Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2024.129 P 63
Urteil vom 24. April 2025
Besetzung Präsident Heuscher Richter Loser Richter Senn Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 4. September 2024 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022
Mit Verfügung vom 22. März 2024 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 20'800.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 536'000.00 veranlagt.
Gegen die Verfügung vom 22. März 2024 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 19. April 2024 Einsprache. Sie stellten die Anträge, die definitive Steuerveranlagung 2022 sei gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen und somit der Verlust aus selbständiger Tätigkeit, der Abzug der Vermögensverwaltungskosten und die Abzüge für die Haushaltshilfen gemäss Hausarztbescheinigungen zu gewähren.
Mit Entscheid vom 4. September 2024 hiess die Steuerkommission Q._____ die Einsprache teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf CHF 20'400.00.
Den Einspracheentscheid vom 4. September 2024 (Zustellung am 24. September 2024) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 23. Oktober 2024 (Postaufgabe am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen mit den Anträgen:
"Meine Einkünfte und Verlust seien wie deklariert und beschrieben zu akzeptieren und umzusetzen."
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den Erwägungen eingegangen.
Das Regionale Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.
Das Regionale Steueramt Q._____ hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen eingereicht.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Die Rekurrenten bezogen im Jahr 2022 eine Altersrente. Daneben war der Rekurrent weiterhin selbständig erwerbstätig als Sanitär und Schlosser.
Im Rekursverfahren ist umstritten, ob der aus der Einzelunternehmung resultierende Verlust zum Abzug zugelassen werden kann. Dies ist nachfolgend – nach einer Darstellung der Parteivorbringen (Erw. 3.) – zu prüfen (Erw. 4. und 5.).
In der Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass der Rekurrent die selbständige Erwerbstätigkeit nach seiner Pensionierung im reduzierten Umfang weitergeführt habe und es sich hierbei nicht um Liebhaberei respektive Hobby handle.
Im Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q._____ fest, der Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 3'141.00 sei im Veranlagungsverfahren nicht zum Abzug zugelassen worden, da kein ernsthaftes Streben nach Erzielung eines Einkommens erkennbar sei und die Gewinnerzielung nicht im Vordergrund für die Fortführung der selbständigen Tätigkeit stehe. Der Umstand, dass seit 2019 keine Gewinne erzielt worden seien, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit.
In der Korrespondenz bezüglich der Steuererklärung 2020 sei vom Rekurrenten selber festgehalten worden, "für meine kleine Einzelfirma habe ich keinen Nachfolger gefunden. Es gibt einen Kreis treuer Kunden, für welche ich kleine überschaubare Arbeiten und Reparaturen zu günstigen Bedingungen ausführe, solange es mein Gesundheitszustand erlaubt."
Seit 2019 seien gemäss Selbstdeklaration in den Steuererklärungen folgende Verluste deklariert worden:
2019 CHF 5'574.00 Verlust 2020 CHF 3'687.00 Verlust
2021 CHF 6'408.00 Verlust 2022 CHF 3'141.00 Verlust 2023 CHF 3'884.00 Verlust
Wie in den eingereichten Buchhaltungen ersichtlich sei, sei die selbständige Tätigkeit ab dem Jahr 2019 reduziert worden. Aufgrund des Alters des Rekurrenten und seinen eigenen Angaben sei von einem Auslaufen der Tätigkeit auszugehen. Der Phase des Auslaufens selbst seien jedoch Grenzen gesetzt, zumal die einzelnen Arbeiten keinen kausalen Zusammenhang mit den vergangenen Arbeiten hätten.
In den Jahren 2021 bis 2023 seien Umsätze von CHF 4'527.00 bis CHF 7'236.00 erzielt worden. Den erzielten Umsätzen hätten Wareneinkäufe von CHF 2'191.00 bis CHF 4'231.00 gegenübergestanden. Eine Deckung der übrigen Kosten sei aufgrund der geringen Marge nicht möglich gewesen. Da die Arbeiten bewusst zu günstigen Bedingungen ausgeführt worden seien, stehe nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern die langjährige Kundenbeziehung während der gesamten bisherigen Tätigkeit im Vordergrund für die Aufrechterhaltung der Tätigkeit. Es fehle somit am objektiven Kriterium, weshalb der erzielte Verlust steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden könne.
Auch im Rekurs bestritten die Rekurrenten die Darstellung, dass kein ernsthaftes Streben nach Erzielung eines Einkommens bestehe und eine Gewinnerzielung nicht im Vordergrund stehe.
Im Jahr 2022 stünden einem Verlust von CHF 3'141.00 aus selbständiger Erwerbstätigkeit, Einnahmen aus Wertschriftenertrag und die Einmalvergütung der PV-Anlage, insgesamt CHF 12'760.00 gegenüber. Diese Beträge seien als Einkommen deklariert worden, weshalb sie Bestandteil der selbständigen Erwerbstätigkeit seien. Ab dem Jahr 2020 fehle unter "Position 1.2. Nebenerwerb" das Einkommen als Brunnenmeister von CHF 5'320.00, welches im Jahr 2019 auf CHF 4'808.00 reduziert worden sei. Das langjährige Brunnenmeisteramt für den Wasserverband und zwei Gemeinden sei ihm nicht wie vereinbart erst im Jahr 2020, sondern bereits schon im Jahr 2019 gekündigt worden. Die Vorinstanz sei nicht dazu berechtigt die Verluste pro 2019 von CHF 5'574.00 und pro 2020 von CHF 3'687.00 aufzuführen. Es sei unverändert Ziel, mit der selbständigen Tätigkeit und den übrigen Einkünften Gewinne zu generieren.
In der Vernehmlassung hält das Regionale Steueramt Q._____ am Einspracheentscheid vom 4. September 2024 fest. Das Kantonale Steueramt verwies ebenfalls auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes.
Die Rekurrenten führen in der Replik aus, dass im Einspracheentscheid vom 4. September 2024 Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgelistet seien, welche während den zwei Pandemiejahren entstanden seien. Die Pandemie habe sich negativ auf die Ertragssituation ausgewirkt. Weiter hätten die einzelnen Arbeiten einen kausalen Zusammenhang mit vergangenen Arbeiten gehabt. Es seien ausschliesslich Arbeiten, welche bereits vor seiner Pensionierung ausgeführt worden seien. Zudem habe die Rekurrentin im Jahr 2020 einen gesundheitlichen Zusammenbruch erlitten mit nachfolgendem Spitalaufenthalt. Die Ehefrau sei auf die Betreuung durch den Rekurrenten und die Haushaltshilfe angewiesen gewesen. Diese belastende Situation habe sich auch auf die selbständige Tätigkeit und die Verlustsituation ausgewirkt.
Alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschaftsund Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit sind steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG).
Von den steuerbaren Einkünften werden unter anderem die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen als geschäftsmässig begründete Kosten zum Abzug gebracht (§ 34 in Verbindung mit § 36 Abs. 1 und 2 lit. c StG).
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird zusammen mit dem übrigen Einkommen der Reineinkommenssteuer unterworfen. Geschäftsverluste können deshalb innerhalb der Bemessungsperiode vom rohen Einkommen aus den anderen Einkommensquellen abgezogen werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 38 StG N 3).
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.
Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-
schiedlicher Intensität auftreten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9, mit Hinweisen).
Die Absicht der Gewinnerzielung besteht aus dem ernsthaften Streben nach Erzielung eines Einkommens (subjektives Element der Gewinnstrebigkeit) und dem objektiven Umstand, dass dieses Streben wirtschaftlich Erfolg haben kann (objektives Element: objektive Eignung der Tätigkeit, Gewinne zu erzielen). Entscheidend sind die Eignung der eingesetzten Mittel zur nachhaltigen Gewinnerzielung und die tatsächliche Bewirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Fehlt die Gewinnstrebigkeit, liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit, sondern Liebhaberei vor. Massgebend sind auch bei dieser Abgrenzungsfrage die gesamten Umstände des konkreten Falls (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1. Dezember 2015 [2C_375/2015], Erw. 7.1., mit weiteren Hinweisen). Die zeitliche Verfügbarkeit eines Steuerpflichtigen kann unter Umständen ebenfalls ein Element sein, das die Gewinnstrebigkeit verunmöglicht. So kam das (damalige) Steuerrekursgericht im Entscheid vom 23. August 2012 (3-RV.2011.171) zum Schluss, es liege keine Gewinnstrebigkeit vor, wenn eine Steuerpflichtige im Bereich Personentransport und "Überraschungsservice" selbständig tätig sei, während sie gleichzeitig im Umfang von 80 - 90 % unselbständig erwerbstätig sei, weshalb ihr für die selbständige Tätigkeit und diesbezügliches Marketing nur wenig Zeit zur Verfügung stehe. Allerdings ist der vorsichtige Kaufmann in der Aufbau- oder Investitionsphase einer neuen Tätigkeit zu Recht bestrebt, eine sein Grundeinkommen sichernde andere Tätigkeit weiterzuführen, so lange dies erforderlich ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit Hinweisen).
Bei einer andauernden Verlustsituation ist zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob diese bloss vorgeschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass allein die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation einer Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag. Es ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Aufbau einer selbständigen Erwerbstätigkeit lange dauern kann und der Erfolg ungewiss ist. Allerdings fehlt es in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine Überschüsse erzielt werden und nach der Art des Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können. Grundsätzlich darf von einer Investitionszeit von fünf bis zehn Jahren ausgegangen werden. Für die Beurteilung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist jedoch stets auf die gesamten Umstände des Einzelfalles abzustellen. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten
Tätigkeit (RGE vom 22. März 2012 [3‑RV.2011.153], Erw. 3.3.; RGE vom 20. Oktober 2011 [3‑RV.2011.3], Erw. 3.3., je mit zahlreichen Hinweisen).
Das Bundesgericht führte diesbezüglich aus, der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lasse sich nicht generell festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10‑Jahres- Frist handle es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall seien die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend (Urteil des Bundesgerichts vom 19. Juni 2020 [StE 10/2020 B.23.1 Nr. 90], Erw. 2.2.3.). Das Bundesgericht hielt im selben Urteil aber auch fest, dass eine selbständige Tätigkeit, die auf Dauer zu keinen Gewinnen führe (sogenannter "Dauerverlustbetrieb") durchaus auf fehlende Gewinnstrebigkeit hinweisen könne. Erforderlich sei eine vertiefte betriebswirtschaftliche Analyse im individuell-konkreten Fall.
Aus den Buchhaltungsunterlagen der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten der Jahre 2013 bis 2023 sind die folgenden Ergebnisse abzulesen:
2013 Gewinn CHF 5'515.56 2014 Gewinn CHF 9'638.74 2015 Gewinn CHF 9'944.52 2016 Gewinn CHF 9'707.43 2017 Gewinn CHF 15'252.02 2018 Gewinn CHF 10'092.09 2019 Verlust CHF 5'574.44 2020 Verlust CHF 3'687.48 2021 Verlust CHF 6'407.86 2022 Verlust CHF 3'141.15 2023 Verlust CHF 3'884.09
Für die Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Hobby/ Liebhaberei ist nicht wesentlich, dass der Rekurrent Einnahmen aus seiner selbständigen Tätigkeit vorweisen kann, sondern ob er einen Gewinn erwirtschaften konnte (vgl. Erw. 4.3 hievor), was ihm bis ins Jahr 2018 auch regelmässig gelang (vgl. Erw. 5.1 hievor). Selbst wenn der Rekurrent subjektiv gewillt und überzeugt war, dass seine selbständige Tätigkeit weiterhin Gewinn abwerfen würde, zeugen die eingetretenen Verluste davon, dass sich die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht (mehr) geeignet hat. So wurde in den letzten fünf Jahren kein Gewinn mehr erwirtschaftet. Die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit genügten seit 2019 grösstenteils bei weitem nicht, um die Aufwände auch nur annähernd zu decken.
Seitdem ist es dem Rekurrenten unbestrittenermassen nicht mehr gelungen, durch seinen Beruf einen Gewinn zu erzielen. Diese Tatsache allein genügt, um der wirtschaftlichen Tätigkeit des Rekurrenten ab 2019 die objektive Eignung zur Gewinnerzielung abzusprechen. Auch wenn die Motivation des Rekurrenten verständlich ist, seinen langjährigen Kunden weiterhin einen preiswerten, jedoch offenbar nicht kostendeckenden Service bieten zu wollen, ändert sich an der fehlenden Eignung der Tätigkeit zur Gewinnerzielung nichts.
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass selbst in den Jahren, in denen der Rekurrent einen Gewinn erwirtschaften konnte, dieser eher bescheiden ausfiel (Gewinnspanne seit 2013: CHF 5'515.56 bis CHF 15'252.02). Es ist daher kaum wahrscheinlich, dass es dem Rekurrenten möglich war, seinen Lebensunterhalt ohne weitere Einnahmequellen (konkret: AHV-Rente und Wertschriftenertrag) zu bestreiten. Vielmehr mussten diese anderen Einkommen oder aber vorhandenes Vermögen zur Deckung der Verluste eingesetzt werden.
Wenn der Rekurrent geltend macht, der Wertschriftenertrag und die Einmalvergütung der PV-Anlage seien als Bestandteil der selbständigen Tätigkeit zu qualifizieren, so dringt er damit nicht durch. Der Rekurrent ist nicht als Wertschriftenhändler tätig, sondern als Sanitär und Schlosser, sodass diese Erträge nicht zum Einkommen aus selbständiger Tätigkeit gehören. Der Rekurrent hat weder den Wertschriftenertrag, noch die Vergütung aus der PV-Anlage in der Buchhaltung der selbständigen Erwerbstätigkeit verbucht.
Dasselbe gilt auch für die Argumente, dass der Verlust als Folge der Pandemie und der Betreuungsaufgaben des Rekurrenten nach dem gesundheitlichen Zusammenbruch der Rekurrentin eingetreten sei. So liegt bereits seit 2019 ein Verlust vor, folglich noch vor Ausbruch der Pandemie und dem gesundheitlichen Zusammenbruch der Ehegattin.
Zusammenfassend hat die Steuerkommission Q._____ den Betrieb des Rekurrenten zu Recht als Dauerverlustbetrieb qualifiziert und den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit nicht zum Abzug zugelassen.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Das Gericht erkennt:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten haben die Gerichtsgebühr von CHF 450.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4
Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt Q._____
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 24. April 2025
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner