2004 Kantonale Steuern 289 I. Kantonale Steuern A. Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (aStG) vom 13. Dezember 1983 78 Einkommenssteuer; Ersatzbeschaffungsrückstellung (§ 24 bis Abs. 1 aStG).
290 Steuerrekursgericht 2004 steuern sei; eventualiter sei eine gesonderte Jahressteuer unter Gewährung eines Besitzesdauerrabattes von 50 % zu erheben. 2. a) Das StRG und das Verwaltungsgericht hatten einen Fall zu beurteilen, in welchem ein Landwirt aus der Veräusserung von Grundstücken des Anlagevermögens am 17. September 1981 einen Kapitalgewinn von Fr. 2'446'000.-- erzielte. Davon verwendete er in der gleichen Steuerperiode insgesamt Fr. 515'396.-- für Ersatzbeschaffung (Landkäufe). Die nach Berücksichtigung von Kosten verbleibende Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 1'914'839.-- per 31. Dezember 1982 wurde im Rahmen der Steuerveranlagung 1983/84 rechtskräftig festgelegt. Bis zum 10. September 1983 wendete der Landwirt weitere Fr. 1'342'000.-- für Ersatzbeschaffung (Landkäufe) auf. Unter Berücksichtigung der Kosten verblieb danach eine Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 562'839.--. Bei den Staatsund Gemeindesteuern 1985/86 wurde die Ersatzbeschaffungsreserve aufgelöst und mit Fr. 281'420.-- im Durchschnitt der Bemessungsjahre als steuerpflichtigen Teilveräusserungsgewinn dem Einkommen zugerechnet. Ein Besitzesdauerabzug wurde nicht gewährt, weil das aStG 1966 (im Gegensatz zum aStG 1983) einen solchen nicht vorsah. b) Das StRG hat in diesem Zusammenhang folgendes ausgeführt (RGE vom 18. Oktober 1995 in Sachen KStA/P.S.): "b) Der Kapitalgewinn, aus dem die Ersatzbeschaffungsreserve per 31. Dezember 1982 stammt, wurde im Jahre 1981 erzielt. Beginn, Dauer und Unterbrechung der Ersatzbeschaffungsfrist richtet sich demnach nach den Bestimmungen des Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern ... vom 17. Mai 1966 (aStG). Die Übergangsbestimmung von § 193 StG folgt dem Grundsatz, dass neues Recht nicht auf die Zeit vor seiner Geltung zurückwirkt (Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar], Muri-Bern 1991, N. 2b zu § 193 StG). Zwar kommt es vor, wie der vorliegende Fall zeigt, dass eine Ersatzbeschaffungsreserve unter dem alten Recht begründet wird, die Frist zur Ersatzbeschaffung aber erst unter dem neuen Recht ausläuft. Es handelt sich dabei also nicht eigentlich um einen unter dem alten Recht abgeschlossenen Tatbestand (Kommentar, a.a.O., N. 2b zu § 193 StG).
2004 Kantonale Steuern 291 Eine Übertragung der nach dem neuen Recht geltenden, erweiterten Ersatzbeschaffungsfrist (§ 24 lit. b Ziffer 4 StG in der Fassung vom 13. Dezember 1983 bzw. § 24 bis Abs. 1 StG in der Fassung vom 26. Januar 1988 im Vergleich zu § 27 Ziffer 2 lit. b aStG) auf Ersatzbeschaffungstatbestände, die auf Veräusserungen vor dem 1. Januar 1983 zurückgehen, ist jedoch mit dem Übergangsrecht nicht vereinbar. Massgebend ist vielmehr der Zeitpunkt, in welchem die zu besteuernden oder auf Ersatzobjekte zu übertragenden stillen Reserven realisiert worden sind. Das entspricht offenbar auch der Auffassung des Verwaltungsgerichts, das in einem von ihm zu beurteilenden Fall zu den Steuerjahren 1985/86 jedenfalls keinen Grund gesehen hat, den im neuen Recht vorgesehenen Besitzesdauerabzug bei Teilveräusserungsgewinnen auf unter dem alten Recht erfolgte Veräusserungen anzuwenden. Es hat auch nicht in Erwägung gezogen, den Ablauf der nach aStG zweijährigen Ersatzbeschaffungsfrist über den 31. Januar 1984 hinaus um ein Jahr zu verlängern, was zur Besteuerung in der Folgeperiode 1987/88 geführt hätte (VGE vom 21. Dezember 1990 in Sachen O.R.)." c) Das Verwaltungsgericht hat sich dazu im Entscheid vom 3. April 1996 wie folgt geäussert: "1. a) Der Kapitalgewinn, der zur streitigen Ersatzbeschaffungsreserve führte, wurde im Jahre 1981 erzielt. Damals war noch das Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern ... (altes Steuergesetz; aStG) vom 17. Mai 1966 in Kraft. Dieses wurde auf den 1. Januar 1985 durch das Steuergesetz (StG) vom 13. Dezember 1983 abgelöst (vgl. § 199 Abs. 1 StG). Nach § 27 Ziff. 2 lit. b aStG musste die Ersatzbeschaffung, um steuerlich anerkannt zu werden und zum Steueraufschub zu führen, innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung (Erzielung des Kapitalgewinns) erfolgen. Diese Frist wurde in § 24 lit. b Ziff. 4 StG ausgedehnt auf ein Jahr vor oder drei Jahre nach der Veräusserung. Das StG findet Anwendung auf die Steuerjahre ab 1985 (§ 193 und 199 Abs. 1 StG), wobei die Jahre 1983 und 1984 als erste Bemessungsperiode gelten (§ 194 Abs. 1 StG); eine eigene Übergangsbestimmung hinsichtlich der Behandlung der Ersatzbeschaffungen fehlt.
292 Steuerrekursgericht 2004 b) Die Erzielung des Kapitalgewinns im Jahre 1981 ist und bleibt der für die steuerliche Erfassung massgebliche Zeitpunkt (AGVE 1990, S. 200 mit Hinweisen). Zu Recht hat es die Vorinstanz abgelehnt, auf Veräusserungen vor 1983 die neue Regelung mit der erweiterten Ersatzbeschaffungsfrist anzuwenden (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts [VGE] II/96 vom 17. August 1993 in Sachen J.B., S. 5 f., dem Vertreter des Beschwerdeführers bekannt; vgl. auch Bernhard Meier, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 194bis N 1 a.E.). Die massgebliche Ersatzbeschaffungsfrist beträgt somit zwei Jahre seit der Veräusserung (§ 27 Ziff. 2 lit. b aStG)." Diesen Entscheiden kann zudem entnommen werden, dass bei der Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung in Anwendung der Bestimmungen des aStG 1966 kein Besitzesdauerabzug gewährt wurde, obwohl ihn das aStG 1983 auch für solche Fälle eingeführt hat. Zwar war dieser Punkt nicht umstritten und wurde deshalb nicht einlässlich behandelt, doch belegt dies, dass die Ersatzbeschaffung in allen Teilen nach den Bestimmungen des Steuergesetzes 1966 beurteilt wurde. d) Diese Ausführungen können ohne weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen werden, da ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt und auch im seit dem 1. Januar 2001 geltenden StG eine eigene Übergangsbestimmung hinsichtlich der Behandlung der Ersatzbeschaffungen fehlt. Somit ist betreffend Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 105'045.-- im Jahr 2001 integral noch das aStG 1983 anzuwenden, mithin in Übereinstimmung mit der Vorinstanz ein Besitzesdauerabzug von 50 % (§ 29 aStG 1983) zu gewähren.
2004 Kantonale Steuern 293 B. Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 79 Haftung bei rechtlich oder tatsächlich getrennter Ehe (§ 22 Abs. 2 StG).