Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2022.79 P 180
Urteil vom 23. November 2023
Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Balbiani Treuhand GmbH, Oberdorfstrasse 11, 8953 Dietikon
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 28. April 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020
Mit Verfügung vom 20. Januar 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 150'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 154'300.00) und einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'212'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 6'329'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde die Rente der Nordrheinischen Ärzteversorgung von (umgerechnet) CHF 25'927.00 nicht (als Leibrente) zu 40 %, sondern zu 100 % besteuert.
Gegen die Verfügung vom 20. Januar 2022 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 10. Februar 2022 Einsprache erheben und beantragten, die Rente sei nur zu 40 % zu besteuern.
Mit Entscheid vom 28. April 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 28. April 2022 (Versand am 15. Mai 2022) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 9. Juni 2022 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragen,
dass das Einkommen der Nordrheinischen Ärzteversorgung als Leibrente, somit zu 40 % zu besteuern sei.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstatten lassen.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Im Jahr 2020 erhielt der Rekurrent von der Nordrheinischen Ärzteversorgung in R._____ (in der Folge: NÄV) eine Rente von € 24'220.80 (12 Monate à € 2'018.40; vgl. "Rentenmitteilung 2020" der NÄV vom 4. Dezember 2019) bzw. umgerechnet CHF 25'927.00. Daneben bezog er eine AHV- Rente (1. Säule; CHF 17'760.00) und Rente aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule; CHF 29'364.00). Die Rekurrenten beantragen, die Rente der NÄV sei als Leibrente zu 40 % zu besteuern. Sie begründen dies im Wesentlichen damit, dass sich der Rekurrent nach der Wohnsitznahme in der Schweiz freiwillig bei der NÄV habe weiter versichern lassen. Es handle sich um eine selbstfinanzierte Versicherung auf Freiwilligenbasis und die Beiträge seien zu 100 % vom Rekurrenten finanziert worden. Es sei weder ein Einkommen aus Deutschland geflossen noch seien die Versicherungsbeiträge in der Schweiz zum Abzug gebracht worden. Es sei nicht rechtmässig, dass ein Einkommen zwei Mal besteuert werde.
Die Steuerkommission Q._____ hat die Rente der NÄV unter Verweis auf das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 21. Februar 2019 (3-RV.2018.137) der schweizerischen AHV-Rente gleichgestellt und zu 100 % besteuert.
Vorliegend ist unstreitig, dass die Rente der NÄV in der Schweiz einkommenssteuerpflichtig ist. Streitig ist, wie die Rente der NÄV steuerlich zu qualifizieren und folglich zu besteuern ist.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Darunter fallen gemäss § 31 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus beruflicher Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und
Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (§ 31 Abs. 2 StG). Einkünfte aus Leibrenten sowie Verpfründung sind zu 40 % steuerbar (§ 31 Abs. 3 StG).
§ 31 Abs. 1 StG erfasst damit Einkünfte aus der Vorsorge der 1. Säule (Sozialversicherung), der 2. Säule (berufliche Vorsorge) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach § 31 Abs. 1 StG steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (§ 40 Abs. 1 lit. d und lit. e StG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sogenannten "Waadtländer Modell". In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom "Waadtländer Modell" ab. Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzugs, von den Einkünften abgezogen werden (§ 40 Abs. 1 lit. g StG). Dennoch gilt für die Leistungen aus der Säule 3b der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (§ 25 Abs. 1 StG). Eine reduzierte Besteuerung ergibt sich nur für Einkünfte aus Leibrenten sowie Verpfründung (§ 31 Abs. 3 StG; vgl. Steiner/Lang, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 33 DBG N 20 f., mit weiteren Hinweisen). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt. Die reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese von einem Dritten finanziert worden ist (vgl. ZStP 2011 Nr. 35).
§ 31 StG lautet fast wörtlich gleich wie Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung ebenfalls herangezogen werden kann.
Leibrenten gehören zur freien Vorsorge (Säule 3b), welche einen Oberbegriff für private Vorsorgelösungen ausserhalb der staatlichen Sozialversicherungen (1. und 2. Säule) bildet. Sie sind definiert als periodisch wiederkehrende, in der Regel gleichbleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistungen. Die Finanzierung einer Leibrente kann durch Sparprämien oder mittels Einmaleinlage erfolgen. Keine Leibrente liegt insbesondere vor, wenn die Rente gestützt auf eine Risikoversicherung ausbezahlt wird. In diesem Fall hat der Rentengläubiger die Rente zwar mittels Prämien auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt, die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Der
Rentengläubiger hat seine Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Rente enthält daher auch keine Kapitalrückzahlungskomponente, die eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (vgl. ZStP 2011 Nr. 35, mit weiteren Hinweisen). Auch blosse Kapitalanlagen in Rentenform können nicht unter das steuerrechtliche Leibrentenverhältnis subsumiert werden. Keine Leibrente ist daher die sogenannte Zeitrente, bei welcher ein verzinsliches Kapital innerhalb eines bestimmten Zeitraums ratenweise bzw. in gleichbleibenden Beträgen zurückbezahlt wird, aber keinen aleatorischen Charakter aufweist, wie er für Leibrenten erforderlich ist. Die Erträge aus Leibrenten setzen sich aus einer Ertrags- und einer Kapital(rückzahlungs)quote zusammen. Um das eingezahlte und bereits versteuerte Kapital bei der Rückzahlung nicht nochmals zu besteuern, werden die Leibrenten gemäss § 31 Abs. 3 nur zu 40% als steuerbares Einkommen behandelt. Der Eigenfinanzierungsgrad ist dabei unerheblich (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 31 StG N 26a, N 27 f., mit weiteren Hinweisen). Im Weiteren ist zu beachten, dass die Regelung von § 31 Abs. 3 StG nur für Leibrenten gilt, die nicht aus Vorsorgeeinrichtungen stammen. Diese gelten als Einkünfte aus Vorsorge und unterliegen gemäss § 31 Abs. 1 StG der vollen Besteuerung (vgl. Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 7 StHG N 72a).
Die NÄV ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts (vgl. § 1 des Nordrhein-Westfälischen Heilberufsgesetzes [HeilBerG] vom 9. Mai 2000; § 1 Abs. 1 der Satzung der Nordrheinischen Ärzteversorgung vom 23. Oktober 1993 [in der Folge: Satzung NÄV]). Sie gehört zu den sogenannt berufsständischen Versorgungswerken, welche für Angehörige der verkammerten freien Berufe (Ärzte, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer etc.) die erste Säule der deutschen Alterssicherung darstellen. Für diesen Personenkreis sollen sie die Pflichtversorgung für Alter, Invalidität, und Tod gewährleisten (vgl. "Aktuelle Daten zu den berufsständischen Versorgungswerken", in: Antwort der Bundesregierung vom 15. Mai 2017 auf die Kleine Anfrage [Drucksache 18/12338]), S. 1). Damit erfüllen die berufsständischen Versorgungswerke die gleichen Vorsorgefunktionen wie die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV) und treten an die Stelle der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV; Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 2014 [9C_301/2014]). Dies gilt insbesondere für die NÄV (vgl. nordrheinische-aerzteversorgung.de/neumitglieder/befreiung-von-derdeutschen-rentenversicherung-bund).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind sowohl die Renten der DRV als auch die Renten der berufsständischen Versorgungswerke (als Ersatzeinrichtungen der DRV und Träger der gleichen Vorsorgefunktionen wie die GRV) zu 100 % zu besteuern, weil sie grundsätzlich mit denjenigen einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung der ersten Säule (staatliche Vorsorge; AHV) und/oder der zweiten Säule (berufliche Vorsorge; BVG) vergleichbar (Gebundenheit der Beiträge, gesetzliche bzw. reglementarische Verpflichtung der Vorsorge, Kollektivität und Gleichbehandlung, steuerliche Privilegierung des ausländischen Vorsorgeplans, Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität) und daher gleichzustellen sind (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; vom 21. März 2011 [2C_530/2010 = ASA 80 S. 84 ff.], vom 17. März 2006 [2A.643/2005]). Bei der Zuordnung ist zu berücksichtigen, dass Deutschland zwar ein ähnliches Drei-Säulen-Modell (staatliche, betriebliche und private Vorsorge) wie die Schweiz kennt, die staatliche bzw. gesetzliche Rentenversicherung aber Merkmale der Vorsorge enthält, die aus schweizerischer Sicht eine Mischung aus erster und zweiter Säule darstellen.
Die fragliche Rente der NÄV ist mit einer schweizerischen Rente der beruflichen Vorsorge vergleichbar, da die freiwillige Weiterversicherung bzw. der freiwillige Einkauf zum Erwerb zusätzlicher Beitragsjahre oder zur Schliessung von Beitragslücken möglich ist (vgl. § 7, §§ 23 f. Satzung NÄV). Zudem bestehen klare reglementarische Vorgaben hinsichtlich der Mindestund der Maximalhöhe der Beiträge von freiwillig Weiterversicherten (vgl. § 23 Abs. 1 Satzung NÄV), so dass die Versicherten insoweit sowohl hinsichtlich der Beiträge als auch der daraus ableitbaren Höhe der Leistungen gleich behandelt werden. Die entsprechenden Möglichkeiten stehen sodann allen freiwillig Weiterversicherten offen und es werden nicht etwa bestimmte Versicherte besser behandelt oder hinsichtlich der Beitragszahlungen und/oder der Leistungen diskriminiert (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; Urteil des Bundesgerichts vom 21. März 2011 [2C_530/2010]). Hinzu kommt, dass die NÄV ihre Leistungen, wie die schweizerische berufliche Vorsorge (und die meisten berufsständischen Versorgungswerke), zur Hauptsache nach dem Kapitaldeckungsverfahren finanziert (vgl. https://www.nordrheinische-aerzteversorgung.de/dienaev/profil#Finanzierung; "Aktuelle Daten zu den berufsständischen Versorgungswerken", in: Antwort der Bundesregierung vom 15. Mai 2017 auf die Kleine Anfrage [Drucksache 18/12338]), S. 7.; Solothurner Steuerbuch, § 29 Nr. 3 ["Leistungen ausländischer Sozialversicherungen"], Ziff. 2.2 ["Deutschland"; Fassung vom 7. Juni 2023]).
Zusammenfassend steht die vorliegend fragliche Rente der NÄV einer Rente aus der schweizerische berufliche Vorsorge nach BVG sehr nahe
und ist daher, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat, zu 100 % zu besteuern (§ 31 Abs. 1 StG). Eine Besteuerung der Rente der NÄV als Leibrente zu nur 40 % (§ 31 Abs. 3 StG) fällt daher, auch wenn sie im Wesentlichen eine Kapitalrückzahlungskomponente enthält, ausser Betracht (vgl. Erw. 4.2.2; ZStP 2011 Nr. 35, mit weiteren Hinweisen).
An dieser Beurteilung vermag der Umstand, dass die in den Jahren von 1978 bis 2007 durch den Rekurrenten durchgehend geleisteten freiwilligen Versorgungsabgaben an die NÄV (vgl. Schreiben der NÄV vom 13. Juli 2022) nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar waren, nichts zu ändern. Die vorsorgerechtlichen Steuerbestimmungen koordinieren zwar die steuerrechtliche Behandlung der Beitragszahlungen mit derjenigen der künftigen Vorsorgeleistungen (Abzugsfähigkeit der Beiträge, volle Steuerbarkeit der Vorsorgeleistungen), weisen aber keine durchgehende Spiegelbildlichkeit auf. Während die Beiträge an eine Einrichtung der kollektiven beruflichen Vorsorge grundsätzlich nur dann abzugsfähig sind, wenn sie an eine nach § 14 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 56 lit. e DBG steuerbefreite und in der Schweiz ansässige Vorsorgeeinrichtung geleistet wurden, sind die Vorsorgeleistungen (vorbehältlich anderslautender völkerrechtlicher Vereinbarungen) unabhängig davon steuerbar, ob sie von in- oder ausländischen Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; Urteil des Bundesgerichts vom 19. Februar 2001 [2A.565/1999 = StE 2001 B 27.1 Nr. 25]). Ungeachtet der vorsorgerechtlichen Steuerbestimmungen lässt die steuerrechtliche Praxis den Abzug von Beitragszahlungen an ausländische Versicherungsträger grundsätzlich zu, wenn der Steuerpflichtige ausschliesslich der ausländischen Sozialversicherung unterliegt. Dies ist bzw. war vorliegend aber offensichtlich nicht der Fall (vgl. Erw. 2.1 [Vorliegen von Renten aus der 1. und 2. Säule]). Im Weiteren vermögen die Rekurrenten auch aus dem Urteil des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 (2C_461/2018) nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Darin wird zwar das Kriterium der ausschliesslichen sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung im Ausland relativiert und festgehalten, dass der Abzug von freiwilligen Beitragszahlungen an ein deutsches berufsständisches Versorgungswerk nicht allein als Folge der ausschliesslichen sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der Schweiz verweigert werden dürfe, doch gilt dies (aufgrund der per 1. April 2012 neu anwendbaren Bestimmungen zum Freizügigkeitsabkommen vom 21. Juni 1999 [FZA]) erst ab der Steuerperiode 2012.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Das Gericht erkennt:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 720.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 23. November 2023
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic