142 Verwaltungsgericht 2000 war Parzelle 214.02 beim Verkauf im Jahre 1990 demzufolge Privatvermögen. 38 Behandlung des Wohnrechts beim Wohnrechtsbelasteten.
Der Kaufpreis war durch Übernahme der Grundpfandschulden (Fr. 80'000.--), Erbvorbezug (Fr. 30'000.--), Begründung eines Darlehens zugunsten des Verkäufers (Fr. 86'000.--) und Einräumung eines Wohnrechts zugunsten des Verkäufers und dessen Ehefrau (Fr. 89'500.--) zu tilgen. Der Vater verstarb kurz nach dem Verkauf. Das Wohnrecht blieb zugunsten seiner überlebenden Ehefrau V.S. (der Mutter von H.S.) bestehen.
2000 Kantonales Steuerrecht 143 Aus den Erwägungen 1. a) Streitig ist einzig die Frage, wie ein Wohnrechtsgeber steuerlich richtig zu behandeln ist, wenn er eine mit einem entgeltlichen Wohnrecht belastete Liegenschaft zum Übernahmewert aktiviert. b) aa) Die Steuerkommission O. ging für die Bewertung des Wohnrechts von dessen Barwert gemäss Kaufvertrag (Fr. 89'500.--) aus und errechnete aufgrund des Durchschnitts der statistischen Lebenserwartungen der beiden Berechtigten (P.S. 19,61 Jahre, V.S. 27,81 Jahre; Durchschnitt 23,71 Jahre) eine jährliche Amortisationsrate von Fr. 3'775.-- (Fr. 89'500.-- : 23,71). bb) In seiner Einsprache anerkannte der Beschwerdegegner die Aufrechnung um Fr. 3'775.-- beim Einkommen als zutreffend, verlangte aber, konsequenterweise sei der "Buchwert Wohnrecht von Fr. 78'175.--" beim Vermögen abzuziehen (was die Steuerkommission ablehnte). cc) Das Steuerrekursgericht hat dazu ausgeführt, nachdem der Eigenmietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Räume richtigerweise nicht beim Beschwerdegegner, sondern bei den Wohnrechtsberechtigten besteuert worden sei, gehe es vorliegend nicht darum, geltend gemachte einkommensmindernde Aufwendungen um einen Amortisationsanteil zu kürzen. Vielmehr habe die Steuerkommission die kalkulierten "Schuldentilgungsraten" (als Teil der im eingeräumten Wohnrecht verkörperten Leistung) zum Einkommen hinzugezählt. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Schuldentilgung beeinflusse das steuerbare Einkommen nicht (den Sonderfall der Rentenverpflichtungen ausgenommen). So wenig eine Schuldentilgung zur Vornahme eines Abzugs vom Roheinkommen berechtigte, so wenig könne sie zum Einkommen aufgerechnet werden. dd) Das KStA hält dem in seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegen, der Beschwerdegegner habe den Boden und die
144 Verwaltungsgericht 2000 Liegenschaften zum Erwerbspreis von Fr. 174'450.-- in die Eröffnungsbilanz aufgenommen (davon Fr. 131'516.-- auf die Betriebsgebäude entfallend); dadurch habe er den Barwert des Wohnrechtes aktiviert, ohne dass diese "Überbewertung" kompensiert worden wäre; dies sei falsch, weil insoweit keine Eigenfinanzierung vorliege. Wenn der Beschwerdegegner auf dem gesamten Buchwert der Gebäulichkeiten Abschreibungen in Höhe von 4 % vorgenommen habe, habe er auch auf dem aktivierten Barwert des Wohnrechts abgeschrieben. Zu Recht habe die Steuerkommission eine – aufzulösende – Rückstellung in der Höhe des Barwerts des Wohnrechts gebildet, was konstanter und unbestrittener Praxis entspreche; diese Rückstellung sei innert der mittleren Lebenserwartung der Wohnrechtsberechtigten, spätestens aber bei ihrem Tod erfolgswirksam aufzulösen. Ohne gleichzeitige (ratenweise) erfolgswirksame Auflösung einer derartigen Rückstellung sei die Vornahme von erfolgswirksamen Abschreibungen auf dem aktivierten Barwert des entgeltlich eingeräumten Wohnrechts unzulässig. ee) Der Beschwerdegegner führte in seiner Eingabe vom 1. Mai 1998 sinngemäss aus, mit der Einräumung eines Wohnrechts unter Verrechnung mit dem Kaufpreis erfolge keine Aktivierung; die Schuldamortisation stelle (erfolgsneutrale) Einkommensverwendung dar. Eine erfolgswirksame Amortisation sei auch deshalb abzulehnen, weil das Wohnrecht steuerlich nicht als Schuld anerkannt werde. 2. Der Beschwerdegegner hat den Wert des Bodens mit Fr. 42'934.-- und denjenigen der Betriebsgebäude mit Fr. 131'516.-- in die Eröffnungsbilanz aufgenommen. Zusammen ergibt dies Fr. 174'450.--, was mit der Aufschlüsselung des Kaufpreises im Kaufvertrag übereinstimmt. Dass der Kaufpreis nicht den getroffenen Vereinbarungen oder dessen Aufschlüsselung nicht den sachlichen Gegebenheiten entspräche, machen die Steuerbehörden nicht geltend, sodass vom genannten Betrag von Fr. 174'450.-- ausgegangen werden kann.
2000 Kantonales Steuerrecht 145 Es ist somit festzuhalten, dass der verbuchte Wert der Betriebsgebäude grundsätzlich nicht zu beanstanden ist. Bei einem - nicht umstrittenen - Abschreibungssatz von 4 % erweisen sich die vorgenommenen Abschreibungen insoweit als zutreffend. 3. a) Grundlage der Veranlagung bei buchführenden Steuerpflichtigen bildet die Handelsbilanz (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Massgeblichkeitsprinzip). Von der formell und materiell korrekten Handelsbilanz ist dann abzuweichen, wenn steuerrechtliche Vorschriften dies erfordern (ASA 65/1996-97, S. 56; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 22 N 87; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], Basel und Frankfurt a.M., 1997, Art. 8 N 28; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 8. Aufl, Bern u.a., 1999, § 37 Rz. 14, alle mit weiteren Hinweisen). b) aa) Die richtige steuerliche Behandlung des Wohnrechts ist dogmatisch sehr umstritten (vgl. AGVE 1983, S. 283; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991, S. 188; Reich, a.a.O., Art. 7 N 73). Nach aargauischem Recht sind Einkünfte aus Leibrenten, Pfrund und Nutzniessung beim Berechtigten steuerbar (§ 22 Abs. 1 lit. f StG). Das Wohnrecht, das auch Ähnlichkeiten zur Leibrente aufweisen kann, untersteht im Zweifelsfall den Bestimmungen über die Nutzniessung und wird auch einkommenssteuerrechtlich grundsätzlich als solche behandelt (§ 9 StGV; vgl. AGVE 1983, S. 281 ff.; 1989, S. 352 ff.; VGE II/109 vom 23. September 1991 in Sachen M.M., S. 5 ff.). Der Wohnrechtsberechtigte hat den Wert der von ihm benützten Wohnung oder Liegenschaft vollumfänglich nach den gleichen Grundsätzen als Einkommen zu versteuern wie ein Eigentümer; der Wohnrechtsbelastete muss den auf das Wohnrecht entfallenden Eigenmietwert nicht versteuern (Koch, a.a.O., § 22 N 381; Locher, a.a.O., S. 188, bezeichnet dies als "Praktikabilitätskonzept"). Bei der Vermögenssteuer allerdings wird - was nicht unbedingt zwingend erscheint - das Wohnrecht nicht der Nutzniessung gleichgesetzt und
146 Verwaltungsgericht 2000 die wohnrechtsbelastete Liegenschaft deshalb vollumfänglich dem Eigentümer zugerechnet (vgl. Koch, a.a.O., § 37 N 24). Diese Behandlung des Wohnrechts bei der Einkommenssteuer dürfte sich ursprünglich am unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht orientiert haben (anders Art. 7 Abs. 2 StGH, wonach Einkünfte aus Wohnrecht zu 60 % steuerbar sind, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind; vgl. aber die Änderung dieser Bestimmung nach der Fassung gemäss dem Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998, das am 1. Januar 2001 in Kraft tritt; für Erträge aus Wohnrecht besteht dann kein Steuerprivileg mehr). Hinsichtlich der Gegenleistung beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht fehlt es an einer ausdrücklichen Regelung. bb) Wirtschaftlich betrachtet kommt die Einräumung eines Wohnrechts gegen angemessenes Einmalentgelt zunächst einer blossen Vermögensumschichtung gleich; der Einnahme steht eine entsprechende (vorübergehende) Verminderung des Grundstückswerts gegenüber (Locher, a.a.O., S. 187). Während der Ausübung des Wohnrechts nimmt dieser Minderwert des Grundstücks ab, entsprechend der sich verringernden Restdauer des Wohnrechts. Eine entsprechende steuerliche Behandlung ist auch im Rahmen des "Praktikabilitätskonzepts" möglich und nach Locher (a.a.O., S. 208 ff.) selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geboten; grundsätzlich fällt ja das Einkommen aus der entgeltlichen Einräumung eines Wohnrechts unter die Definition der steuerbaren Einkünfte (§ 22 Abs. 1 Ingress und lit. e StG) und wird vom Katalog der steuerfreien Einkünfte nicht erfasst. Anstelle der sofortigen Besteuerung des gesamten Entgelts (mit der Begründung, die aktuelle Verminderung des Grundstückswerts sei nur vorübergehend) tritt die "ratenweise" Erfassung des Einmalentgelts für die Einräumung des Wohnrechts, verteilt auf die Zeit von dessen Bestehen. Dass dem aus dem Wohnrecht Berechtigten kein entsprechender Abzug zusteht, spricht nicht gegen die Richtigkeit dieser Auffassung, da die Kosten für Beschaf-
2000 Kantonales Steuerrecht 147 fung von Wohnraum zu den nicht abzugsberechtigten Unterhaltsaufwendungen (§ 27 lit. a StG) gehören (in gleicher Weise sind die Mieteinnahmen beim Vermieter steuerpflichtig, während der Mieter seine Ausgaben für Wohnungsmiete steuerlich nicht absetzen kann). cc) Aufgrund dieser Überlegungen erweist sich der - nicht näher begründete - Einwand der Vorinstanz, die Steuerbehörden erfassten mit ihrem Vorgehen Einkommen, für dessen Besteuerung es an einer gesetzlichen Grundlage fehle, nicht als schlüssig. Vielmehr erscheint das Vorgehen der Steuerbehörden im Ergebnis, wenn auch nicht unbedingt in der Begründung, zutreffend. Anders verhielte es sich nur, wenn der Beschwerdegegner den Betrag von Fr. 89'500.-- im Bemessungsjahr 1992 vollumfänglich als Einkommen versteuert hätte (vgl. die folgende Erw. dd), was aber aufgrund der Akten auszuschliessen ist. dd) Dieses Ergebnis wird durch Überlegungen zur buchhalterischen Behandlung bestätigt. Wenn der Beschwerdegegner bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Buchhaltung geführt hätte, wären für den gesamten Kaufpreis von Fr. 285'500.-- aufgrund der steuerrechtlichen Aktivierungspflicht Höherbuchungen auf den entsprechenden Aktivkonten (Boden, Gebäude, Vieh usw.) vorzunehmen gewesen. Ohne Gegenbuchungen in gleicher Höhe hätte sich aus dem Kaufvertrag ein Gewinn ergeben. Neben den neuen Schulden in Höhe von Fr. 166'000.-- und einer Privateinlage von Fr. 30'000.-- mussten also die fraglichen Fr. 89'500.--, um nicht als Gewinn bzw. Einkommen zu erscheinen, passiviert werden, sei es als Rückstellung im Sinne einer vorübergehenden Wertberichtigung des Grundstücks oder als Rückstellung für die künftigen Verpflichtungen aus dem Wohnrecht. Dass der Beschwerdegegner die Eröffnungsbilanz erst ein halbes Jahr später erstellte, kann hieran nichts ändern. c) Aus den vorangehenden Darlegungen ergibt sich, dass die Steuerkommission O. insoweit berechtigterweise von der einge-
148 Verwaltungsgericht 2000 reichten Bilanz abwich, als sie diese um eine jährlich zu vermindernde Rückstellung ergänzte. Ihre Berechnungsweise erscheint allerdings nicht sachgerecht. Die Amortisationsrate aufgrund des Durchschnitts der statistischen Lebenserwartungen der beiden Berechtigten zu ermitteln, ist allenfalls angezeigt bei Naturalienlieferungs- und Tischrechten, wo die Leistung beim Tod des erstversterbenden Berechtigten auf die Hälfte zurückgeht. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Wohnrecht mit dem Tod des Erstversterbenden keine Reduktion erfährt – abgesehen von einer möglichen minimen Verringerung der Nebenkosten -, muss von Anfang an mit der höheren der beiden Lebenserwartungen (im konkreten Fall derjenigen von V.S.: 27,81 Jahre) gerechnet werden. Andernfalls kommt es zur paradoxen Folge, dass sich die voraussichtliche Dauer des Wohnrechts erhöht, wenn der Berechtigte mit der kürzeren Lebenserwartung stirbt; offensichtlich wird aber durch sein Ableben die voraussichtliche Nutzung des Wohnrechts durch den überlebenden Berechtigten (mit der längeren Lebenserwartung) nicht beeinflusst. Im vorliegenden Fall ist deshalb mit einer jährlichen Amortisationsrate von Fr. 3'218.-- (Fr. 89'500.-- : 27,81) zu rechnen. 39 Rückstellung (vorläufige Wertberichtigung).