Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2023.85 P 22
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Fischer Richter Elmiger Richter Schorno Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 26. Mai 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020
Mit Verfügung vom 19. Dezember 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 163'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde eine Kapitalzahlung der C._____ von CHF 44'540.00 als missbräuchlicher BVG-Bezug qualifiziert und als Einkünfte von A._____ aufgerechnet.
Gegen die Verfügung vom 19. Dezember 2022 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 6. Januar 2023 Einsprache und beantragten Folgendes:
"1. Auf die Besteuerung des Kapitalbezuges aus der Pensionskasse von CHF 44'540 mit den ordentlichen Einkommenssteuern sei zu verzichten"
Mit Entscheid vom 26. Mai 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 26. Mai 2023 (Zustellung am 30. Mai 2023) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. Juni 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen folgenden Antrag:
"Auf die Besteuerung des Kapitalbezuges aus der Pensionskasse von CHF 44'540 mit den ordentlichen Einkommenssteuern sei zu verzichten"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Am 6. Februar 2020 wurde das Einzelunternehmen D._____ mit dem Rekurrenten als Inhaber im Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Dessen Zweck besteht in "(...)".
Am 3. März 2020 wurde die E._____ GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) mit der Rekurrentin als Gesellschafterin und Geschäftsführerin im Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Deren Zweck besteht in "(...)".
Dem Rekurrenten wurde am 14. April 2020 von der C._____ eine Kapitalzahlung von CHF 44'540.90 ausgerichtet. Auf der Steuermeldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 13. Mai 2020 sind als Auszahlungsgrund die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und als Datum Versicherungsereignis der 1. Mai 2020 angegeben.
Die Vorinstanz hat die Kapitalzahlung von abgerundet CHF 44'540.00 als Einkünfte aus "missbräuchlichem BVG-Bezug" in die ordentliche Steuerveranlagung 2020 vom 19. Dezember 2022 miteinbezogen.
Umstritten ist, ob die Kapitalzahlung aus Vorsorge der separaten Jahressteuer oder zusammen mit den übrigen Einkünften der ordentlichen Einkommenssteuer unterliegt.
Gemäss § 31 Abs. 1 StG sind (unter anderem) alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerbar. Dazu gehören insbesondere Einkünfte aus Vorsorgekassen (§ 31 Abs. 2 StG). Einkünfte aus Vorsorge unterliegen im Grundsatz zusammen mit dem übrigen Einkommen der ordentlichen Einkommenssteuer. Dagegen unterliegen Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge 2. Säule einer getrennt vom übrigen Einkommen be-
rechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz von 1 % (§ 45 Abs. 1 lit. a StG).
Nach Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz, FZG) können die Versicherten die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie (kumulativ) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen (BGE 139 V 367 E. 2.2; Bundesgerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021] E. 2.3.; Bundesgerichtsurteil vom 10. Februar 2021 [2C_406/2020] E. 5.2.). Aufgrund des im Vordergrund stehenden Gesichtspunkts der Erhaltung des Vorsorgeschutzes ist dabei der Zeitpunkt der Barauszahlung massgebend, das heisst Änderungen seit dem Barauszahlungsgesuch sind zu berücksichtigen (Bundesgerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021] E. 3.7.; Bundesgerichtsurteil vom 29. Juni 2016 [9C_109/2016] E. 3.2.; SGE vom 22. November 2018 [3-RV.2018.41]).
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Barauszahlungsgrund erfüllt, unterliegt die Kapitalzahlung der separaten Jahressteuer. Andernfalls greift gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich die ordentliche Besteuerung und die Kapitalzahlung ist zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten bleibt der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (Bundesgerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021] E. 2.3.; Bundesgerichtsurteil vom 10. Februar 2021 [2C_406/2020] E. 5.2.; Bundesgerichtsurteil vom 9. Dezember 2016 [2C_204/2016] E. 3.5.).
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob der Rekurrent im Zeitpunkt der Barauszahlung der Austrittsleistung von CHF 44'540.90 am 14. April 2020 der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstand.
Die Rekurrenten führen aus, dass sie das Barauszahlungsgesuch am 19. Februar 2020 per Mail gestellt hätten. Zu diesem Zeitpunkt hätten weder die E._____ GmbH noch die Absicht, diese zu gründen, bestanden. Sie seien überzeugt gewesen, künftige Kundenaufträge mit der Einzelfirma ausführen zu können. Die Gründung der E._____ GmbH sei ihnen auferlegt worden, da sie im Auftrag von F._____ AG verschiedene Subunternehmerarbeiten nur mit einer Kapitalgesellschaft hätten
ausführen können. Im Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs habe somit keine Absicht bestanden, dass sich der Rekurrent später wieder als Unselbständigerwerbender im Rahmen einer Kapitalgesellschaft in der beruflichen Vorsorge versichern werde.
In sachverhaltlicher Hinsicht trifft nicht zu, dass die Rekurrenten im Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs (19. Februar 2020) noch keine Absicht hatten, die E._____ GmbH zu gründen, denn der Sacheinlagevertrag sowie die Statuten der E._____ GmbH datieren ebenfalls vom 19. Februar 2020 (vgl. Handelsregisterauszug).
Entgegen der Ansicht der Rekurrenten ist für die Frage, ob der Rekurrent der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterstand, nicht der Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs, sondern der Barauszahlung der Austrittsleistung am 14. April 2020 entscheidend (E. 3.2.1.).
Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als CHF 21'510.00 beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung (Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2022).
Der Rekurrent war vom 1. April bis 31. Dezember 2020 als Arbeitnehmer der E._____ GmbH (auch) unselbständig erwerbstätig (vgl. Lohnausweis der E._____ GmbH vom 7. Januar 2021). Mit dem dabei erzielten Lohn von brutto CHF 65'400.00 unterstand er gemäss Art. 2 Abs. 1 BVG grundsätzlich der obligatorischen beruflichen Vorsorge, welche Versicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses am 1. April 2020 begann (Art. 10 Abs. 1 BVG). Dementsprechend wurden dem Rekurrenten von seinem Bruttolohn auch Arbeitnehmerbeiträge für die berufliche Vorsorge von CHF 2'157.60 abgezogen (vgl. Lohnausweis).
Der Bundesrat bestimmt, welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen nicht der obligatorischen Versicherung unterstellt sind (Art. 2 Abs. 4 Satz 2 BVG). Laut der gestützt darauf erlassenen Verordnungsbestimmung sind unter anderem diejenigen Arbeitnehmer der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt, welche nebenberuflich tätig sind und bereits für eine hauptberufliche Erwerbstätigkeit obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf
eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 1j Abs. 1 lit. c der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 [BVV 2]).
Die Frage nach der Abgrenzung von Haupt- und Nebenerwerb stellt sich nur, wenn mindestens zwei Erwerbstätigkeiten parallel ausgeübt werden. Bei der Unterscheidung Hauptberuf / Nebenberuf kann auf folgende Kriterien abgestellt werden: Höhe der Einkommen aus den einzelnen Tätigkeiten, Arbeitspensum sowie Stabilität der Tätigkeiten (BGE 129 V 132 E. 3.3 und E. 3.4.1; Basler Kommentar zur Beruflichen Vorsorge, Basel 2021, Art. 5 FZG N 43-45; Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 137, 20. November 2014, S. 8).
Der Rekurrent war ab dem 1. April 2020 dem BVG-Obligatorium nur dann nicht unterstellt, wenn es sich bei dessen Tätigkeit im Rahmen des Einzelunternehmens D._____ um eine selbständige Erwerbstätigkeit handelt und diese im Vergleich zur unselbständigen Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer der E._____ GmbH den Hauptberuf darstellt.
Für den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2020 ergeben sich aus den Akten Einnahmen der D._____ von CHF 36'689.35 (CHF 36'120.00 aus dem Kassenbuch für den Monat April [Datum: 3. April 2020; Text: G._____ AG]; CHF 569.35 aus einer Rechnung vom 23. Dezember 2020 an die H._____ [1 Stunde Filterwechsel und Instruktion: CHF 140.00; Anfahrtspauschale: CHF 107.70; Filter inkl. Anlieferung und Entsorgung: CHF 321.65]). Gemäss Kassenbuch betrugen die Ausgaben der D._____ im April 2020 CHF 11'498.10.
Im Veranlagungsverfahren führten die Rekurrenten im Schreiben an die Vorinstanz vom 29. September 2022 aus, dass sie nach der Gründung der E._____ GmbH im Wesentlichen Arbeiten für diese ausgeführt und daher keine Möglichkeit mehr für direkte Kundenaufträge im Rahmen der Einzelfirma gehabt hätten.
Für den Zeitraum von April bis Dezember 2020 ist der Lohn des Rekurrenten als Arbeitnehmer der E._____ GmbH (CHF 65'400.00; E. 4.5.2.) deutlich höher als dessen Einkommen aus der Tätigkeit für die D._____ (CHF 25'191.25 [Einnahmen ./. Ausgaben]). Zudem ist für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2020 bis auf die erwähnte Rechnung vom 23. Dezember 2020 keinerlei Aktivität der D._____ nachgewiesen. Aufgrund der Höhe der Einkommen, der Stabilität der Tätigkeiten sowie der Arbeitspensen handelt es sich im genannten Zeitraum bei der Tätigkeit für die E._____ GmbH um den Haupterwerb des Rekurrenten. Jene für die D._____ stellt hingegen lediglich einen Nebenerwerb dar.
Im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2021 belief sich der Bruttolohn des Rekurrenten als Arbeitnehmer der E._____ GmbH auf CHF 79'200.00 (vgl. Lohnausweis der E._____ GmbH vom 7. Januar 2022).
Im Veranlagungsverfahren teilten die Rekurrenten der Vorinstanz mit E-Mail vom 17. Mai 2022 mit, dass die D._____ im Jahr 2021 keiner wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen sei. Dementsprechend haben die Rekurrenten in der Steuererklärung für das Jahr 2021 auch keine Einkünfte aus der Tätigkeit mit der D._____ deklariert und in den Bemerkungen Folgendes ausgeführt:
"Ich, A., bin selbständig mit der D.. Im Jahr 2021 war ich jedoch in diesem Unternehmen überhaupt nicht tätig."
Davon abweichend reichten die Rekurrenten im Einspracheverfahren am 22. Februar 2023 vier Rechnungen der D._____ für das Jahr 2021 über insgesamt CHF 2'774.55 (Rechnung vom 8. September 2021: CHF 399.15 [Arbeits- und Reisezeit: 2.5 Stunden]; Rechnung vom 21. September 2021: CHF 853.50 [Arbeits- und Reisezeit: 5.5 Stunden]; Rechnung vom 4. November 2021: CHF 767.35 [Arbeits- und Reisezeit: 5 Stunden]; Rechnung vom 24. November 2021: CHF 754.55 [Arbeits- und Reisezeit: 5 Stunden]) ein. Dies vermag nichts daran zu ändern, dass die Tätigkeit des Rekurrenten für die D._____ auch im Jahr 2021 lediglich einen Nebenerwerb darstellt.
Die Qualifikation der Tätigkeit des Rekurrenten für die D._____ ab dem 1. April 2020 als Nebenerwerb hat zur Folge, dass der Rekurrent ab diesem Zeitpunkt und damit auch am 14. April 2020 (Auszahlungsdatum der Kapitalleistung) aufgrund des Anstellungsverhältnisses bei der E._____ GmbH der obligatorischen BVG-Versicherung unterstand. Die Barauszahlung der Austrittsleistung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG war daher (unabhängig von der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) nicht rechtmässig.
Im von den Rekurrenten erwähnten BGE 134 V 170 entschied das Bundesgericht, dass für Selbständigerwerbende, welche freiwillig in der beruflichen Vorsorge versichert sind, entgegen dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 BVG eine Barauszahlung von Beiträgen und Einlagen in klar bestimmten Schranken, namentlich für Betriebsinvestitionen, zulässig ist. Dieses Bundesgerichtsurteil äussert sich hingegen nicht zur vorliegend entscheidenden Frage des Versicherungsobligatoriums, zumal diesem freiwillig in der beruflichen Vorsorge versicherte Selbständigerwerbende gerade nicht un-
terstehen. Ebenso wenig lässt sich dem erwähnten Bundesgerichtsurteil entnehmen, dass einzig der Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs entscheidend sei (vgl. E. 3.2.1.).
Abschliessend ist festzuhalten, dass den Rekurrenten im Veranlagungsverfahren eine Rückzahlung des Barauszahlungsbetrages angeboten worden war, wovon diese keinen Gebrauch gemacht haben (vgl. Schreiben vom 24. Februar 2022). Im Weiteren ist davon auszugehen, dass mit dem Rekurs ein entsprechender Antrag um Gewährung einer Frist zur Rückzahlung der Kapitalleistung gestellt worden wäre, wenn ein Wille dazu vorhanden wäre. Eine weitere Aufforderung zur Rückzahlung ist damit vorliegend nicht erforderlich (vgl. E. 3.2.2. sowie SGE vom 24. Oktober 2019 [3-RV.2019.168]).
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Das Gericht erkennt:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 110.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 810.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs