Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2021.150 P 42
Urteil vom 21. März 2024
Besetzung Präsident Heuscher Richterin Sramek Richter Biondo Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrentin A._____ AG (vormals B._____ AG)
vertreten durch Contractus AG, Lenzburgerstrasse 2, 5702 Niederlenz
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, vom 3. August 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012
Mit Verfügung vom 12. November 2018 wurde die A._____ AG (vormals B._____ AG) vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren Reingewinn von CHF 126'758.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'778'230.00 veranlagt. Dabei wurden CHF 600'000.00 "Kaufrecht C._____ /K._____" zum deklarierten Gewinn von CHF 141'758.00 hinzugerechnet und CHF 615'000.00 als "Zusätzliche Aktivierung Liegenschaft D-Strasse" in Abzug gebracht. Die per 1. Januar 2012 bestehende, als Gewinn versteuerte stille Reserve "Liegenschaft D- Strasse" von CHF 615'000.00 wurde damit aufgelöst.
Gegen die Verfügung vom 12. November 2018 liess die A._____ AG mit Schreiben vom 19. Dezember 2018 Einsprache einreichen und beantragen:
"1. Es sei auf die Aufrechnung von CHF 600'000.—unter dem Titel 'Kaufrecht C._____ /K._____' zu verzichten.
Am 16. März 2021 fand im Einspracheverfahren eine Verhandlung statt.
Am 28. April 2021 fand im Einspracheverfahren eine weitere Verhandlung statt.
Mit Entscheid vom 3. August 2021 wies das KStA JP die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 3. August 2021 (Zustellung am 4. August 2021) liess die A._____ AG mit Rekurs vom 14. September 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen mit den Anträgen:
"1. Die angefochtenen Einsprache-Entscheide des kantonalen Steueramts vom 3. August 2021 seien aufzuheben.
Die A._____ AG (vormals B._____ AG) sei im Jahre 2012 gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Kantons Aargau."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
Die A._____ AG hat eine Replik erstattet.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).
Die B._____ AG wurde am tt.mm.2007 in das Handelsregister des Kantons Aargau mit dem Zweck des [...].
Gemäss Fusionsvertrag vom tt.mm.2015 gingen die Aktiven und Passiven der B._____ AG gemäss Bilanz vom 31. Dezember 2014 auf die A._____ AG über. Die Aktien sämtlicher an der Fusion beteiligten Gesellschaften wurden von denselben Aktionären gehalten. Es fand deshalb weder eine Kapitalerhöhung noch eine Aktienzuteilung statt (Internetauszug aus dem Handelsregister vom 1. Februar 2024).
Per tt.mm.2015 wurde die B._____ AG im Handelsregister des Kantons Aargau gelöscht (Internetauszug aus dem Handelsregister vom 1. Februar 2024).
Nachfolgend wird die Rekurrentin als B._____ AG bezeichnet. Wird von der A._____ AG gesprochen, geht es um diese Gesellschaft vor der Fusion vom tt.mm.2015.
Mit Vertrag vom tt.mm.2012 erwarb die B._____ AG von der C._____ AG ein Kaufrecht an folgenden Aktien:
Weiter wurde ein Kaufrecht an einem Darlehen der C._____ AG an die E._____ AG über CHF 525'000.00 zuzüglichen Zinsen eingeräumt. Aus
den Vorbemerkungen (Ziff. 4) zum Kaufrechtvertrag ergibt sich das folgende:
"Die Kaufrechtgeberschaft hat der E._____ ein verzinsliches Darlehen in der Höhe von CHF 525'000.— gewährt. Dieses Darlehen wir an die Kaufrechtnehmerschaft mit vorliegendem Kaufrechtsvertrag / Kaufvertrag mit übertragen."
Für die Einräumung des Kaufrechtes wurde ein Preis von CHF 600'000.00 vereinbart, welcher per tt.mm.2012 zu bezahlen war. Das Kaufrecht begann mit der Vertragsunterzeichnung und war bis zum tt.mm.2012 befristet.
Aus den Bestimmungen für den Kaufvertrag (Ziff. 1) geht hervor, dass Gegenstand des Kaufvertrages die Inhaberaktien der drei Aktiengesellschaften und das Darlehen der C._____ AG an die E._____ AG über CHF 525'000.00 plus Zinsen sein sollten. Der Kaufpreis wurde auf CHF 12 Mio. (Aktien und Darlehen) festgesetzt.
Mit Valuta 13. Juli 2012 wurden der C._____ AG von der B._____ AG CHF 600'000.00 überwiesen (H._____ Baukonto CHF aaa; IBAN aaa).
Die B._____ AG übte in der Folge das Kaufrecht nicht aus. Sie verbuchte in der Erfolgsrechnung 2012 einen übrigen Aufwand von -CHF 600'000.00.
Im Veranlagungsverfahren rechnete das KStA JP CHF 600'000.00 mit der Begründung "Kaufrecht C._____ /K._____" in der Rubrik "Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäftsergebnisses ausgerichtet wurden" zum steuerbaren Gewinn hinzu (vgl. auch Veranlagungsvorschlag vom 28. August 2018).
Mit der Einsprache wurde der Verzicht auf die Aufrechnung von CHF 600'000.00 beantragt. Zum einen wurde auf die Eingaben vom 24. Juni 2015 und vom 14. August 2015 verwiesen, zum anderen wurde geltend gemacht, dass bisher keine Begründung für die Aufrechnung vorliege.
Mit der Einladung zur Besprechung vom 16. März 2021 wurde der Rekurrentin der Entwurf eines Einspracheentscheids (datiert: 19. Februar 2021) zugestellt. Darin wurde die Aufrechnung Kaufrecht C._____ /K._____ mit einer Steuerumgehung und daraus folgend einer geldwerten Leistung
begründet, welche sich aus zwei Transaktionen der A._____ AG einerseits und der B._____ AG andererseits ergäben.
Im Wesentlichen wurde ausgeführt, die Aktien der A._____ AG seien mit Vertrag vom tt.mm.2010 von I._____ und J._____ zu je 50 % gekauft worden. Die Gesellschaft sei per 1. Juni 2010 und 30. September 2010 überschuldet gewesen. Es hätten per Ende 2011 Verlustvorträge von CHF 890'000.00 bestanden. Die gebotene Sanierung sei jedoch nicht erfolgt. Vielmehr seien am Tag des Aktienkaufs Liegenschaften in Q., mit der Absicht, diese zu überbauen, erworben worden. Die Käufe seien mit Darlehen von nahestehenden Personen finanziert worden. Die Realisierung des Projektes in Q. wäre zudem nur unter erheblichen Schwierigkeiten realisierbar gewesen, was sich bereits aufgrund einer Besprechung im Mai 2012 auf der Bauverwaltung Q._____ gezeigt habe.
Die B._____ AG habe am 13. Juli 2012 die Kaufrechtsentschädigung gemäss Vertrag vom tt.mm.2012 (Projekt R.) an die C. AG überwiesen. Am 13. Juli 2012 habe die A._____ AG eine Kaufrechtsentschädigung von der K._____ AG von CHF 600'000.00 erhalten (Kaufrechtsvertrag vom tt.mm.2012). Kaufrechtsgegenstand seien die Liegenschaften in Q._____ gewesen. Während in der B._____ AG ein Aufwand von CHF 600'000.00 verbucht worden sei, sei bei der A._____ AG ein Ertrag von CHF 600'000.00 erzielt worden. Gegengleiche Buchungen seien wohl in den Buchhaltungen der C._____ AG und der K._____ AG vorgenommen worden. "Aufgrund der Zahlungsgeschäfte zwischen den Gesellschaften mit gleicher Valuta stand weder die Seite 'C./K.' noch die Seite 'A./B.' in einem gegenseitig abhängigen, finanziellen Risiko. Wie erwähnt sind die Aktionäre auf der Seite 'A./B.' die gleichen Aktionäre."
Die Kaufrechtsverträge seien das probate Mittel gewesen, um eine Gewinnverschiebung von der B._____ AG in die A._____ AG vorzunehmen. "Um dies für die beurteilende Behörde zu verschleiern, wurden mit einem unabhängigen, ausserkantonalen Dritten entsprechende Verträge aufgesetzt und vollzogen." Die Rechtsgestaltung wurde als absolut ungewöhnlich, sachwidrig und absonderlich bezeichnet. Die Steuerersparnis in der B._____ AG sei evident.
Aufgrund der Aussergewöhnlichkeit der Leistungen zwischen den Gesellschaften wurde gefolgert, dass die C._____ AG und K._____ AG nahestehende Personen zur B._____ AG bzw. A._____ AG seien. Es liege eine geldwerte Leistung vor.
Am 16. März 2021 fand eine erste Verhandlung im Einspracheverfahren statt. Der Rekurrentin wurde ein Einspracheprotokoll zur Unterzeichnung
zugestellt, zu welchem die Rekurrentin mit Schreiben vom 23. März 2021 Stellung nehmen liess und eine formelle Einspracheverhandlung verlangte.
Am 28. April 2021 fand eine zweite Verhandlung im Einspracheverfahren statt. Der Rekurrentin wurde wiederum eine Zusammenfassung des Gespräches (Schreiben vom 3. Mai 2021) zugestellt. Die Vertreterin nahm dazu mit E-Mail vom 17. Mai 2021 Stellung und verlangte Korrekturen.
Mit Schreiben vom 11. Juni 2021 stellte das KStA JP der Rekurrentin eine überarbeitete Protokollfassung zur Unterzeichnung zu, welche am 30. Juni 2021 von der Rekurrentin unterzeichnet und mit E-Mail vom 14. Juli 2021 retourniert wurde.
Die Rekurrentin machte geltend, das Hauptaktivum der E._____ AG sei ein Grundstück in R._____ im Halte von 13'000 m 2 gewesen. Das Projekt sei durch die Rekurrentin geprüft worden. Der Wert mit Projekt habe etwa CHF 30 Mio. betragen, was bei einem Anteil von 25 % CHF 8 Mio. ausgemacht habe. Das fertiggestellte, vermietete Objekt hätte einen Wert von rund CHF 75 bis 80 Mio. gehabt. Es habe ein Letter of Intent von L._____ und AD._____ als Mieter vorgelegen.
Nach Erwerb des Kaufrechtes habe die Rekurrentin feststellen müssen, dass die Aktionäre (M., N. und ein Finanzinvestor mit je 25 % der Aktien) untereinander heillos zerstritten gewesen seien. Aufgrund der Tatsache, dass das Aktionariat als einfache Gesellschaft strukturiert gewesen sei, sei Einstimmigkeit bei jeder Entscheidung notwendig gewesen, was eine vernünftige Zusammenarbeit verunmöglicht habe. Nach Durchführung eines Mediationsverfahrens sei das Projekt im Jahr 2013 verkauft worden.
Nachdem auf die Ausübung des Kaufrechts verzichtet worden sei, seien von der Rekurrentin sämtliche sachdienlichen Akten noch im Jahr 2012 an die C._____ AG, O._____ (vormals O.), zurückgegeben worden. Aufgrund des Zeitablaufes hätten diese Akten weder bei der C. AG, noch beim Mediator wieder beschafft werden können.
Beim Projekt Q._____ der A._____ AG sei die geplante Überbauung aufgrund des schwierigen Baugrundes zu teuer gewesen. Im Zeitpunkt des Optionsabschlusses sei dies jedoch noch nicht bekannt gewesen. Geologische Gutachten seien erst später erstellt worden. Die Baubewilligung sei schlussendlich gar nicht gesucht worden, weil das Projekt zum Scheitern verurteilt gewesen sei. Die Gegenpartei habe schlussendlich noch etwas an die Projektierungskosten bezahlt.
O._____ sei zu Rechtsanwalt AA._____ zwecks Beratung gekommen. So hätten sich die Herren O._____ und AA._____ kennen gelernt. Die A._____ AG habe kein Geld für die Projektentwicklung gehabt, die B._____ AG schon. Eine Steuerumgehung, wie sie im Entwurf des Einspracheentscheides vom 19. Februar 2021 konstruiert werde, sei eine haltlose Zwängerei, da sich Gewinne und Verluste aus den Jahren 2007/2008 bis 2015 auf Gesellschaftsebene vollständig verrechnen liessen. Es werde vielmehr versucht, eine Steuerbelastung bei den Aktionären zu provozieren.
Mit dem Einspracheentscheid wurde an den Ausführungen im Entwurf des Einspracheentscheides vom 19. Februar 2021 festgehalten. Eine Steuerumgehung wurde bejaht. Die Rechtsgestaltung wurde unverändert als absolut ungewöhnlich, sachwidrig und absonderlich und die Steuerersparnis in der B._____ AG als offensichtlich bezeichnet. An der Aufrechnung einer geldwerten Leistung wurde festgehalten. Zur Begründung wurde zusammenfassend ausgeführt:
"Anstatt beim Kauf der Gesellschaften (A._____ AG) im 2010 diese zuerst ordentlich zu sanieren, wurde[n] am Kauftag der Aktien Liegenschaften käuflich erworben. Die ursprüngliche Idee, in der im 2010 käuflich erworbenen A._____ AG Liegenschaften zu entwickeln und mit Gewinn weiter zu veräussern und somit mit dem grössten Aktivum der A._____ AG , den steuerlich verrechenbaren Verlustvorträgen zu verrechnen, wurde aufgrund der nicht vorhersehbaren Schwierigkeiten im Liegenschaftsprojekt Q._____ zu Nichte gemacht. Es liegt auf der Hand, dass mit diesen Kaufrechtsverträgen eine Gewinnverschiebung von der ursprünglichen B._____ AG in die A._____ AG erfolgen sollte."
Mit Rekurs wird geltend gemacht, das KStA JP habe die geschäftsmässige Begründetheit des Kaufrechts schon am 8. August 2014 angezweifelt. Die Rekurrentin habe am 21. August 2014 dazu Stellung genommen. Das KStA JP habe den (ersten) Veranlagungsvorschlag vom 17. Dezember 2014 (ohne Aufrechnung der Kaufrechtsentschädigung), den die Rekurrentin akzeptiert habe, am 16. April 2015 ohne Begründung zurückgezogen. Es seien in der Folge nochmals die gleichen Unterlagen wie am 8. August 2014 einverlangt worden. Im Veranlagungsvorschlag vom 28. August 2018 sei ohne Begründung die Aufrechnung der Kaufrechtsentschädigung enthalten gewesen. Auch die definitive Veranlagung habe keine Begründung der Aufrechnung enthalten. Die Aufrechnung sei erst im Einspracheentscheid vom 3. August 2021 begründet worden. Aufgrund der vom KStA JP zu verantwortenden Verzögerung von 6 Jahren sei es der Rekurrentin nicht mehr möglich (gewesen), weitergehende Beweise als am 14. August 2015 eingereicht, beizubringen. Das KStA JP habe die Rekurrentin in einen Beweisnotstand gebracht.
Das Vorliegen einer Steuerumgehung und daraus folgend eine geldwerte Leistung wurden bestritten. Es sei nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn zwei Parteien ein Kaufrecht bezüglich Beteiligungen an Gesellschaften vereinbarten. Vielmehr sei es die einzige Möglichkeit, wenn der Kaufentscheid noch nicht definitiv gefällt worden sei.
Die steueramtlichen Ausführungen zur Werthaltigkeit des Darlehens der C._____ AG und dem Wert der Beteiligungen an der E._____ AG, der F._____ AG und der G._____ AG berücksichtigten die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse nicht. Kaufzusagen Dritter für das nicht realisierte Projekt von CHF 23.1 Mio. und für das realisierte Projekt von CHF 75.478 Mio. seien nicht gewürdigt worden. Das mitumfasste Darlehen sei keine Gegenleistung für das Kaufrecht gewesen und habe auch nicht aktiviert werden können. Das Darlehen mache nicht 5 % des für die Beteiligungen vereinbarten Kaufpreises von CHF 12 Mio. aus. Der Kaufpreis hätte sicher mit Privat- und Bankfinanzierungen aufgebracht werden können.
