Beschwerdeführerin in der Veranlagung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 vorgenommene Aufrechnung von Fr. 1'600'000.00 (abzüglich einer Minusreserve von Fr. 320'000.00) wegen des "unterpreislichen Verkaufs" der Liegenschaft in X. zu Recht erfolgt ist.
Die Vorinstanz bejaht dies. Zur Begründung führt sie an, es fänden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die S. AG als eine der Beschwerdeführerin oder der Q. AG nahestehende Person zu qualifizieren sei. Dementsprechend sei davon auszugehen, dass der unter Dritten bezahlte Kaufpreis von Fr. 4'300'000.00 im Grundsatz dem Marktwert entspreche. Davon sei offensichtlich auch das KStA JP ausgegangen, indem entgegen den ursprünglichen Absichten keine KStA-interne Verkehrswertschätzung vorgenommen worden sei.
Ferner führt die Vorinstanz aus, für die Beurteilung von Leistung und Gegenleistung beim Verkauf der Liegenschaft in X. sei auf das Bewertungsgutachten der R. AG vom 28. Januar 2013 abzustellen, da die beiden weiteren Gutachten (U.; V.) deutlich nach dem Verkauf erstellt worden seien und folglich auf einer rein retroperspektiven Betrachtung basieren würden. Dementsprechend habe für die Preisbildung im Verkaufszeitpunkt auch nur das Gutachten der R. AG relevant gewesen sein können. Gestützt auf dieses Gutachten habe die Beschwerdeführerin auf den ersten Blick nur mit einem Kaufpreis von bis zu Fr. 3'000'000.00 rechnen können; auf den zweiten Blick habe sie aber bei Selbstnutzung der Liegenschaft von einem – als schwer erzielbar bezeichneten – Preis von bis zu Fr. 3'800'000.00 ausgehen können. Zum Gutachten U. hielt die Vorinstanz ergänzend fest, dass dieses den Marktwert nur vor dem Hintergrund der im Auftrag vorgegebenen Zielsetzung (rückwirkende Plausibilisierung eines Verkaufspreises) festsetze. Allein deshalb könne nicht darauf abgestellt werden. Zudem bleibe das Gutachten in Bezug auf den Renovationsbedarf (Festsetzung der erzielbaren Miete und Korrektur des Ertragswertes) widersprüchlich. Im Ergebnis könne anhand der Basisdaten der beiden nachträglich erstellten Gutachten gezeigt werden,
dass sich bei einer vollständigen (Selbst)Nutzung für die Liegenschaft in X. ein Marktwert von Fr. 3'200'000.00 (Basisdaten gemäss Gutachten V.) bis Fr. 4'400'000.00 (Basisdaten gemäss Gutachten U.) ergebe. Daraus sei zu schliessen, dass der von der S. AG bezahlte Preis von Fr. 4'300'000.00 zwar an der obersten Grenze des am Markt Erzielbaren liege, jedoch nicht als ungewöhnlich ("Lottosechser") zu bezeichnen sei. Damit sei von einem Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung beim Verkauf der Liegenschaft in X. auszugehen, was aufgrund der grossen Differenz für die Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe erkennbar gewesen sein müsse.
Des Weiteren hält die Vorinstanz fest, für die Beurteilung, ob der Verkauf unter nahestehenden Personen erfolgt sei, seien sowohl die Abläufe bei der Beschwerdeführerin als auch jene bei der O. AG zu betrachten. Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse seien die beiden Schwestergesellschaften (O. AG und A. AG) zweifellos als nahestehende Personen zu qualifizieren. Durch die familiären Beziehungen von F. und E. zu den Aktionärinnen der Beschwerdeführerin (D. und B.) würden zudem enge persönliche Beziehungen zwischen dem Aktionariat und dem Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin bestehen, weshalb auch insofern von nahestehenden Personen auszugehen sei. Zudem bestehe zwischen der Beschwerdeführerin und der O. AG einerseits sowie F. und der Q. AG andererseits eine enge wirtschaftliche Verbindung, weil die Q. AG als Käuferin der Liegenschaft in X. involviert gewesen sei, F. als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin zudem über die T. AG in Besitz einer Forderung über Fr. 1'130'000.00 gelangt sei, welche vormals zu Teilen der O. AG gehört habe. Schliesslich liessen sich die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen und Interessen zwischen den involvierten Gesellschaften und Personen mit dem Automobilrennsport auf einen Nenner bringen. Im Ergebnis stehe fest, dass F., E. und K. bzw. die T. AG unmittelbar und ebenso J. bzw. die Q. AG im Verhältnis zur Beschwerdeführerin nahestehende Personen seien. Insoweit sei von einem Zusammenwirken der Beteiligten auszugehen, zumal mit dem Vorgehen auch die Fortführung der Q. AG als Trägerin der Rennaktivitäten von F., E., J. und K. gesichert worden sei. Denn nur durch das Zusammenwirken aller Beteiligten zum Nachteil der Beschwerdeführerin sei es möglich gewesen, die Q. AG durch den Weiterverkauf der Liegenschaft in X. für Fr. 4'300'000.00 zu sanieren, wobei F. für die seinerseits übernommene Forderung im Nominalbetrag von Fr. 1'130'000.00 entschädigt worden sei. Dieses Zusammenwirken ergebe sich auch aus der Chronologie der Transaktionen betreffend Forderungsabtretung und Liegenschaftsverkauf. Insgesamt seien die Voraussetzungen für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung aus dem Verkauf der Liegenschaft in X. erfüllt.
Dagegen wendet die Beschwerdeführerin zusammengefasst ein, die Aktionäre und Organe der Beschwerdeführerin hätten über den Verkauf der
Liegenschaft an die Q. AG so entschieden, wie dies jeder verantwortungsbewusste und sorgfältige Verwaltungsrat getan hätte. Insbesondere sei davor eine Bewertung durch ein Immobilienfachunternehmen veranlasst worden. Zudem sei aus dem Verkauf ein Gewinn von Fr. 200'000.00 erzielt worden, zuzüglich des während der Haltedauer erzielten Mietertrags von Fr. 500'000.00. Dass der von der Q. AG bezahlte Verkaufspreis angemessen gewesen sei, werde sodann durch die im November 2016 bei der V. AG und der U. AG eingeholten Liegenschaftsgutachten bestätigt. Demgegenüber sei es dem KStA nicht gelungen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Liegenschaft in X. effektiv einen über dem Verkaufspreis von Fr. 2'700'000.00 liegenden Marktwert aufgewiesen habe. Was die Auseinandersetzung der Vorinstanz mit den Liegenschaftsgutachten anbelange, sei festzuhalten, dass die diesbezüglichen Ausführungen widersprüchlich seien und mehr Fragen offenliessen, als sie beantworteten. Den fehlenden Nachweis eines höheren Verkehrswertes der Liegenschaft und dessen Erkennbarkeit für die Organe bzw. Aktionäre der Beschwerdeführerin werde von der Vorinstanz schliesslich durch eine eigenständige Bewertung ersetzt, wobei mit bloss einem Satz ein Marktwert von Fr. 3'200'000.00 bis Fr. 4'400'000.00 ermittelt werde. Eine derartige "Gutachtertätigkeit" durch ein Gericht sei nicht zulässig und überschreite die Grenzen der Willkür. Hinzu komme, dass dies unter Verweigerung einer Zeugenbefragung der betreffenden Gutachter geschehen sei, was eine Beweisverweigerung darstelle. Insgesamt seien die Behauptungen der Vorinstanz unhaltbar und würden lediglich darauf abzielen, einen höheren Verkehrswert zum damaligen Zeitpunkt nachzuweisen.
Hinsichtlich des Kriteriums der nahestehenden Personen führt die Beschwerdeführerin aus, dass es ausser Zweifel stehe und auch nie bestritten worden sei, dass E. und D. verheiratet seien, F. und B. bis 2008 verheiratet gewesen, nun aber getrennt (und nicht geschieden) seien, und eine offenkundige Beziehung von F., K. und E. zum Rennsport und, damit zusammenhängend, zur Q. AG bestehe. Diese Beziehungen hätten jedoch nichts mit dem umstrittenen Rechtsgeschäft zu tun. Von der Vorinstanz werde zudem ausgeblendet, dass auch der unabhängige Mitaktionär C. seine Zustimmung zum Liegenschaftsverkauf gegeben habe, weshalb an den betreffenden Geschäften nicht nur nahestehende Personen beteiligt gewesen seien. Ausserdem sei es auch unter Nahestehenden zulässig, Rechtsgeschäfte abzuschliessen, wenn dies "at arm's length" erfolge. Dies sei vorliegend im Hinblick auf das vor dem Verkauf der Liegenschaft an die Q. AG eingeholte Gutachten der Fall.
Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin ein, dass die vorliegende Besteuerung den Grundregeln der Doppelbesteuerung widerspreche, da der gleiche Kanton (Aargau) den selben Gewinn von Fr. 1'600'000.00 zuerst mit Fr. 602'586.00 bei der Q. AG und anschliessend im ganzen Betrag bei
der A. AG besteuert habe. Daran ändere die Tatsache, dass die Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall auf zwei Steuersubjekte verteilt werde, nichts.
Zur Klärung des vorliegenden Rechtsstreits ist zu beurteilen, ob es beim Verkauf der Liegenschaft in X. von der Beschwerdeführerin an die Q. AG für Fr. 2'700'000.00 zu einer geldwerten Leistung (bzw. nach § 68 Abs. 2 lit. b Ziff. 5 StG: einer verdeckten Gewinnausschüttung) gekommen ist. Die rechtlichen Grundlagen betreffend die Qualifikation eines Vorganges als geldwerte Leistung sind nicht umstritten und wurden von der Vorinstanz zutreffend dargelegt, weshalb grundsätzlich auf die entsprechenden Erwägungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden kann (Erw. 7.1 – 7.4; vgl. auch Beschwerdeschrift, S. 9 sowie Stellungnahme vom 11. Februar 2022, S. 4). Zum Kriterium der "nahestehenden Person" ist im Sinne einer Präzisierung allerdings festzuhalten, dass es sich bei dieser nicht – wie die gängige Rechtsprechung des Bundesgerichts vermuten lassen könnte (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2020 vom 3. Mai 2021, Erw. 4.1) – zwingend um einen Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person handeln muss. Auch Zuwendungen an Nichtbeteiligte, die der Gesellschaft nahestehen, fallen darunter (Urteil des Bundesgerichts 2C_278/2012, 2C_279/2012 vom 1. Oktober 2012, Erw. 2.1.1).
Um festzustellen, ob es im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaft in X. durch die Beschwerdeführerin an die Q. AG am 8. August 2013 für Fr. 2'700'00.00 zu einer geldwerten Leistung gekommen ist, muss in einem ersten Schritt definiert werden, ob der Verkaufspreis eine gleichwertige Gegenleistung für die Übertragung des Eigentums an der Liegenschaft in X. darstellte. Davon ist namentlich auszugehen, wenn der von der Q. AG bezahlte Preis den Marktkonditionen entsprochen hat, das Veräusserungsgeschäft mithin einem Drittvergleich standhält, die Beschwerdeführerin das Geschäft folglich auch mit einem beliebigen Dritten zu denselben Bedingungen abgeschlossen hätte. Ist dies zu verneinen, ist der Frage nachzugehen, ob der Abschluss des nicht marktkonformen Geschäfts in der Vorteilsgewährung der Beschwerdeführerin an eine ihr nahestehende Person begründet lag, die Beschwerdeführerin also zu Gunsten einer nahestehenden Person auf eine marktgerechte Gegenleistung verzichtete. Ist dies der Fall, muss – damit die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung allesamt erfüllt sind – schliesslich erstellt sein, dass die Ungewöhnlichkeit der Leistung bzw. ihr Charakter als nichtmarktkonforme Vorteilsgewährung an eine nahestehende Person für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar war.
Die Beschwerdeführerin veräusserte ihre Liegenschaft in X. für Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG. Wie erwähnt, hängt die Einschätzung, ob dieser Verkaufspreis als "gleichwertige Gegenleistung" gelten kann, massgeblich davon ab, ob er als marktkonformes Entgelt für die Übertragung der betreffenden Liegenschaft gelten kann. In den Akten finden sich folgende Werte in Bezug auf die Liegenschaft in X.:
Zu den aufgelisteten Werten ist das Folgende festzuhalten: Vorliegend fehlen Informationen zur Preisbildung beim Verkauf der Liegenschaft von der M. AG an die Beschwerdeführerin. Es ist somit unklar, welche Faktoren im Preis von Fr. 2'500'000.00 berücksichtigt worden sind und es lassen sich daraus folglich auch keine Rückschlüsse zur Marktkonformität der Preisgestaltung im Geschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der Q. AG ziehen. Immerhin erscheint es im Lichte des von der M. AG in der Nähe der streitgegenständlichen Liegenschaft geplanten Neubaus (vgl. Aussagen E. im Protokoll zur Verhandlung betreffend die Beschwerdeführerin [Protokoll A. AG] vom 30. November 2021, S. 30) nicht ausgeschlossen, dass die M. AG zwecks Sicherstellung flüssiger Mittel für die Finanzierung desselben auf eine rasche Veräusserung angewiesen war und sich dies in einem Preisabschlag äusserte.
Der von der Beschwerdeführerin einvernahmte Verkaufspreis von Fr. 2'700'000.00 stützte sich ihren Angaben zufolge massgeblich auf das Gutachten der R. AG ab. Eine genauere Evaluation dieser "Offerte für ein Verkaufsmandat" wirft jedoch die Frage auf, ob dieser Preis effektiv als marktgerecht qualifiziert werden kann. Denn in Abweichung von den im damaligen Zeitpunkt durch die Vermietung an die M. AG erzielten Mieten (nachfolgend Berechnung A), basiert der von der R. AG ermittelte Ertragswert auf bedeutend tieferen Werten für die zu erwartenden Mieterträge (nachfolgend Berechnung B):
A: Gemäss Mietvertrag vom 1. September 2011 von der M. AG bezahlte Miete:
Büroräume (1'005m 2 ) à Fr. 140.00/m 2 p.a. Fr. 140'700.00 p.a. Lagerfläche (1'025m 2 ) à Fr. 108.00/m 2 p.a. Fr. 110'700.00 p.a. 33 Einstellplätze à Fr. 1'200.00/Stk. p.a. Fr. 39'600.00 p.a. Total Mietzins p.a. Fr. 291'000.00 p.a.
B: Erwartete Mieterträge gemäss Gutachten R. AG:
Büro UG (160m 2 ) à Fr. 80/m 2 p.a. Fr. 12'800.00 p.a. Büro EG bis 2. OG (845 m 2 ) à Fr. 100/m 2 p.a. Fr. 84'500.00 p.a. Lagerhalle (1'025 m 2 ) à Fr. 80.00/m 2 p.a. Fr. 82'000.00 p.a. 8 x Aussenparkplätze à Fr. 30.00/Monat Fr. 2'880.00 p.a. 25 x Einstellhallenplätze à Fr. 80.00/Monat Fr. 24'000.00 p.a. Total zu erwartende Sollmiete: Fr. 206'180.00 p.a.
Die R. AG begründete die Reduktion der in den Ertragswert einfliessenden Sollmiete namentlich mit der Schwierigkeit, für die Liegenschaft kurzfristig einen neuen Globalmieter zu finden, weshalb es stattdessen eher zur Vermietung von Teilflächen kommen werde, was jedoch zu zusätzlichen Kosten für die Raumaufteilung führen würde.
Diese Argumentation überzeugt nicht. Denn bereits im damaligen Zeitpunkt (Januar 2013) war bekannt, dass die M. AG den Mietvertrag zum wiederholten Mal bis Ende September 2013 verlängert hatte. Ausserdem hing der Auszug der M. AG vom Zeitpunkt ab, in welchem diese (vollständig) in ihr neues Gebäude ziehen konnte (vgl. Aussagen E. Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 30). Dazu kam es offenbar erst im Jahr 2016 (vgl. Wechsel der Domiziladresse per 28. Januar 2016 gemäss Handelsregisterauszug; Medienmitteilung vom 13. Mai 2016 auf www.xyz..ch mit dem Titel "M. AG hat Hauptsitz und Verkaufsniederlassung in X. eingeweiht" sowie Aussagen I. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 8 und Aussagen F. im Protokoll vom 30. November 2021, S. 15). Da es sich bei Baubewilligungsverfahren, der Erstellung von grossflächigen Gewerbeliegenschaften und den damit verbundenen Umzügen von ganzen Betrieben naturgemäss nicht um kurzfristige Prozesse, sondern um Verfahren bzw. Abläufe handelt, die von
langer Hand geplant werden und nicht von plötzlichen Änderungen geprägt sind, musste auch 2013 – d.h. rund drei Jahre vor dem effektiven Auszug – bereits klar oder zumindest mit erheblicher Wahrscheinlichkeit absehbar sein, dass sich der Auszug der M. AG weiter hinauszögern wird und folglich auch noch eine gewisse Zeit länger mit den bisherigen Mietzinsen gerechnet werden kann. Hinzu kommt, dass auch die im Gutachten der V. AG als marktübliche Mieten angenommenen Werte deutlich von jenen, die im Gutachten der R. AG verwendet wurden, abweichen und sich stattdessen in der Grössenordnung der von der M. AG bezahlten Mieten ansiedeln (und diese z.T. gar überschreiten):
UG: 97m 2 x Fr. 80.00/m 2 p.m. Fr. 7'760.00 p.a. EG: 247m 2 x Fr. 180.00/m 2 p.m. Fr. 44'460.00 p.a. 1. OG: 250m 2 x Fr. 150.00/m 2 p.m. Fr. 37'500.00 p.a. 2. OG: 250m 2 x Fr. 140.00/m 2 p.m. Fr. 35'000.00 p.a. Lager A: 400m 2 x Fr. 100.00/m 2 p.m. Fr. 40'000.00 p.a. Lager B: 625m 2 x Fr. 100.00/m 2 p.m. Fr. 62'500.00 p.a. 25 Autoeinstellplätze x Fr. 100.00/p.m. Fr. 30'000.00 p.a. 6 Parkplätze x Fr. 30.00/p.m. Fr. 2'160.00 p.a. Total Mietertrag: Fr. 259'380.00 p.a.
Daraus ist insgesamt zu schliessen, dass nicht die im Gutachten der R. AG verwendeten, sondern die von der M. AG bezahlten Mietzinse von total Fr. 291'000.00 p.a. den marktgerechten Mieten entsprochen haben, wobei deren Erzielung im Bewertungszeitpunkt aufgrund des sich erwartungsgemäss noch länger hinauszögernden Auszugs der M. AG als gesichert erachtet werden musste.
Nach dem Gesagten überzeugt es nicht, dass im Gutachten der R. AG zur Berechnung des Ertragswertes auf derart drastisch reduzierte Mietzinse abgestellt wurde, womit die Frage im Raum steht, ob es sich dabei bloss um ein Gefälligkeitsgutachten handelte, um im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaft an die Q. AG gewisse Aktionäre zu beschwichtigten (vgl. Aussagen E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2011, S. 33, wonach insb. G. [Vertreter von C.] auf dem Einholen eines Gutachtens bestand sowie Aussagen von F. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 20 und 21, wonach G. eine Schätzung verlangt habe, da er sonst zu keinem Preis ja sagen werde). Dies erscheint nicht geradezu als ausgeschlossen, da die R. AG bzw. die dort involvierten Personen dem Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin offenbar bekannt waren (Aussagen E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 33). Diese Frage muss vorliegend nicht beantwortet werden. Werden den Berechnungen der R. AG nun aber nicht die reduzierten, sondern die von der M. AG bezahlten und als marktüblich zu erachtenden Mietzinse zugrunde gelegt, resultiert ein Marktwert von Fr. 3'880'000.00 (Fr. 291'000.00/0.075). Selbst wenn der von der R. AG nicht weiter begründete Abzug von Fr. 300'000.00 für "grosszyklische Investitionen innert 10 Jahren" berücksichtigt wird, resultiert hier bereits ein
geschätzter Wert bzw. "Verkaufspreis" von Fr. 3'580'000.00. Dieser liegt deutlich über den Fr. 2'700'000.00, welche die Q. AG der Beschwerdeführerin bezahlt hatte. Der von der Q. AG geleistete Kaufpreis kann vor diesem Hintergrund mangels Marktkonformität nicht als "gleichwertige Gegenleistung" qualifiziert werden.
Daran vermögen auch die nachträglich bei der U. AG und der V. AG eingeholten Gutachten nichts zu ändern. So wurden diese retroperspektiv erstellt und sind daher von vornherein nicht geeignet, den drei Jahre zuvor anzunehmenden Verkehrswert zu ermitteln, d.h. jenen Wert herzuleiten, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr drei Jahre zuvor mutmasslich hätte erzielt werden können (zur Definition des Verkehrswerts i.S. des objektiven Marktwerts: Urteil des Bundesgerichts 2C_500/2018 vom 8. April 2020, Erw. 3.4). Bereits deshalb können sie vorliegend nicht als verlässliche Vergleichs- bzw. Beurteilungsbasis herangezogen werden.
Andererseits überzeugen die beiden Bewertungen auch inhaltlich nicht: So handelt es sich beim Gutachten der U. AG lediglich um eine "Plausibilisierung", die bei der Berechnung des Ertragswerts – ohne dies zu hinterfragen und obwohl X. auf S. 4 des Gutachtens als Ort "mit sehr guter Standortqualität für Büronutzungen" eingestuft wird – auf jene reduzierten Mieten abstellt, die im Gutachten der R. AG verwendet worden sind. Dass diese Mietzinse keine überzeugende Grundlage zur Ermittlung des Ertragswertes darstellen, wurde bereits erläutert, zumal im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens definitiv klar gewesen sein musste, dass die M. AG effektiv länger als Mieterin in der Liegenschaft geblieben ist. Werden stattdessen die von der M. AG tatsächlich bezahlten Mieten in die Berechnung der U. AG eingesetzt (Total von Fr. 291'000.00 p.a.), resultiert – vor Berücksichtigung eines allfälligen Renovationsbedarfs – ein Marktwert von Fr. 4'013'793.10 (Fr. 291'000.00/0.0725). Selbst wenn der abstrakt ermittelte Renovationsbedarf von Fr. 857'000.00 abgezogen wird, kommt der bereinigte Marktwert auf Fr. 3'156'793.10 zu liegen. Diesbezüglich ist allerdings zu beachten, dass die Bewertung der U. AG erfolgt ist, ohne dass die Liegenschaft je besichtigt worden wäre. Ein derartiges "Schreibtisch-Gutachten", welches mit dem einzigen Zweck der "Plausibilisierung einer dannzumaligen Schätzung und eines darauf basierenden realisierten Kaufpreises" erstellt wurde, und für welches insbesondere hinsichtlich des tatsächlichen Renovationsbedarfs keine Erhebungen vor Ort gemacht wurden, stellt keine überzeugende Grundlage zur Beantwortung der vorliegend zu klärenden Frage (Marktkonformität des von der Q. AG bezahlten Preises) dar.
Im Gutachten der V. AG wurden zwar "marktübliche Nettomieten" in die Berechnung einbezogen, was sich auch im höheren Ertragswert von
Fr. 3'662'800.00 äusserte. Bei der Berechnung des Mietwerts berücksichtigte die V. AG im Vergleich zu den Büroflächen, die im Mietvertrag der M. AG angegeben wurden (total 1'005m 2 ), allerdings ohne Begründung 161m 2 weniger. Ebenso fehlen in den Berechnungen zwei Parkplätze. Der von der V. AG berechnete Mietwert wäre, würde er die effektiv vermietbaren Flächen berücksichtigen, folglich höher als von ihr angegeben. Zudem wurde auch hier der vom Ertragswert zum Abzug gebrachte Sanierungsbedarf ("aufgelaufene Rückstellungen von 20 Jahren seit letzter Renovation/Fertigstellung des Gebäudes") von Fr. 816'560.00 lediglich formelhaft ermittelt. Dieser Betrag weicht denn auch massgeblich vom Betrag ab, den die R. AG im Verkaufszeitpunkt als Ausgaben für "notwendige grosszyklische Investitionen" auf Fr. 300'000.00 festsetzte.
Zusammengefasst ist festzuhalten, dass sich die beiden nachträglich erstellten Bewertungsgutachten insbesondere aufgrund ihrer retroperspektiven Betrachtung aber auch wegen der abstrakten bzw. formelhaften Ermittlung des Renovationsbedarfs nicht ohne Weiteres dazu eignen, den von der Q. AG 2013 bezahlten Preis von Fr. 2'700'000.00 auf seine damalige Marktkonformität hin einzuschätzen bzw. zu bestätigen. Wird jedoch bezüglich der für die Berechnung des Ertragswerts zu berücksichtigenden Mietzinsen auf den nachgewiesenermassen am Markt erzielbaren Betrag von Fr. 291'000.00 p.a. abgestellt (vorne Erw. 4.2.2 f.), lässt sich eine Bandbreite ermitteln, innerhalb welcher sich der effektive Marktwert der Liegenschaft in X. bewegt haben musste: Unter Beibehaltung der übrigen im Gutachten der R. AG verwendeten Faktoren (Bruttorendite: 7.5%; Abzug von Fr. 300'000.00 für grosszyklische Investitionen innert 10 Jahren), resultiert für die Liegenschaft in X. ein unterer Marktwert von Fr. 3'580'000.00, der überdies sehr nahe an den in den nachträglich erstellten Gutachten ermittelten Ertragswerten liegt (Gutachten V. AG: Fr. 3'652'800.00; U. AG: Fr. 3'620'000.00). Darüber liegt der Betrag von Fr. 3'800'000.00, von dem die R. AG für den Fall eines Verkaufs an einen Eigennutzer ausgegangen ist. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem Betrag ein substanzieller, aber nicht weiter begründeter "Abzug für Kompromisse aus Grundriss (40%)" von Fr. 2'537'000.00 berücksichtigt sowie Fr. 2'775'000.00 für "Altersentwertung 37.5 % nach 30 Jahren" abgezogen wurden (Gutachten R. AG, S. 7). Während eine gewisse Reduktion für die Altersentwertung durchaus vertretbar erscheint, widerspricht es jeglicher Lebenserfahrung, dass sich die veräussernde Partei – ausser vielleicht in einer hier nicht vorliegenden Situation eines Notverkaufs – bei einem Verkauf einer derart gut gelegenen und verkehrstechnisch ideal angeschlossenen Liegenschaft an einen Eigennutzer damit einverstanden erklären würde, einen Abzug für "Kompromisse beim Grundriss" zu akzeptieren. Es erscheint auch wenig wahrscheinlich, dass ein Eigennutzer den Erwerb einer Liegenschaft in Aussicht nehmen würde, die seinen Bedürfnissen dermassen nicht gerecht
wird, dass er vom Veräusserer eine Preisreduktion von 40 % verlangen müsste, wobei dieser, wie erwähnt, seine Zustimmung dazu kaum geben würde. Es rechtfertigt sich somit, vom Abzug von Fr. 2'537'000.00 zu abstrahieren, womit gemäss dem Gutachten der R. AG im Falle eines Verkaufs an einen Eigennutzer ein "Kaufpreis" bzw. Marktwert von Fr. 6'342'000.00 resultiert.
Aus dem Dargelegten folgt, dass sich der Marktwert der streitbetroffenen Liegenschaft effektiv in einem Bereich von Fr. 3'580'000.00 bis Fr. 6'342'000.00 (Verkauf an einen Eigennutzer) bewegt haben muss. Der von der Q. AG bezahlte Betrag von Fr. 2'700'000.00 liegt demnach massgeblich ausserhalb dieser Bandbreite, womit es auch als ausgeschlossen erscheint, dass die Beschwerdeführerin die Liegenschaft für Fr. 2'700'000.00 an einen unabhängigen Dritten verkauft hätte. Diesen Verkaufspreis als marktgerecht zu qualifizieren, fällt unter diesen Umständen ausser Betracht.
Gestützt wird diese Schlussfolgerung sodann durch die Tatsache, dass die – in ihrem Zustand unveränderte – Liegenschaft in X. (nur) etwas mehr als vier Monate später von der Q. AG zu einem Preis von Fr. 4'300'000.00 an die S. AG verkauft wurde. Dabei ist von Bedeutung, dass dieser Betrag – anders als der von der Q. AG bezahlte Preis – klar innerhalb der vorstehend ermittelten Bandbreite liegt, und dort im unteren Bereich und insofern nicht als Ausreisser oder «Glücksfall» erscheint. Da es sich bei der S. AG um eine aussenstehende Drittperson handelte (vgl. Aussagen I. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 5 f.) und weil weder geltend gemacht wurde noch aufgrund der Akten anzunehmen ist, dass die S. AG einen Liebhaberpreis bezahlte oder durch die Erhöhung ihres Angebots andere Interessenten überbieten musste (vgl. Aussagen I. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 7 f.), ist davon auszugehen, dass es sich bei dem von der S. AG bezahlten Betrag um den effektiven Marktwert handelte, den ein aussenstehender Eigennutzer für die Liegenschaft zu bezahlen bereit war (siehe auch Aussagen I. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 10). Auch dies bestätigt letztlich, dass die Liegenschaftsveräusserung der Beschwerdeführerin an die Q. AG klar unterpreislich erfolgt ist.
Bei dieser Sachlage stellt sich im Weiteren die Frage, ob der Abschluss des Liegenschaftsgeschäfts der Beschwerdeführerin mit der Q. AG, welches, wie gesehen, einem Drittvergleich nicht standhält, bei einer ihr nahestehenden Person zu einem Vorteil geführt hat. Für diese Einschätzung ist eine Gesamtbetrachtung zum Parallelverfahren betreffend die Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin (WBE.2021.75; O. AG) einzunehmen. Für den vorliegenden Kontext ist diesbezüglich
insbesondere von Bedeutung, dass F. im Zeitpunkt der Verwaltungsratssitzung der Beschwerdeführerin am 14. Januar 2013, an welcher auf seine Anstrengungen hin über das Kaufangebot der Q. AG beraten wurde, seit Kurzem Eigentümer einer Darlehensforderung gegenüber der Q. AG in der Höhe von Fr. 1'130'000.00 war. In dieser Forderung enthalten waren auch ein vormals von der O. AG zugunsten der Q. AG begebenes Darlehen von Fr. 700'000.00 sowie ein Darlehen von rund Fr. 141'000.00, welches vormals E. der Q. AG gewährt hatte. F. übernahm die Gesamtforderung von Fr. 1'130'000.00 per Saldo aller Ansprüche zu einem Betrag von Fr. 300'000.00. Dass ein Zusammenhang zwischen der übernommenen Darlehensforderung und der Beteiligung der Q. AG an den streitgegenständlichen Liegenschaftsgeschäften besteht, brachte F. anlässlich der Verhandlung am 30. November 2021 unmissverständlich zum Ausdruck:
[...] Und nachdem ich das Darlehen gegenüber Herrn J. übernommen habe, war naheliegend, dass eine Chance bestehen würde, das Darlehen wieder reinzuholen sowie einen Gewinn zu machen, wenn ich die Liegenschaft der A. günstig übernehmen könnte [...] (Protokoll A. AG, S. 19 unten f.).
Daraus ist einerseits – und in Bestätigung des oben Ausgeführten – zu schliessen, dass das Liegenschaftsgeschäft mit der Q. AG einzig mit dem Motiv abgeschlossen wurde, deren Darlehensforderungen wieder werthaltig zu machen. Dies ergibt sich ferner auch aus der Aussage von F., die Q. AG habe nicht wirklich ein Interesse an der Liegenschaft gehabt und erstere sei für ihn nur ein Zwischenträger gewesen, wobei klar gewesen sei, dass er die Liegenschaft danach weiterverkaufen wolle (Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 17). Von einem marktkonformen Geschäft kann unter diesen Umständen keineswegs gesprochen werden, was die voranstehenden Erwägungen in ihrer Richtigkeit bestätigt. Andererseits lässt die zitierte Passage erkennen, dass der aus dem Verkauf der Liegenschaft an die S. AG erzielte Erlös dazu dienen sollte, die von F. zu günstigen Konditionen übernommene Darlehensforderung im vollen Betrag an diesen zurückzuführen. Indem die Beschwerdeführerin im Rahmen der Veräusserung der Liegenschaft an die Q. auf ein marktkonformes Entgelt verzichtet und stattdessen zu einer "günstigen" Übertragung derselben auf die Q. AG zugestimmt hat, wurde letztlich gewährleistet, dass die Differenz zu einem marktgerechten Preis nicht der Beschwerdeführerin, sondern – via die Q. AG – ihrem Verwaltungsrat F. zugutekam. Damit ist erstellt, dass durch das nicht marktkonforme Liegenschaftsgeschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der Q. AG einer der Beschwerdeführerin nahestehenden Person ein Vorteil zugeflossen ist, welchen sie einer ausstehenden Drittperson nicht zugestanden hätte.
Bei dieser Sachlage stellt sich schliesslich die Frage, ob für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar war, dass die Einwilligung in das Liegenschaftsgeschäft mit der Q. AG zu den gegebenen Konditionen bei einem der Verwaltungsräte zu einem Vorteil führt, welcher einem aussenstehenden Dritten so nicht gewährt worden wäre.
Der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin bestand im vorliegend relevanten Zeitpunkt aus F. und E.. Es liegt auf der Hand, dass F., der sich selbst als "spiritus rector" hinter dem Liegenschaftsgeschäft bezeichnete (Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 20), den Charakter der Leistung der Beschwerdeführerin erkannt hatte, zumal er auch seine Motivation hinter der "günstigen" Übertragung der Liegenschaft von der Beschwerdeführerin auf die Q. AG offenlegte (vgl. vorne Erw. 4.3). In dieser Hinsicht wurde von der Beschwerdeführerin zwar geltend gemacht, F. sei im Rahmen des Liegenschaftsgeschäfts in den Ausstand getreten. Ob dies – wie mit dem Protokoll der betreffenden Verwaltungsratssitzung belegt werden soll – effektiv der Fall war, kann offenbleiben, da aus folgenden Gründen dennoch davon auszugehen ist, dass das Kriterium der Erkennbarkeit vorliegend erfüllt ist: E. war ursprünglich selbst Darlehensgläubiger der Q. AG und wusste sowohl über deren damalige prekäre finanzielle Situation wie auch die Übernahme der Gesamtheit der gegenüber der Q. AG bestehenden Darlehensforderungen durch F. Bescheid (vgl. Aussagen E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 31 f. sowie Aussagen J. im Protokoll zur Verhandlung betreffend O. AG [O. AG] vom 14. Dezember 2021, S. 28 f.). Unter diesen Umständen musste E. bewusst sein, dass F. ein Interesse an der möglichst günstigen Übertragung der Liegenschaft auf die Q. AG hatte (vgl. entsprechende Aussage E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 32). Mit Blick auf den zu erwartenden Fortbestand der Vermietung der Liegenschaft an die M. AG über den September 2013 hinaus und den im Gutachten der R. AG beim Ertragswert folglich zu Unrecht zugrunde gelegten reduzierten Mietzinsen sowie unter Berücksichtigung des von der R. AG bedeutend höher eingeschätzten Liegenschaftswerts bei Veräusserung an einen Eigennutzer (vgl. vorne Erw. 4.2.5), ist es objektiv betrachtet nicht nachvollziehbar, dass E. seine Zustimmung zur Übertragung der Liegenschaft für Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG gab. Erklärbar wird dies jedoch durch die Tatsache, dass auch E. ein eigenes Interesse daran hatte, die Q. AG durch ein für sie vorteilhaftes Liegenschaftsgeschäft zu sanieren. Denn einerseits führte er über die Q. AG seine Rennfahrtätigkeit aus (Aussagen J. im O. AG vom 14. Dezember 2021, S. 25). Andererseits pflegte er zu J., dem Inhaber und Geschäftsführer der Q. AG, eine freundschaftliche Beziehung (Aussagen E. Protokoll im A. AG vom 30. November 2021, S. 29 und 31 sowie Aussagen J. im O. AG vom 14. Dezember 2012, S. 26). Vor diesem
Hintergrund wird deutlich, dass E. nicht nur bewusst sein musste, dass die Beschwerdeführerin zugunsten eines ihr Nahestehenden (F.) auf eine marktkonforme Gegenleistung verzichtete, sondern dass auch er ein Eigeninteresse an einer Übertragung der Liegenschaft zu möglichst günstigen Konditionen auf die Q. AG hatte. Daraus folgt letztlich, dass E. als Organ der Beschwerdeführerin den Charakter der geldwerten Leistung hat erkennen können und müssen.
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist mit der Vorinstanz vom Vorliegen einer geldwerten Leistung auszugehen. Die betreffende Aufrechnung bei der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz denn auch in quantitativer Hinsicht zu Recht bestätigt. Denn, wie dargelegt (vorne Erw. 4.2.5 f.), muss für die Bestimmung des effektiven Marktwertes der Liegenschaft auf den von der aussenstehenden S. AG bezahlten und sich am unteren Rand einer realistischen Bandbreite bewegenden Marktpreis von Fr. 4'300'000.00 abgestellt werden. Dafür spricht auch, dass die Q. AG die Liegenschaft nur rund vier Monate nach deren Erwerb an die S. AG weiterveräusserte, womit es vom zeitlichen Ablauf her genauso gut die Beschwerdeführerin hätte sein können, welche das Liegenschaftsgeschäft mit der S. AG hätte abschliessen können. Indem die Beschwerdeführerin jedoch dazu einwilligte, die Liegenschaft zu einem für sie erkennbar niedrigen Preis von Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG zu veräussern, verzichtete sie auf die Vereinnahmung von Fr. 1'600'000.00. Die Aufrechnung dieses Betrags unter Berücksichtigung einer Minusreserve von 20 % bzw. Fr. 320'000.00 ist damit zu Recht erfolgt.
Was schliesslich den Einwand der Beschwerdeführerin anbelangt, die Erfassung einer geldwerten Leistung von Fr. 1'600'000.00 verstosse gegen die Grundregeln der Doppelbesteuerung, da derselbe Gewinn vom selben Kanton im Umfang von Fr. 602'586.00 bereits bei der Q. AG besteuert worden sei, ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die Frage, ob bei der Q. AG aus dem Verkauf der Liegenschaft zu Unrecht (ebenfalls) ein Gewinn besteuert worden ist, vorliegend nicht zu entscheiden ist. Sollte sich im Zusammenhang mit der Veranlagung der Q. AG herausstellen, dass es effektiv zu einer doppelten Belastung gekommen ist, ist der Vollständigkeit halber darauf hinzuweisen, dass eine entsprechende Gegenberichtigung – gegebenenfalls auf dem Weg der Revision (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2021 vom 25. August 2021, Erw. 1.4.3) – in Frage kommt.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet. Sie ist vollumfänglich abzuweisen.
III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 11'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 769.25, gesamthaft Fr. 11'769.25, sind von der Beschwerdeführerin zu bezahlen.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an: die Beschwerdeführerin (Vertreter) das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 4. April 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth