Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2021.66 P 80
Urteil vom 23. Juni 2022
Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 3. März 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019; Kapitalzahlung
Mit Verfügung vom 24. November 2020 wurde A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 151'800.00 (Kapitalauszahlung) veranlagt.
Gegen die Verfügung vom 24. November 2020 erhob A. mit Schreiben vom 28. Dezember 2020 Einsprache und beantragte, es sei die Steuerveranlagung durch eine Korrekturveranlagung mit einem steuerbaren Betrag von CHF 90'892.00 zu ersetzen.
Mit Entscheid vom 3. März 2021 reduzierte die Steuerkommission Q. in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen auf CHF 138'900.00.
Den Einspracheentscheid vom 3. März 2021 (Zustellung am 30. März 2021) hat A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem Rekurs vom 11. Mai 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt den folgenden Antrag:
"Das steuerbare Einkommen für die Kapitalauszahlung sei auf Fr. 87'881.- zu reduzieren."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Sektion Steuern der Stadt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A. hat keine Replik erstattet.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Der Rekurrent hat am 20. Dezember 2019 von der Vorsorgestiftung 3. Säule der C. aus Säule 3a eine Kapitalleistung von CHF 151'855.73 erhalten (vgl. Steuermeldung / Kapitalleistung Säule 2 und 3a der Eidgenössischen Steuerverwaltung).
Der Rekurrent führt in seiner Aufstellung die in den Jahren 2006 bis 2018 an die Säule 3a geleisteten bzw. steuerlich abziehbaren Beiträge wie folgt auf (die Zahlen in Klammern zeigen die von der Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen):
Jahr geleistet abziehbar zuviel geleistet 2006 24'768 18'950 5'818 2007 14'624 14'624 2008 15'480 15'480 2009 19'192 16'709 2'483 2010 19'404 17'722 1'682 2011 19'192 15'145 4'047 2012 19'192 7'940 11'252 (18'192) (8'304) (9'888) 2013 10'192 1'011 9'181 (6'192) (5'181) 2014 5'656 5'656 2015 12'000 5'151 6'849 2016 10'000 3'815 6'185 2017 10'000 635 9'365 2018 7'000 2'953 4'047
Die Steuerkommission Q. hat im Einspracheverfahren auf einer Kapitalauszahlung aus Säule 3a von CHF 138'900.00 eine gesonderte Jahressteuer erhoben.
Der Rekurrent beantragt, es sei eine Jahressteuer auf einem steuerbaren Einkommen von CHF 87'881.00 zu erheben. Zur Begründung macht er geltend, in den Jahren 2009 – 2013 und 2015 – 2017 habe er total CHF 51'044.00 zu viel in die Säule 3a einbezahlt. Obwohl die zu viel einbezahlten Beiträge bereits von der jeweiligen ordentlichen Einkommenssteuer erfasst worden seien, sei darauf eine Jahressteuer erhoben worden. Für diese zweimalige Besteuerung fehle eine gesetzliche Grundlage. Daran würden auch die Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz und die Schreiben der Steuerbehörden mit der Aufforderung zur Veranlassung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nichts ändern. Es sei daher das der Jahressteuer zugrunde liegende steuerbare Einkommen von CHF 138'900.00 um CHF 51'044.00 auf CHF 87'881.00 herabzusetzen (vgl. Rekurs).
Von den steuerbaren Einkünften gemäss § 25 ff. StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 abgezogen (§ 34 StG i.V.m. § 40 Abs. 1 lit. e StG). Als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG gelten die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen sowie die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 [BVV 3]).
Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 können Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in der Höhe von jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG von ihrem Einkommen abziehen, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.
Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge Säule 3a unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz von 1 % (§ 45 Abs. 1 lit. b StG).
Im Kanton Aargau wird bei Leistung von übersetzten Beiträgen in die Säule 3a bei der Auszahlung praxisgemäss der volle Betrag der Kapitalzahlung besteuert. Die nicht abziehbaren überhöhten Beiträge werden von der steuerbaren Kapitalleistung nicht in Abzug gebracht. Der Kanton Aargau hält sich diesbezüglich an die Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz (vgl. Anwendungsfall B.3.1.4 in: "Vorsorge und Steuern", Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz, Muri-Bern 2002). Der Rekurrent bestreitet die Rechtmässigkeit dieser Praxis.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf entscheidend. Ebenso kommt es für die Steuerbarkeit von Leistungen allein auf den Austritt von Mitteln aus dem Vorsorgekreislauf an. Worauf die Auszahlungen beruhen, d.h. wie sie finanziert sind (Kapitalrückzahlung, Zinsen, Ausschüttung, Kapitalgewinne), spielt für deren Steuerbarkeit als Einkommen keine Rolle (Bundesgerichtsurteil vom 12. Februar 2020 [2C_680/2019] = StE 2020 B 26.13 Nr. 37, Erw. 2.2.3).
Der Eintritt in den Vorsorgekreislauf ist erfolgt, sobald die Beiträge ausschliesslich und unwiderruflich dem Vorsorgezweck dienen (VGE vom 2. März 2022 [WBE.2021.375]).
Hat eine Jahreseinlage in die Säule 3a die zulässige Höhe überschritten, so ist die Vorsorgeeinrichtung verpflichtet, den zu viel bezahlten Beitrag zurückzuerstatten. Die Steuerbehörde bescheinigt zu diesem Zweck, in welchem Umfang überhöhte Beiträge geleistet worden sind und fordert den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beiträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Rückerstattung der zu viel bezahlten Beiträge ist deshalb geboten, weil sich die Steuerprivilegien der Säule 3a nicht in der Abzugsfähigkeit der Beitragszahlungen bei der Einkommenssteuer erschöpfen. Die in die Säule 3a einbezahlten Beiträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen, zudem unterliegen die Erträge daraus nicht der Verrechnungssteuer. Weiter werden die während der Dauer des Vorsorgeverhältnisses anfallenden Zinserträge der ordentlichen Einkommensbesteuerung entzogen (RGE vom 21. Februar 2008 [3-RV.2006.189]).
Aufgrund der Rückforderbarkeit überhöhter Beiträge in die Säule 3a bzw. der Verpflichtung der Vorsorgeeinrichtung, diese auf Ersuchen der beitragsleistenden Person zurückzuerstatten, dienen überhöhte Beiträge nicht unwiderruflich dem Vorsorgezweck. Demzufolge gelten diese nicht als in den Vorsorgekreislauf eingetreten. Daraus folgt, dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang der steuerlich nicht akzeptierten Beiträge nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten und demnach steuerfrei bleiben müssen. Übersetzte Beiträge in die Säule 3a, welche nicht zum Abzug gebracht werden können und von der Vorsorgeeinrichtung nicht zurückgefordert werden, gelten als freie Sparleistungen (StP 34 Nr. 16 [Abzugsberechtigte Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge [Säule 3a]), welche bei der Auszahlung keiner Jahressteuer unterliegen (RGE vom 3. September 1997 [RV.95.50236]).
Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die überhöhten Beiträge und die damit erzielten Erträge einer Einkommens- und/oder Vermögensnachbesteuerung unterliegen, ist nicht im vorliegenden Rekursverfahren zu entscheiden (analog SGE vom 22. Oktober 2015 [3-RV.2015.92]; Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV vom 17. Juli 2008 betreffend "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und –leistungen der Säule 3a", Ziff. 9.1.).
Aufgrund der vom Rekurrenten aufforderungsgemäss im Rekursverfahren eingereichten Unterlagen und nach Absprache mit der Vorinstanz ergibt sich die folgende Berechnung der steuerbaren Kapitalauszahlung:
Effektiv ausbezahlter Betrag CHF 151'856.00 Fehlender Rückforderungsbrief im Jahr 2006 ./. CHF 5'818.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2009 ./. CHF 2'483.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2010 ./. CHF 1'682.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2011 ./. CHF 4'047.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2012 ./. CHF 10'252.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2013 ./. CHF 9'181.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2015 ./. CHF 6'849.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2016 ./. CHF 6'185.00 Zu hohe Beiträge im Jahr 2017 ./. CHF 9'365.00 Veranlagung nach Auszahlung Säule 3a 2018 ./. CHF 4'047.00 Veranlagung nach Auszahlung Säule 3a 2019 ./. CHF 3'010.00 Steuerbare Kapitalauszahlung CHF 88'937.00
In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit die steuerbare Kapitalauszahlung gemäss Einspracheentscheid von CHF 138'981.00 auf CHF 88'937.00 herabzusetzen.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent beinahe vollumfänglich. Es sind daher die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Eine Minderheit des Spezialverwaltungsgerichts würde an der bisherigen Praxis der Steuerbehörden des Kantons Aargau festhalten (vgl. Erw. 4.1.). Dies auch vor dem Hintergrund, dass eine Praxisänderung in Bezug auf die Vermögensbesteuerung der zu viel einbezahlten Beträge sowie der Einkommensbesteuerung der Erträge auf den zu viel einbezahlten, in den Steuererklärungen nicht zum Abzug gebrachten bzw. offen gelegten Beträgen, auf denen bei der Auszahlung eine Nichtbesteuerung verlangt wird, für die Vorjahre Nachsteuer- und Bussenverfahren durchzuführen wären.
Das Gericht erkennt:
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 88'937.00 festgesetzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt die Stadt Q., Abteilung Steuern
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 23. Juni 2022
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic