Verwaltungsgericht 2. Kammer
WBE.2021.375 / CH / we (3-RV.2020.120) Art. 12
Urteil vom 2. März 2022
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Huber Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerdeführer Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
gegen
Beschwerdegegner 1 A._____
Beschwerdegegnerin 2 B._____
beide vertreten durch Dr. iur. René Müller, Rechtsanwalt, Remigersteig 8, Postfach, 5200 Brugg AG
und
Stadtrat X._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2021
A. Die Steuerkommission X. veranlagte die Eheleute A. und B. am 19. Juli 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 283'400.00. Dabei liess sie den geltend gemachten Abzug für Beiträge an die Säule 3a von A. lediglich in der Höhe von Fr. 9'207.00 anstatt im begehrten Betrag von Fr. 33'839.00 zu.
B. Mit Entscheid vom 23. Juni 2020 reduzierte die Steuerkommission X. in teilweiser Gutheissung der von A. und B. erhobenen Einsprache gegen die Steuerveranlagung 2017 das steuerbare Einkommen um Fr. 889.00 auf Fr. 282'590.00. Insbesondere bezüglich der beantragten Gewährung des Abzugs des von A. geleisteten Beitrags an die Säule 3a bei der C. AG im Umfang von Fr. 24'632.00 wurde die Einsprache abgewiesen.
C. A. und B. fochten den Einspracheentscheid am 28. August 2020 beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, mit Beschwerde (recte: Rekurs) an.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, erkannte mit Urteil vom 1. September 2021:
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 257'900.00 festgesetzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
D.
Gegen den Rekursentscheid erhob das Kantonale Steueramt (KStA) am 6. Oktober 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte:
In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 1. September 2021 aufzuheben.
Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 11. Oktober 2021 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
Die Beschwerdegegner ersuchten mit Beschwerdeantwort vom 4. November 2021 (Postaufgabe am 11. November 2021) um Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.
Das KStA nahm mit Eingabe vom 23. November 2021 zur Beschwerdeantwort Stellung.
Die Beschwerdegegner äusserten sich dazu am 9. Dezember 2021.
Der Stadtrat X. liess sich nicht vernehmen.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 2. März 2022 beraten und entschieden.
I.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.
II.
Die Vorinstanz gewährte den Beschwerdegegnern den Abzug für Einzahlungen des Beschwerdegegners 1 in die Säule 3a in der Höhe des in der Steuererklärung 2017 geltend gemachten Betrags von Fr. 33'839.00. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, Beiträge an die Säule 3a seien dann rechtzeitig geleistet und damit steuerlich abzugsfähig, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die Prämie an die gebundene Vorsorge bis spätestens Ende des betreffenden Jahres seinem Konto belastet worden sei und die Vorsorgeeinrichtung bestätigt habe, dass die Zahlung unwiderruflich geleistet worden sei. Die umstrittenen Fr. 24'632.00 seien dem Konto des Beschwerdegegners 1 am 29. Dezember 2017 belastet worden. Diese Zahlung sei unbestrittenermassen unwiderruflich geleistet worden, weshalb die Fr. 24'632.00 zum Abzug zuzulassen seien.
Das KStA macht im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen geltend, es stehe fest, dass der Säule-3a-Beitrag, welcher dem Konto des Beschwerdegegners 1 mit Valuta 29. Dezember 2017 belastet worden sei, erst am 3. Januar 2018 auf dem Vorsorgekonto bei der C. AG verbucht worden sei. Damit ein Vorsorgebeitrag in der entsprechenden Steuerperiode zum Abzug gebracht werden könne, müsse die Zahlung jedoch spätestens bis zum 31. Dezember dieser Steuerperiode auf dem entsprechenden Vorsorgekonto verbucht sein. Erst wenn der Vorsorgebeitrag tatsächlich auf dem Vorsorgekonto verbucht sei, diene dieser unwiderruflich der gebundenen Selbstvorsorge. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Prämien/Beiträge sei gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.3 allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf. In der Zeit vom 29. Dezember 2017 bis zum 2. Januar 2018 sei der vom Beschwerdegegner 1 geleistete Einzahlungsbetrag von Fr. 24'632.00 noch nicht definitiv und unwiderruflich der Vorsorge bzw. der Säule 3a verpflichtet gewesen. Demnach habe die C. AG die Bescheinigung für das Jahr 2017 korrekterweise verweigert. Die Vorinstanz habe demnach zu Unrecht auf das Valutadatum, an welchem der in Frage stehende Einzahlungsbetrag vom Konto des Beschwerdegegners 1 abgebucht worden sei, abgestellt.
Dagegen wenden die Beschwerdegegner im Wesentlichen ein, sowohl die Abbuchung des strittigen Betrags bei ihnen als auch dessen Gutschrift bei der C. AG seien im Jahr 2017 erfolgt. Dafür spreche insbesondere, dass sie den Betrag mit einem speziellen Einzahlungsschein mit Referenznummer direkt auf ihr Konto einbezahlt hätten, nicht allgemein auf ein Konto der C. AG. Die Idee der Referenznummer sei, dass die Belastung und die Buchung automatisch abliefen. Eine Buchung verlange der
Gesetzgeber ohnehin nicht; die Zahlung müsse einfach geleistet werden. Mit der Zahlung Valuta 29. Dezember 2017 direkt auf das persönliche Vorsorgekonto sei der Vorsorgebeitrag abgebucht und den Beschwerdegegnern definitiv und unwiderruflich entzogen gewesen. Das KStA verkenne, dass die C. AG im Schreiben vom 11. Oktober 2018 anerboten habe, eine Bescheinigung für 2017 auszustellen, womit sie die rechtzeitige Gutschrift anerkannt habe. Aus unerfindlichen Gründen wolle das KStA dies indessen nicht anerkennen. Im vom KStA zitierten Bundesgerichtsentscheid, in dem es um eine andere Thematik gehe, stehe nichts von "unwiderruflich". Die Buchung sei elektronisch erfolgt. Mit der Abbuchung sei das Geld dank spezifischer Referenznummer spätestens nach einer Stunde auf dem Konto des Beschwerdegegners 1 gutgeschrieben und damit im Vorsorgekreislauf gewesen.
Von den steuerbaren Einkünften gemäss § 25 ff. StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) abgezogen (§ 34 i.V.m. § 40 Abs. 1 lit. e StG). Als anerkannte Vorsorgeformen i.S.v. Art. 82 BVG gelten die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen sowie die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 [BVV 3; SR 831.461.3]).
Gemäss § 181 Abs. 1 lit. d StG müssen natürliche Personen der Steuererklärung Bescheinigungen über geleistete Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und an die ihr gleichgestellten anderen Vorsorgeformen beilegen, sofern diese nicht auf dem Lohnausweis bescheinigt sind. Für Beiträge an die Säule 3a ist in jedem Fall eine Bescheinigung beizulegen (MARTIN SCHADE, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 10 zu § 181 StG). Versicherungseinrichtungen und Bankstiftungen sind verpflichtet, den Vorsorgenehmern die erbrachten Beiträge an die Säule 3a zu bescheinigen (Art. 8 BVV 3).
Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 können Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in der Höhe von jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG von ihrem Einkommen abziehen, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.
Abzugsfähig sind die im betreffenden Jahr tatsächlich geleisteten Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008, Ziff. 5.4 und 5.5; PETER LO- CHER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 73 zu Art. 33 DBG). Entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a ist allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 2.2.3).
Der Zeitpunkt, in dem geleistete Beiträge in den Vorsorgekreislauf eintreten, ist weder im BVG noch in der das Gesetz ausführenden BVV 3 definiert. Er ergibt sich jedoch aus der gesetzlichen Konzeption der Säule 3a: Wie erwähnt, kennt die Säule 3a grundsätzlich zwei verschiedene Vorsorgeformen, nämlich die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Sowohl die gebundene Vorsorgeversicherung als auch die gebundene Vorsorgevereinbarung müssen für eine Qualifikation als Säule-3a-Produkt ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen (Art. 1 Abs. 2 BVV 3 [Vorsorgeversicherung] und Art. 1 Abs. 3 BVV 3 [Vorsorgevereinbarung]; HANS-PETER CONRAD/PETER LANG, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, N. 25 f. zu Art. 82 BVG). Daraus folgt, dass der Eintritt in den Vorsorgekreislauf erfolgt ist, sobald die Beiträge ausschliesslich und unwiderruflich dem Vorsorgezweck dienen. Die Abbuchung der Beiträge vom Konto der Steuerpflichtigen genügt daher ebenso wenig wie deren Gutschrift auf dem (allgemeinen) Bank- oder Postkonto der Versicherung oder Bankstiftung, da von diesem Konto Rückzahlungen an die Steuerpflichtigen noch möglich sind. Massgebend ist vielmehr der Zeitpunkt, in dem die Beiträge auf dem (individuellen) Vorsorgekonto der Steuerpflichtigen gutgeschrieben werden. Erst ab dann dienen die geleisteten Beiträge ausschliesslich und unwiderruflich dem Vorsorgezweck.
Im vorliegenden Fall wurde der Säule-3a-Beitrag von Fr. 24'632.00 an die C. AG am 29. Dezember 2017 dem Postkonto 50-4478-4 des Beschwerdegegners 1 belastet (Rekursbeilage [RB] 1 und 2) und ging gemäss den Schreiben der C. AG vom 11. Oktober 2020 und 26. November 2020 am 3. Januar 2018 bei der C. AG ein, worauf er versicherungstechnisch in den Vertrag des Beschwerdegegners 1 "eingebaut" wurde (Beilage 3 und 4 zur Stellungnahme der Beschwerdegegner vom 30. Dezember 2020).
Der Beschwerdegegner 1 hat den umstrittenen Säule-3a-Beitrag mittels (orangem) Einzahlungsschein mit Referenznummer (ESR) von seinem Postkonto an die C. AG überwiesen (vgl. RB 1 und 2). Gemäss
Valutaregelung der PostFinance AG liegt bei elektronischen und papiergebundenen Überweisungen mittels orangem Einzahlungsschein (ESR) zwischen Last- und Gutschrift ein Arbeitstag (https://www.postfinance.ch/de/unternehmen/produkte/kreditorenloesungen/valutaregelung. html). Da der 29. Dezember 2017 (Tag der Lastschrift) auf einen Freitag fiel, der 30. Dezember 2017 (Samstag), der 31. Dezember 2017 (Sonntag) sowie der 1. Januar 2018 (Neujahr) und der 2. Januar 2018 (Berchtoldstag) als (Bank-)Feiertage (vgl. https://www.six-group.com/de/products-services/ banking-services/interbank-clearing/sic.html) keine Arbeits- und Valutatage waren, ist die Darstellung der C. AG, wonach der vom Beschwerdegegner 1 überwiesene Betrag von Fr. 24'632.00 erst am Mittwoch, 3. Januar 2018 (dem ersten Arbeitstag des Jahres 2018) auf ihrem Konto eingegangen sei, als zutreffend zu betrachten. Deshalb ist nicht zu beanstanden, dass die C. AG dem Beschwerdegegner 1 die Bescheinigung des Eingangs dieser Zahlung im Jahr 2017 verweigert hat. Da der vom Beschwerdegegner 1 am 29. Dezember 2017 an die C. AG überwiesene Säule-3a-Beitrag von Fr. 24'632.00 erst am 3. Januar 2018 auf dem Konto der C. AG gutgeschrieben wurde, kann er im Jahr 2017 nicht zum Abzug i.S.v. § 40 Abs. 1 lit. e StG zugelassen werden.
Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Vorinstanz den Säule- 3a-Beitrag des Beschwerdegegners 1 an die C. AG in der Höhe von Fr. 24'632.00 zu Unrecht zum Abzug zugelassen hat. In Gutheissung der Beschwerde des KStA ist das vorinstanzliche Urteil folglich aufzuheben, womit es beim Einspracheentscheid der Steuerkommission X. vom 23. Juni 2020 sein Bewenden hat.
III. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens vor dem Spezialverwaltungsgericht und des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Da sie gemeinsam prozessiert haben, ist ihre volle solidarische Haftbarkeit anzuordnen (§ 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2021 (3-RV.2020.120) aufgehoben.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 194.00, gesamthaft Fr. 1'194.00, werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
Die Kosten des Rekursverfahrens vor Spezialverwaltungsgericht, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 100.00 und den Auslagen von Fr. 100.00 gesamthaft Fr. 500.00 sind von den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an: das Kantonale Steueramt die Beschwerdegegner (Vertreter) den Stadtrat X. die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 2. März 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth