2004 Kantonale Steuern 121 von Beginn weg einig gewesen, dass die Parzelle Nr. 352 in jedem Falle veräussert und überbaut werden sollte, da es lediglich eine Frage der Zeit gewesen sei, bis die rechtskräftige Baubewilligung vorgelegen habe, steht einerseits in klarem Widerspruch zu ihrer im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag getroffenen Vereinbarung (vgl. Art. 9 ZGB) und beruht andererseits auf einer falschen Vorstellung von Bedeutung und Tragweite des Baubewilligungsverfahrens (vgl. dazu Walter Haller/Peter Karlen, Raumplanungs- und Baurecht, Band I, 3. Auflage, Zürich 1999, Rz. 756 ff.). Dass die Käuferin dann doch nicht vom Vertrag zurücktrat, als am 31. August 1995 noch keine rechtskräftige Baubewilligung vorlag, vermag an der Auslegung des Vertrages nichts zu ändern und ist als Einwand genau so unbehelflich wie das letztlich vom Zufall abhängende Argument, der Kaufvertrag sei zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung 1995/1996 bereits abgewickelt gewesen. c) Die Wirkungen des Kaufvertrages vom 26. September 1994 und damit der definitive Forderungserwerb traten demzufolge nicht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern erst mit dem Vorliegen der rechtskräftigen Baubewilligung (zusammen mit dem Verzicht der G. AG auf den Rücktritt vom Vertrag), also am 3. Dezember 1995 ein. Eine vorgängige Ersatzbeschaffung war erst ab dem 3. Dezember 1994 möglich, womit der Kauf des Landwirtschaftsbetriebes in B. vom 15. Dezember/29. Dezember 1993 ausserhalb der Ersatzbeschaffungsfrist liegt. Der Gewinn aus dem Verkauf der Parzelle Nr. 352 kann demzufolge nicht für den ersatzbeschaffungsweisen Erwerb des Landwirtschaftsbetriebs in B. verwendet werden. 29 Abzug von Schuldzinsen (§ 40 lit. a StG).
122 Verwaltungsgericht 2004 Aus den Erwägungen 2. Gemäss § 40 lit. a StG werden von den Einkünften die privaten Schuldzinsen bis zu einem bestimmten Höchstmass abgezogen. Voraussetzung einer steuerlich zu beachtenden Zinsschuld ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld, d.h. die nicht unentgeltliche Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals, wobei dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Kein Schuldzins im Sinne des Steuergesetzes liegt dagegen vor, wenn eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins fehlt, wie etwa beim Mietzins. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (vgl. ASA 62/1993-94, S. 684 f. = StE 1993, B 27.2 Nr. 14; StE 2001, B 25.6 Nr. 45, Erw. 5/c; Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Auflage, Muri/Bern 2004, § 40 N 17; Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1 [StHG], Basel/Frankfurt a.M. 1997, Art. 9 N 33). Vorliegend ist - aufgrund der bestehenden zivilrechtlichen Verhältnisse - zu prüfen, ob eine Kapitalschuld in diesem Sinne vorliegt. 3. a) Die Grundstruktur des typischen Leasingvertrags lässt sich wie folgt umschreiben: Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer auf eine fest bestimmte Zeit ein wirtschaftliches Gut (Leasingobjekt) zur freien Verwendung und Nutzung (aber nicht zum unbeschwerten Haben), wobei das volle Erhaltungsrisiko in der Regel vertraglich auf den Leasingnehmer übertragen wird. Hierfür leistet der Leasingnehmer ein Entgelt, das in Teilleistungen zu entrichten ist (Leasingraten oder -zins). Die kapitalisierten Raten entsprechen dabei einem Betrag, der dem auf Vertragsende verzinsten Verkehrswert (Herstellungs- oder Anschaffungskosten) voll oder teilweise entspricht. Ob ein Drei-Parteien-Verhältnis, bei welchem ein unabhängiger Dritter (oft eine Leasing-Gesellschaft) einbezogen wird, der das vom (späteren) Leasingnehmer zunächst beim Händler ausgesuchte Leasingobjekt im Hinblick auf das Leasingverhältnis durch Kauf erwirbt, begriffsnotwendig ist, wird in der Lehre nicht einheitlich beantwortet. Beim "Leasing" sind zahlreiche Unterarten
2004 Kantonale Steuern 123 und Variationen denkbar, indessen ist nicht alles, was von den Vertragsparteien als Leasingvertrag bezeichnet wird, auch als solcher zu qualifizieren (BGE 119 II 238 = Pra 84/1995, S. 327 f.; Walter R. Schluep/Marc Amstutz, in: Basler Kommentar, OR I, 3. Auflage, Basel 2003, Einleitung vor Art. 184 ff. N 81 ff. mit Hinweisen). b) Die steuerliche Abzugsfähigkeit des in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteils hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab; entscheidend ist, ob das Vertragsobjekt nach dem Willen der Vertragsparteien zu Eigentum oder nur zum Gebrauch überlassen wurde. Je nachdem ist der Leasingvertrag als mietähnliches Geschäft, dessen Zweck in der Nutzung statt im Kauf liegt (echtes Mobilienfinanzierungsleasing), oder als Veräusserungsgeschäft in Form eines Mietkaufs- oder eines Abzahlungsvertrags (unechtes Mobilienfinanzierungsleasing) zu qualifizieren. Liegt ein mietähnlicher Vertrag vor, vereinbaren die Vertragsparteien also nicht mehr als eine Gebrauchsüberlassung, stellen die Leasingraten einzig eine Gegenleistung für die Nutzung des Leasinggutes und somit nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar. Ist hinter dem Leasingvertrag hingegen ein Veräusserungsgeschäft verborgen, welches letztendlich die Übertragung von Besitz und Eigentum bezweckt, besteht eine Kapitalschuld und die eigentlichen Schuldzinsen (als Teil der Leasingraten) sind abzugsfähig (vgl. zum Ganzen: StE 1992, B.27.2 Nr. 12 = ASA 61/1992-93, S. 250 ff.; StE 1993, B.27.2, Nr. 14; Aeschbach, a.a.O., § 40 N 34 ff.). c) Ob nach zivilrechtlichen Grundsätzen auf einen von den Parteien als Leasingvertrag bezeichneten Vertrag die Vorschriften über den Abzahlungsvertrag (Art. 226a ff. OR) zur Anwendung gelangen, ist für die steuerrechtliche Qualifikation, ob eine Kapitalschuld vorliegt, nicht entscheidend. Diese zum Schutze der Konsumenten aufgestellten Vorschriften, welche unabhängig vom Veräusserungswillen immer dann zur Anwendung gelangen, wenn der Vertrag in wirtschaftlicher Hinsicht die gleichen Zwecke wie ein Abzahlungskauf verfolgt (vgl. BGE 118 II 155; 113 II 171), sagen nichts darüber aus, ob von den Vertragsparteien eine Veräusserung und Eigentumsübertragung des "Leasingobjekts" gewollt war. Das Gleiche gilt - in ihrem Anwendungsbereich - für die Schutzbestim-
124 Verwaltungsgericht 2004 mungen des (früheren) Bundesgesetzes über den Konsumkredit vom 8. Oktober 1993 bzw. des dieses und die Art. 226a ff. OR per 1. Januar 2003 ablösenden KKG vom 10. Dezember 2001. 30 Allgemeine Abzüge. Gewinnungskosten bei Selbstständigerwerbenden.