2006 Kantonale Steuern 113 Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006 in Sachen R.W. gegen Steuerrekursgericht. Publikation in StE 2007 vorgesehen. 25 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 StG; § 24 StGV).
114 Verwaltungsgericht 2006 mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, § 30 N 38). Die Liegenschaftsunterhaltskosten, die dementsprechend als Gewinnungskosten abzugsfähig sind, lassen sich wie folgt unterscheiden (vgl. Locher, a.a.O., Art. 32 N 24; Egloff, a.a.O., § 39 N 38; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 41ff.):
2006 Kantonale Steuern 115 ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 48). Weisen Arbeiten an einer Liegenschaft sowohl werterhaltende wie wertvermehrende Komponenten auf, ist eine Aufteilung der Kosten nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Egloff, a.a.O., § 39 N 40). 1.3. Läuft die Instandstellung, Umgestaltung oder Modernisierung der Liegenschaft auf eine grundlegende Neugestaltung hinaus, die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt (als Merkmale oder Indizien hierfür werden genannt: Steigerung des Miet-/Pachtertrags, geänderte Nutzung [Locher, a.a.O., Art. 32 N 46]), werden die dafür aufgewendeten Kosten behandelt wie die Kosten von Neu-, Um-, Ein- und Ausbauten; sie sind nicht - auch nicht teilweise - als Unterhalt abziehbar (vgl. Locher, a.a.O., Art. 32 N 30, Art. 34 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 48). 2./2.1. Gemäss § 39 Abs. 3 StG können die Unterhaltskosten vollumfänglich auch von der neuen Eigentümerschaft zum Abzug gebracht werden, sofern die Liegenschaft nicht in vernachlässigtem Zustand erworben wurde. Diese Bestimmung beruht auf der 1973 eingeführten und später präzisierten bzw. relativierten sog. Dumont- Praxis des Bundesgerichts (BGE 99 Ib 362 ff.; 123 II 218 ff.; StE 2005, A 23.1 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen). Die ursprünglich rein bautechnische Betrachtungsweise der abzugsfähigen Liegenschaftskosten wurde zu Gunsten einer wirtschaftlichen aufgegeben. Unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit soll der Steuerpflichtige, der eine Liegenschaft in schlechtem Zustand erwirbt, nicht besser gestellt sein als derjenige, der ein bereits durch den Verkäufer saniertes Objekt zu entsprechend höherem Preis erwirbt (StE 2005, A 23.1 Nr. 10; Egloff, a.a.O., § 39 N 71). "Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, steuerlich grundsätzlich nicht abziehbar ... Geht es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentümer die "anschaffungsnahen" Kosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden ist der Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder
116 Verwaltungsgericht 2006 wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertragsoder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern" (StE 2005, A 23.1 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen). 2.2. Das Bundesgericht hat im soeben erwähnten Entscheid ausdrücklich erkannt, dass der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden darf als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (vertikale Steuerharmonisierung). Ebenso gilt die Dumont-Praxis des Bundesgerichts uneingeschränkt auch für das kantonale Steuerrecht (StE 2005, A 23.1 Nr. 10 Erw. 3). Die Vorgabe des Bundesgerichts, wonach die Zulässigkeit der Abzüge von Liegenschaftsunterhaltskosten nach einer Eigentumsübertragung (Dumont-Praxis) für die ganze Schweiz einheitlich beurteilt werden muss, schliesst grundsätzlich die Berücksichtigung des kantonalen Rechts (§ 39 Abs. 3 StG; § 24 Abs. 2 und 3 StGV; Merkblatt Liegenschaftsunterhalt des KStA vom 30. September 2001 [Merkblatt LUK]) selbst im Sinne einer Auslegungshilfe aus. 2.3./2.3.1. Die vom Bundesgericht zur Dumont-Praxis ergangenen publizierten Entscheide betrafen weit überwiegend vernachlässigte, einer umfassenden Renovation unterzogene Liegenschaften.
BGE 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006: Kaufpreis Liegenschaft Fr. 2'000'000.--, Renovation für Fr. 600'000.--, davon der grösste Teil als Unterhalt geltend gemacht.
StE 2005, A 23.1 Nr. 10: Renovation Einfamilienhaus Baujahr 1931 für rund Fr. 120'000.--
BGE 2A.389/2003 vom 10. März 2004: Kaufpreis Einfamilienhaus Fr. 925'000.--, Renovation für Fr. 460'000.--
BGE 123 II 218: Kaufpreis Mehrfamilienhaus Fr. 2'280'000.--, umfassende Renovation mit Um- und Anbauten für Fr. 3'380'000.--, davon Fr. 2'310'000.-- als Unterhalt geltend gemacht
BGE 99 Ib 362: Umbau- und Renovationskosten von Fr. 168'000.--, davon Fr. 89'000.-- Unterhalt.
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Bei diesen Fällen (ausser dem letztgenannten) stellten die Höhe der Renovationskosten sowie das Verhältnis zwischen Erwerbspreis und Instandstellungskosten ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaft dar. Art und Umfang der Bauarbeiten gingen über den normalen periodischen Unterhalt offensichtlich weit hinaus. Es konnte ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Preis für derart vernachlässigte Liegenschaften deutlich niedriger lag als für ordnungsgemäss unterhaltene bzw. renovierte Vergleichsobjekte. 2.3.2. Für weniger klar liegende Fälle löst die bundesgerichtliche Umschreibung der Dumont-Praxis (vorne Erw. 2.1 zitiert) nicht alle Zuordnungsprobleme, denn die Formulierungen sind, wie das Verwaltungsgericht schon früher festgehalten hat (StE 2000, B 25.6 Nr. 38 [noch zum aStG, bevor das StHG direkte Anwendung beanspruchte]), nicht durchwegs eindeutig. Das Bundesgericht unterscheidet zunächst zwischen vernachlässigten und nicht vernachlässigten Liegenschaften. Bei den vernachlässigten Liegenschaften sind die in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb aufgewendeten Kosten als Wiederinstandstellungskosten grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei den nicht vernachlässigten Liegenschaften kann der neue Eigentümer die Unterhaltskosten von Anfang an vollumfänglich abziehen. Der hier in Klammern angebrachte Vorbehalt der Kosten zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts ist aus systematischen Überlegungen (da es sich immer noch um die Kategorie der nicht vernachlässigten Liegenschaften handelt) offenbar so zu verstehen, dass bei einzelnen Bauteilen und Einrichtungen, wo der frühere Eigentümer einzelne bereits überfällige Instandstellungsarbeiten sowie Ersatzanschaffungen nicht mehr vornahm (ohne dass deswegen die Liegenschaft insgesamt als vernach-
118 Verwaltungsgericht 2006 lässigt zu bezeichnen wäre), die dadurch anfallenden Wiederinstandstellungskosten - gleich wie bei vernachlässigten Liegenschaften - in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb nicht abgezogen werden können. Dagegen ist bei Instandstellungskosten, die im gewöhnlichen Lauf der Dinge anfallen, die Abzugsfähigkeit gegeben. Unabhängig vom Zustand beim Erwerb ist der Fall der Neugestaltung (dazu vorne Erw. 1.3; von Renovation zu sprechen, wirkt missverständlich, da dieser Begriff auch im Zusammenhang mit der Instandstellung des Gebäudes verwendet wird) zu behandeln; diese Kosten stellen nicht Unterhaltskosten dar. 2.3.3. Dies führt, bezogen auf die ersten fünf Jahre nach dem Erwerb, zu folgenden Ergebnissen:
2006 Kantonale Steuern 119 3.2./3.2.1. Nach § 24 Abs. 2 und 3 StGV gilt eine Liegenschaft als vernachlässigt, wenn die in grösseren Zeitabständen (15 und mehr Jahre) anfallenden Unterhaltsarbeiten unterblieben sind und erst durch die neue Eigentümerschaft ausgeführt werden. Bei einer vernachlässigten Liegenschaft können innert 5 Jahren seit Erwerb nur die den Unterhaltskosten gleichgestellten Investitionskosten gemäss § 39 Abs. 2 StG abgezogen werden. Im Übrigen werden gemäss Merkblatt LUK sämtliche Aufwendungen für den Ersatz von Bauteilen mit einer Lebensdauer von weniger als 15 Jahren stets, auch bei umfassenden Renovationen, zum Abzug zugelassen. Demgegenüber gelten Aufwendungen für den Ersatz von Bauteilen mit einer Lebensdauer von mehr als 15 Jahren in den ersten 5 Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft generell als nicht abzugsfähig (Merkblatt LUK, Ziff. 5.1.2. S. 8 ff.). 3.2.2. § 24 Abs. 2 StGV definiert die Vernachlässigung einer Liegenschaft danach, ob die in grösseren Zeitabständen (15 und mehr Jahre) anfallenden Unterhaltsarbeiten unterblieben sind und erst vom neuen Eigentümer nachgeholt werden. Dagegen knüpft das Merkblatt LUK allein an die Lebensdauer des ersetzten Bauteils an, ohne Rücksicht darauf, wie alt dieser tatsächlich ist und in welchem Unterhaltszustand er sich befindet. Baujahr der Liegenschaft und letztmaliger Ersatz oder Reparatur des entsprechenden Bauteils bleiben ohne Bedeutung. Der Ersatz einer intakten Holzbaukonstruktion beispielsweise, ob sie 2-, 10- oder 20-jährig ist, würde gemäss Merkblatt somit in jedem Fall als nicht abzugsfähige Instandstellung gelten, weil die mittlere Lebensdauer (60-80 Jahre) die 15-Jahres- Grenze überschreitet. Demgegenüber kann der Ersatz eines 20-jährigen, zerschlissenen Spannteppichs vollumfänglich zum Abzug gebracht werden, weil die Lebensdauer nach dem Merkblatt lediglich 8-12 Jahre beträgt, es sich daher um Instandhaltung, nicht Instandstellung handeln soll. Die Regelung mag durch Praktikabilität bestechen, doch ist sie mit der massgebenden Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht zu vereinbaren. Das Vorliegen einer vernachlässigten Liegenschaft hängt von einer über § 24 Abs. 2 StGV hinausgehenden Gesamtbetrachtung ab; für die übrigen Fragen kann nicht einzig auf die gene-
120 Verwaltungsgericht 2006 relle durchschnittliche Lebensdauer eines Bauteils, ohne Berücksichtigung des tatsächlichen Alters des zu ersetzenden Bauteils, abgestellt werden. 3.3. Ob und wie die Widersprüche zu beheben sind, ist nicht hier zu erörtern. Für die Unterscheidung, ob es sich um Instandstellungs- oder Wiederinstandstellungskosten handelt bzw. ob Ersatzanschaffungen im normalen Zeitablauf erfolgten oder überfällig waren, wird es aber (überkantonale) Grundlagen brauchen, bei denen eine Normalgebrauchsdauer (übliche Gebrauchsdauer, "Lebensdauer", "Lebenserwartung") von Bauteilen und Einrichtungen festgesetzt wird, und zwar aus Praktikabilitätsgründen - wie beispielsweise in der "Lebensdauertabelle", herausgegeben vom Hauseigentümerverband Schweiz und dem Schweizerischen Mieterinnen- und Mieterverband vom Dezember 2005 (Lebensdauertabelle HEV/MV), aber anders als im Merkblatt LUK - nicht mit Zeitrahmen, sondern mit fester Normalgebrauchsdauer. 4./4.1. Die Beschwerdegegner haben kurz nach dem Erwerb der 17-jährigen Liegenschaft (Kaufpreis Fr. 850'000.--) Renovationsarbeiten für rund Fr. 53'000.-- getätigt, wovon rund Fr. 43'000.-- als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht werden. 4.2. Eine detaillierte Beschreibung des Vorzustandes der Liegenschaft fehlt. Sie wird jedoch von den Beschwerdegegnern wie auch von den Steuerbehörden übereinstimmend als in gutem, nicht vernachlässigtem Zustand geschildert. Hierauf ist abzustellen. 26 Zeitpunkt des Zufliessens von Einkünften.