82 Verwaltungsgericht 2008
Dies schliesst jedoch nicht aus, die Grundaussage in der Bestätigung S., nämlich dass der Beschwerdeführer 1 an den Tagen, an denen er tatsächlich für die Firma S. AG arbeitete, seine Arbeit in deren Büros (oder unterwegs auf Baustellen) verrichtete, für glaubhaft anzusehen und darauf abzustellen. Da nicht feststeht, an wie vielen Tagen sich der Beschwerdeführer 1 im Zusammenhang mit seiner Arbeit für die Firma S. AG auswärts verpflegen musste und den Abzug für Verpflegungsmehrkosten beanspruchen kann, ist die Höhe des Abzugs ermessensweise festzulegen. Für das Steuerjahr 2004 betrug der volle Abzug für Mehrkosten der Verpflegung Fr. 14.-- pro Hauptmahlzeit bzw. Tag und Fr. 3'000.-- im Jahr (Art. 3 Berufskostenverordnung und Anhang zur Berufskostenverordnung). Ausgehend davon, dass der Beschwerdeführer 1 rund einen Viertel seines Umsatzes mit Arbeiten für die Firma S. AG erzielte (vorne Erw. 2.2.1), erscheint es gerechtfertigt, ¼ der Jahrespauschale für Verpflegungsmehrkosten, somit Fr. 750.--, zum Abzug zuzulassen.
Diesem Ergebnis steht der Grundsatz, dass neben effektiven Spesen keine Pauschalspesen anerkannt werden, nicht entgegen. Dieser überzeugt, soweit es um ein und denselben Zeitraum geht; im vorliegenden Fall handelt es sich indessen bei den effektiven Spesen um diejenigen auf Auslandreisen, während die Pauschalspesen die Zeiten betreffen, als der Beschwerdeführer 1 im Inland arbeitete. 19 Verdeckte Gewinnausschüttung; "Darlehensgewährung" im Kontokorrentverhältnis.
2008 Kantonale Steuern 83 Aus den Erwägungen
Gemäss § 22 Abs. 1 aStG ist das gesamte Einkommen jeder Art steuerbar. Streitgegenstand im vorliegenden Fall bildet die Frage, ob die Steuerkommission S. dem Beschwerdeführer für die Steuerperiode 1999/2000 zu Recht Fr. .... als geldwerte Leistung im Sinne von § 22 Abs. 1 lit. e aStG aufrechnete.
(...). Zusammenfassend sind die Voraussetzungen für den Nachweis einer verdeckten Gewinnausschüttung:
Gewährt eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ein Darlehen, so kann dies ein Anwendungsfall einer verdeckten Gewinnausschüttung sein. Zu untersuchen ist dabei, ob der Darlehensvertrag in gleicher Weise mit einem unbeteiligten Dritten abgeschlossen worden wäre. Kriterien, die gegen eine solche Annahme sprechen, sind: überhöhte Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers; die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen; die Gewährung des Darlehens steht mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang; fehlende Bonität des Schuldners; der Verzicht auf einen schriftlichen Darlehensvertrag, insbesondere das Fehlen von Sicherheiten und von Abmachungen über die Rückzahlung des Darlehens; die tatsächlich unterbleibende Rückzahlung; ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. August 2007 [2C_72/2007],
84 Verwaltungsgericht 2008 Erw. 2.1; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 286 ff.). Ein Darlehen kann auch lediglich mit einem Teilbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, was namentlich bei der nachträglichen Erhöhung eines ursprünglich geschäftsmässig begründeten Darlehens zutreffen kann (Urteil des Bundesgerichts vom 13. August 2004 [2P.128/2003], Erw. 3.3).
Wenn streitig ist, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Anteilsinhabers gegenübersteht, trägt die Gesellschaft bzw. der Anteilsinhaber die Beweislast für das Vorhandensein der Gegenleistung. Liegt bei Vorhandensein einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, hat grundsätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht (Heuberger, a.a.O., S. 186 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111 f.). Eine Simulation muss sich aus den Indizien klar ergeben (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Januar 2003 [2A.79/2002], Erw. 2.2).
Es ist unbestritten, dass zwischen der C. GmbH und dem Beschwerdeführer eine gesellschaftsrechtlich relevante Beziehung besteht. Am Stammkapital von Fr. 30'000.-- sind der Beschwerdeführer mit Fr. 29'000.-- und die Beschwerdeführerin mit Fr. 1'000.-- beteiligt.
Um zu prüfen, ob das gewährte Darlehen einen Anwendungsfall einer verdeckten Gewinnausschüttung darstellt, sind vorab die Ausgestaltung und die Höhe des massgeblichen Darlehens näher zu untersuchen. 2.2.1 Die Vorinstanz ging bei der Höhe des Darlehens, ohne eigene Berechnungen anzustellen, anlehnend an die Berechnung des Revisors des KStA von einer bilanziellen Korrektur von Fr. ... aus.
2008 Kantonale Steuern 85
Der Beschwerdeführer nahm gegenüber der C.GmbH kein eigentliches Darlehen in bestimmter Höhe auf. Vielmehr wurden in der Buchhaltung der C. GmbH einerseits die Guthaben gegenüber dem Beschwerdeführer gemäss dessen Kontokorrentkonto als Debitoren und andererseits die Schulden aus den Leistungen der Einzelfirma des Beschwerdeführers als Kreditoren verbucht.
2.3.1 Grund für die Entstehung der Forderung der C. GmbH gegenüber dem Beschwerdeführer war die Zurverfügungstellung von Geld. Es steht auch fest, dass der Beschwerdeführer das Geld für die Rückzahlung der Hypothek, also für private Zwecke, benötigte. Es ist somit zu prüfen, ob einer Drittperson dieses Geld unter den gleichen Bedingungen gewährt worden wäre oder ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Im vorliegenden Fall handelt es sich, wie bereits ausgeführt, nicht um ein klassisches Darlehensverhältnis, gestützt auf einen formellen Darlehensvertrag. Vielmehr ergibt sich die "Darlehens-"Gewährung allein aus der buchhalterischen Behandlung. Der Beschwerdeführer bezog aus "seiner" C. GmbH Geld für private Zwecke. Weil seine Bezüge den Wert der durch seine Einzelfirma für die GmbH erbrachten Leistungen auf Dauer überstiegen, bestand regelmässig eine Nettoschuld gegenüber der GmbH. Es wurde keine Höchstlimite, keine Verzinsung, keine Sicherheitsleistung für den Kredit des Beschwerdeführers vereinbart. Die Gewährung von Darlehen entsprach denn auch nicht dem Gesellschaftszweck. Die Beschwerdeführer bringen in erster Linie vor, dass zur Sicherstellung bei der Bank Schuldbriefe in der Höhe von Fr. ... übernommen worden seien. Diese Sicherstellung erfolgte jedoch erst im Frühling 2000, während entscheidend ist, ob die Schuld des Beschwerdeführers im massgeblichen Zeitpunkt Ende 1998 gesichert war. Nachträgliche ungewisse Sicherheiten können dabei keine Rolle spielen. Spätere Entwicklungen können nur relevant sein, wenn sie
86 Verwaltungsgericht 2008 im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (vgl. Heuberger, a.a.O., S. 285, mit Hinweis). Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, dass das Darlehen für das Jahr 1997 mit 3,5 % mit einem Betrag von Fr. ... und für das Jahr 1998 mit 3 % mit einem Betrag von Fr. ... verzinst worden sei. Anstatt dass Zinsen bezahlt wurden, wurden diese jedoch ebenfalls zum Kapital geschlagen. Der Beschwerdeführer vermochte die Kreditsumme im Geschäftsjahr 1998 um rund Fr. ... zu reduzieren. Eine Verpflichtung zur Rückzahlung war allerdings nicht statuiert. Der Beschwerdeführer verdankte die Rückzahlung letztendlich einem guten Geschäftsjahr, das ihm ermöglichte, im Rahmen seiner Einzelfirma für die C. GmbH Leistungen zu erbringen; wären die Forderungen des Beschwerdeführers gegenüber der C. GmbH gleich geblieben wie im Vorjahr, wäre es zu einem weiteren, massiven Anstieg des Kredits gekommen. Dass aber die Geschäfte weiterhin so gut laufen und den baldigen Ausgleich der Kontokorrentschuld ermöglichen würden, wie die Beschwerdeführer geltend machen, war damals nicht mehr als eine spekulative Annahme. Ein solches Kontokorrentverhältnis, wie es der Beschwerdeführer mit der C. GmbH führte, wäre unter den genannten Bedingungen einer Drittperson nicht eingeräumt worden. Zu Beginn war die gesamte Kreditforderung ungedeckt. Die Kreditsumme machte überdies einen nicht geringen Teil der Bilanzsumme aus. Es widerspricht jedoch den Interessen der Gesellschaft, wenn ein beträchtlicher Teil der Aktiven in Kontokorrentforderungen gegenüber einem Gesellschafter umgewandelt werden (vgl. Arnold Rusch, Interzession im Interesse des Aktionärs, Zürich 2004, S. 178).
Die Beschwerdeführer wenden ein, es gebe "unzählige ähnlich gelagerte bzw. viel krassere Fälle", in denen keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen worden sei. Obwohl rechtskundig vertreten, führen sie keinen einzigen vergleichbaren Fall an, sondern begnügen sich mit dem Antrag, beim KStA "entsprechende Auskünfte einzuholen". Unter solchen Umständen ist das Verwaltungsgericht nicht zu einer umfassenden Abklärung der Steuerpraxis ver-
2008 Kantonale Steuern 87 pflichtet (VGE II/81 vom 19. November 2003 [BE.2003.00029], S. 15).
Es ist im Nachfolgenden zu prüfen, in welcher Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden muss. Die Beschwerdeführer machen dabei geltend, die Steuerbehörde hätte von Anfang an eine Aufrechnung vornehmen müssen, wenn sie der Meinung gewesen wären, das Darlehen sei geschäftsmässig nicht begründet. Das Darlehen habe bereits per 31. Dezember 1996 in der Höhe von Fr. ... bestanden. Eine Aufrechnung sei damals jedoch nicht erfolgt.
Wird in einer Erhöhung des Schuldbetrages ein eigenständiges Darlehen erblickt, so erstreckt sich eine zu bejahende Simulation grundsätzlich bloss auf diesen Betrag. Ein früher begründetes und als Darlehen anerkanntes Rechtsverhältnis hat unter dem Aspekt der Ernsthaftigkeit des Rechtsgeschäfts Bestand (Louis F. Bochud, Darlehen an Aktionäre, Bern 1991, S. 319). Unechte Schuldverhältnisse, die in der Bemessungsperiode eingegangen wurden, lassen sich im Veranlagungsverfahren als verdeckte Gewinnausschüttung behandeln. Hinsichtlich zuvor abgeschlossener Vereinbarungen ist von rechtskräftigen Veranlagungen auszugehen. Über die Simulation im Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensgewährung ist mithin eine erneute Beweiswürdigung grundsätzlich ausgeschlossen (Bochud, a.a.O., S. 298 f.). Im vorliegenden Fall handelt es sich zwar nicht um ein klassisches Darlehensverhältnis, doch zumindest analog sind diese Grundsätze auch hier zu beachten.
Bereits im Abschluss des Geschäftsjahres 1996, mithin vor der Bemessungsperiode 1997/1998, war beim Konto "KK-Guthaben T." ein Betrag von Fr. ... verbucht. Bei der Veranlagung für die Veranlagungsperiode 1997/98 (mit Bemessungsperiode 1995/96) wurde der Betrag von Fr. ... nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Die dem Drittvergleich zugrunde zu legenden Verhältnisse la-
88 Verwaltungsgericht 2008 gen damals nicht anders; die Rückzahlung der Kontokorrentschuld durch den Beschwerdeführer erschien damals höchstens noch weniger gesichert. Es kann also nicht argumentiert werden, erst aus der späteren Entwicklung habe sich auf die Uneinbringlichkeit oder mindestens massive Gefährdung der Rückzahlung schliessen lassen. Unter diesen Umständen kann im vorliegenden Verfahren nicht mehr darauf zurückgekommen werden.
Im Unterschied zu einem normalen Darlehen, bei dem ein fixer Betrag auf einen bestimmten Zeitpunkt ausbezahlt wird, ergeben sich bei einem Kontokorrentverhältnis stetig neue Forderungen. Die Parteien stehen dabei in einem gegenseitigen Abrechnungsverhältnis. Alle von diesem Verhältnis erfassten Forderungen werden gestundet und können nicht separat geltend gemacht werden (Flavio Cometta, in: Handkommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, Zürich 2002, Art. 117 N 1). Mittels Saldoziehung wird dann jeweils die ausstehende Forderung bzw. Schuld anerkannt. Als Saldo wird der auf einen bestimmten Zeitpunkt berechnete Stand des Kontokorrents verstanden, der die derzeitige Forderung der einen und die respektive Schuld der anderen Partei beziffert (Eugen Bucher, Grundprobleme des Kontokorrentrechts, in: recht 1994, S. 170). Die gebuchten Forderungen und Gegenforderungen erlöschen durch Verrechnung, wobei bezüglich des Saldos eine neue Forderung entsteht (BGE 130 III 697 = Pra 94/2005, S. 494). Die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, erfolgt bei einem Kontokorrentverhältnis auf den Zeitpunkt der Saldoziehung. Erst in diesem Zeitpunkt entsteht ein bestimmter Betrag. Zuvor besteht lediglich ein Abrechnungsverhältnis und die verbleibende Forderung der einen Partei ist nicht bestimmt. Die Ungewissheit besteht umso mehr, wenn beim Kontokorrentverhältnis keine Kreditlimite festgelegt wurde. Vorliegend ist somit auf die Saldoziehung am 31. Dezember 1998 abzustellen; dies entspricht der Auffassung des KStA. Zu diesem Zeitpunkt bestand eine Kontokorrentforderung der C. GmbH von Fr. ... Spätere Entwicklungen können nur relevant sein, wenn sie im Zeitpunkt der Saldoziehung bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (siehe vorne
2008 Kantonale Steuern 89 Erw. 2.3.2). Wie bereits ausgeführt, liegt zwischen dem Beschwerdeführer und der C. GmbH keine schriftliche Vereinbarung vor. Insbesondere die Rückzahlung des Kredites wurde nicht geregelt. Der Beschwerdeführer war darauf angewiesen, dass er mit seiner Einzelfirma möglichst viele Leistungen gegenüber der C. GmbH verrechnen konnte, um den Kredit abzubauen. Ob und in welcher Höhe eine Rückzahlung in der Zukunft möglich sein würde, war nicht absehbar. Insofern kann der Steuerbehörde auch nicht vorgeworfen werden, sie habe es unterlassen, dem Beschwerdeführer die Vorlage eines Rückzahlungsplans zu ermöglichen, um so die Aufrechnung zu verhindern; die im massgeblichen Zeitpunkt bestehende Ungewissheit, ob sich ein solcher Plan dann auch realisieren lasse, hätte dadurch nicht behoben werden können.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerkommission S. die Kontokorrentforderung der C. GmbH gegenüber dem Beschwerdeführer in Höhe von Fr. ... per 31. Dezember 1998 zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte. Davon entfiel jedoch ein Betrag von Fr. ... auf die Zeit vor der Bemessungsperiode 1997/98. Als steuerbares Einkommen war damit der Differenzbetrag von Fr. ... aufzurechnen (vorne Erw. 2.4.2; 2.4.3). (Hinweis: Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 18. November 2008 eine Beschwerde gegen dieses Urteil abgewiesen, soweit darauf einzutreten war [2C_446/2008]) 20 Steuerumgehung; Verkauf einer Diskontobligation ohne überwiegende Einmalverzinsung.