2000 Kantonale Steuern 411 Rz 1071 ff.). Anzuwenden ist ein Zinssatz von 3 %, der ungefähr dem langjährigen Mittel von Kapitalanlagen entspricht. Zu berechnen ist die aufgeschobene Rente indem vom Faktor für eine Rente von 19 Jahren der Faktor für vier Jahre abgezogen wird (vgl. Beispiel bei Stauffer/Schätzle, Rz 1074). Aus Tafel 50 ist deshalb folgender Diskontierungsfaktor abzuleiten:
Dauer 19 Jahre, Zinsfuss 3 % 14,555510 Dauer 4 Jahre, Zinsfuss 3 % - 3,777228
um vier Jahre aufgeschobene Zeitrente, 15 Jahre 10,778282
Der diskontierte Wert der Restzahlung von Fr. 323'000.-- beläuft sich folglich auf 10,778282 x Fr. 21'533.30 = Fr. 232'092.--. Die unbestrittenermassen zum vollen Wert einzusetzenden Leistungen von Fr. 1'177'000.-- und der Barwert der gestundeten Restzahlung von Fr. 232'092.-- ergeben zusammen den massgebenden Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaften von Fr. 1'409'092.--. Um die Differenz von Fr. 90'908.-- zu den von der Vorinstanz angerechneten Fr. 1'500'000.-- reduziert sich der Liquidationsgewinn aus der Veräusserung der Liegenschaften. Nach Abzug des Besitzesdauerrabattes von 50 % ist der Liquidationsgewinn von Fr. 610'338.-- gemäss Veranlagung und Einspracheentscheid folglich um Fr. 45'454.-- auf Fr. 564'800.-- (abgerundet gemäss § 33 Abs. 2 StG) herabzusetzen. 96 Einkommenssteuer; Kapitalzahlung aus Lebensversicherung mit Einmalprämie (§ 23 lit. b Ziff. 2 StG in Verbindung mit § 34 Abs. 3 lit. c StG).
412 Steuerrekursgericht 2000 Aus den Erwägungen 2. Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen sind nicht der Einkommenssteuer unterworfen (§ 23 lit. b StG). Steuerbar sind jedoch Kapitalzahlungen aus Versicherungen, die im Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stehen (Ziff. 1), oder infolge Vertragsablauf oder Rückkauf von nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlossenen kapitalbildenden Lebensversicherungen, bei denen der Vermögensertragsanteil bestimmend ist, wie bei Einmalprämienversicherungen und ähnlichen Geschäften. Die einbezahlten Prämien bleiben einkommenssteuerfrei (Ziff. 2). 3. a) Am 28. Oktober 1998 trat die Rekurrentin die mit der VITA Lebensversicherungs-Gesellschaft abgeschlossene Lebensversicherung an die Keyway Holdings Ltd., British Virgin Islands ab und erhielt dafür Fr. 2'887'399.50. Mit Verfügung vom 3. Juni 1999 erhob die Vorinstanz auf dem Betrag von Fr. 887'300.-- (Auszahlung von Fr. 2'887'399.-- abzüglich Einmalprämie von Fr. 2'000'000.--) eine Jahressteuer zu 40 % des Tarifs A (§ 34 Ziff. 3 lit. c StG). b) Die Vertreterin der Rekurrentin ist im Wesentlichen der Auffassung, dass keine Besteuerung zu erfolgen habe, weil gemäss § 23 lit. b StG Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen grundsätzlich nicht der Einkommenssteuer unterworfen seien. Von dieser Steuerfreiheit werde nur in zwei Fällen ("Vertragsablauf" und "Rückkauf") eine Ausnahme gemacht. Die steuerpflichtigen Tatbestände seien abschliessend aufgezählt. Alle andern Fälle würden nicht unter die Ausnahmeklausel fallen. Es dürfe nicht über eine Auslegung von § 23 lit. b Ziff. 2 StG erreicht werden, dass eine Kapitalzahlung bei Abtretung einer Versicherungspolice besteuert werden könne. Vorliegend sei nicht § 23 lit. b StG, sondern § 23 lit. i StG (steuerfreier Kapitalgewinn auf Privatvermögen) anwendbar. c) Die Vorinstanz vertritt demgegenüber die Auffassung, dass die Abtretung des Versicherungsanspruches kurz vor Vertragsablauf eine Steuerbefreiung des Ertragsanteils zur Folge hätte, was der vom
2000 Kantonale Steuern 413 Gesetzgeber gewollten Besteuerung der Einmalprämienversicherungen zuwider laufen würde. 4. a) Es ist somit der Gehalt von § 23 lit. b Ziff. 2 StG zu ermitteln, das heisst, die Norm ist auszulegen. Ziel der Auslegung ist es, den Sinn eines Rechtssatzes zu ergründen, wobei grundsätzlich jede Norm auslegungsbedürftig ist. Die Auslegung stützt sich auf verschiedene Auslegungselemente. Lehre und Rechtsprechung unterscheiden das grammatische, historische, systematische, teleologische und realistische Element. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung. Vom Wortlaut einer gesetzlichen Bestimmung darf und muss jedoch abgewichen werden, wenn er nicht deren wahren Sinn wiedergibt bzw. wenn die dem Wortlaut entsprechende Auslegung zu Ergebnissen führt, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann und die gegen das Gerechtigkeitsgefühl und den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung verstossen. Nach der Rechtsprechung des BGr muss ein Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, Sinn und Zweck unter den ihm zugrunde liegenden Wertungen sowie nach seiner Systematik ausgelegt werden. Die Gesetzesmaterialien fallen vor allem dann ins Gewicht, wenn sie angesichts einer unklaren gesetzlichen Bestimmung eine klare Antwort geben. Auch und gerade bei der Auslegung von Steuergesetzen kommt dem teleologischen Element, d.h. dem Sinn und Zweck einer Bestimmung, eine besondere Bedeutung zu (VGE vom 21. August 1997 in Sachen J., mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung). b) Die Vertreterin der Rekurrentin ist der Auffassung, dass es sich bei § 23 lit. b Ziff. 2 StG um eine Ausnahmebestimmung (vom Grundsatz der Steuerfreiheit von Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen mit Einmalprämien) handle, welche restriktiv auszulegen sei. Nach neuerer Lehre und Rechtsprechung unterstehen jedoch auch Ausnahmebestimmungen den allgemeinen Auslegungsregeln; auch sie sind somit in erster Linie nach ihrem Wortlaut, ihrem Sinn und Zweck, ihrer systematischen Einordnung sowie nach den ihnen zugrundeliegenden Wertungen auszulegen. Die Entstehungsge-
414 Steuerrekursgericht 2000 schichte einer solchen Norm kann dabei ein wertvolles Hilfsmittel sein, und bei einem verhältnismässig jungen Gesetz darf der Wille des Gesetzgebers nicht übergangen werden (VGE vom 3. Mai 1994 in Sachen S., mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung). 5. a) Aus dem Wortlaut von § 23 lit. b Ziff. 2 StG lässt sich für die Klärung der vorliegenden Streitfrage nichts ableiten. Es wird nur geregelt, dass Kapitalzahlungen infolge "Vertragsablauf" bzw. "Rückkauf" von nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlossenen kapitalbildenden Lebensversicherungen, bei denen der Vermögensanteil bestimmend ist, zu besteuern sind. Ob auch Kapitalzahlungen infolge Abtretung einer solchen Lebensversicherung (kurz) vor Vertragsablauf zu besteuern sind, lässt sich dem Wortlaut der Norm nicht entnehmen. b) Im Rahmen der Teilrevision des Steuergesetzes im Jahre 1989 wurde ausgiebig über den § 23 lit. b Ziff. 2 StG diskutiert. Es gibt in den Materialien zahlreiche Fundstellen zu § 23 lit. b Ziff. 2 StG. So wurde dazu u.a. ausgeführt (Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den Grossen Rat, S. 16; vgl. auch Referentenführer zur Teilrevision des Steuergesetzes per 1.1.1989, S. 27): "Traditionelle Lebensversicherungen mit periodischer Prämienzahlung bleiben wie bis anhin steuerfrei. Im Gegensatz zu diesen ist bei Einmalprämienversicherungen der Kapitalertragsanteil sehr hoch. Aus Gründen der Gleichbehandlung aller Vorsorgeformen werden deshalb neu solche Kapitalzahlungen, abzüglich der eigenen Prämie, bei Vertragsablauf oder bei vorzeitigem Rückkauf der Versicherung besteuert. Kapitalzahlungen in Risikofällen (Tod, Invalidität) bleiben aus sozialen Gründen steuerfrei, obwohl auch hier nur die Besteuerung systemkonform wäre." und weiter: "Missbräuche mit Einmalprämienversicherungen und ähnlichen Geschäften lassen sich - das hat die Praxis gezeigt - nur mit Statuierung einer ausdrücklichen Gesetzesvorschrift der vorliegenden Art wirksam unterbinden. Der Nachweis der Steuerumgehung stösst wegen des nicht nachlassenden Einfallreichtums von Versicherer und Versicherten zunehmend auf beinahe unüberwindbare Beweisschwierigkeiten. Doch geht es
2000 Kantonale Steuern 415 nicht allein um die Missbrauchsbekämpfung. Im Vordergrund steht vielmehr der Gedanke, dass nach dem Grundsatz der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit auch der - sehr erhebliche - Ertragsanteil von Einmalprämienversicherungen steuerlich erfasst werden muss." Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass der Gesetzgeber aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung mit anderen Sparformen (z.B. Banksparen) und unter Berücksichtigung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit grundsätzlich alle Zahlungen aus nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlossenen kapitalbildenden Lebensversicherungen mit Einmalprämien besteuern will, ausgenommen die Kapitalzahlungen in Risikofällen (Tod, Invalidität), weil bei Einmalprämienversicherungen anstelle des Versicherungsschutzes generell das Sparen, also die Kapitalbildung, im Vordergrund steht. Der Gesetzgeber will das Versicherungssparen steuerlich nicht (mehr) privilegieren (vgl. Protokoll der 19. Sitzung vom 13. November 1987 der Grossratskommission für die Revision des Steuergesetzes zu § 23). c) Das StRG kommt gestützt auf die Gesetzesmaterialien zum Schluss, dass die vorliegend zur Diskussion stehende Kapitalzahlung aus Abtretung der Lebensversicherungs-Police-Nr. X nach dem Willen des Gesetzgebers steuerlich gleich zu behandeln ist wie eine Kapitalzahlung infolge "Vertragsablauf" oder "Rückkauf" im Sinne von § 23 lit. b Ziff. 2 StG und daher gemäss § 34 Abs. 3 lit. c StG zu besteuern ist, weil kein steuerlich zu privilegierender Risikofall (Tod, Invalidität) vorliegt. Entgegen der Auffassung der Vertreterin der Rekurrentin ist diese steuerliche Beurteilung des vorliegenden Falles nicht das Resultat einer (unzulässigen) extensiven Auslegung des Begriffs "Rückkauf", sondern sie basiert auf einer rechtsfortbildenden Anwendung von § 23 lit. b Ziff. 2 StG auf einen vom Gesetzgeber nicht vorausgesehenen Sachverhalt. Es kann aufgrund der Materialien zu § 23 lit. b Ziff. 2 StG nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber durch bewusstes Schweigen die vorliegend
416 Steuerrekursgericht 2000 streitige Frage im Sinne der Vertreterin der Rekurrentin (Steuerfreiheit) entschieden haben wollte. d) Andere Auslegungselemente sind nach Auffassung des StRG nicht von wesentlicher Bedeutung und können das erzielte Ergebnis somit nicht beeinflussen. Auch der Umstand, dass die Rekurrentin aus anlagestrategischen Gesichtspunkten im Februar/März 1999 zwei weitere Lebensversicherungsverträge mit Einmalprämien abgeschlossen hat, zu deren Finanzierung die bereits bestehende Versicherung kurzfristig belehnt und in der Folge zur Reduktion der Fremdfinanzierung an einen Dritten abgetreten hat, ist für die Beantwortung der vorliegend streitigen Rechtsfrage nicht von Bedeutung. Durch diese Verwendung der Kapitalzahlung aus Abtretung der Police-Nr. X ist eine Besteuerung gemäss § 23 lit. b Ziff. 2 StG nicht ausgeschlossen. e) Eine Anwendung von § 23 lit. i StG (Gewinne bei der Veräusserung von Privatvermögen) steht nach Auffassung des StRG nicht zur Diskussion, weil der vorliegende Sachverhalt unter § 23 lit. b Ziff. 2 StG subsumiert werden kann und diese Bestimmung als lex specialis gegenüber § 23 lit. i StG Vorrang hat. 97 Einkommenssteuer; Kauf einer Rente mit Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 23 lit. k StG).