Da nicht nur die C._____ AG bzw. deren Aktionär O._____ mit dem M._____, sondern das Aktionariat sämtlicher Gesellschaften untereinander zerstritten gewesen sei, sei das Kaufrecht nicht ausgeübt worden. Praktisch zu jedem Thema habe eine Pattsituation bestanden. Zudem sei ein Reputationsschaden der Rekurrentin beim Arbeitgeber eines treuwidrigen Aktionärs zu befürchten gewesen. Es hätten keine Mehrheitsverhältnisse in den Gesellschaften geschaffen werden können.
Die Begründung des Kaufrechtes in einer marktüblichen Höhe von 5 % des Kaufpreises sei wirtschaftlich vertretbar gewesen.
Bezüglich der Besteuerung der Kaufrechtsentschädigung sei nicht abgeklärt worden, ob diese bei der C._____ AG tatsächlich privilegiert besteuert worden sei, ebenso wenig, ob die von der K._____ AG an die A._____ AG geleistete Kaufrechtsentschädigung als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden sei. Es gehe aber gar nicht um die Besteuerung der C._____ /K.-Gesellschaften. Die C. AG habe die Beteiligungen gemäss Kaufrechtsvertrag gehalten, habe jedoch als Holdinggesellschaft kein Bauprojekt erwerben können. Aus diesem Grund sei das Kaufrecht betreffend das Bauprojekt in Q._____ zwischen der K._____ AG und der A., welche am Grundstück und Projekt berechtigt war, vereinbart worden. Die B. AG habe dieses Projekt nicht veräussern können. Sie habe auch nicht gezwungen werden können, die steuerlich nachteilige Variante mit Vermeidung der Verlustverrechnung zu wählen.
Zum Kaufrecht A._____ AG/K._____ AG wurde ausgeführt, die A._____ AG habe den Kaufvertrag über die Grundstücke "AB._____" am
tt.mm.2011 geschlossen. Korrekt sei, dass die A._____ AG für die Projektentwicklung in den Jahren 2011 bis 2013 CHF 485'477.00 aufgewendet habe, die im Jahr 2014 abgeschrieben werden mussten. Es treffe zu, dass es im Baugesuchsverfahren Einwendungen gegeben habe. Erinnerlich habe es vor allem ein Problem mit Erdnägeln, die in das Grundstück hineingeragt seien, sowie mit einem nicht verhandlungsbereiten Nachbarn gegeben. "Das waren die Gründe, weshalb sie das Projekt Herrn O._____ als Gegengeschäft für die Beteiligungen E._____ AG, F._____ AG und G._____ AG angeboten hat." O._____ habe das Projekt geprüft und sei mit der Kaufrechtsbegründung einverstanden gewesen. Erst anschliessend habe sich die Baugrundproblematik gezeigt, welche eine Realisation eines Mehrfamilienhauses wirtschaftlich ausgeschlossen habe. Die K._____ AG habe darum auf die Ausübung des Kaufrechts verzichtet. Die A._____ AG sei gerichtlich gegen die Verkäuferschaft AB._____ vorgegangen. Im Jahr 2014 sei ein gerichtlicher Vergleich geschlossen worden. Der A._____ AG seien die geleistete Kaufpreiszahlung und ein Anteil an den Projektkosten erstattet worden.
Die A._____ AG habe den Kaufpreis für die Grundstücke und die Projektierungskosten ohne Baukredit finanziert. Sie hätte auch das Projekt finanzieren können. Die A._____ AG habe den "Kaufrechtsvertrag" (recte: Kaufvertrag) mit AB._____ nicht im Auftrag der B._____ AG geschlossen, um zwei Jahre später ein Kaufrecht zu Gunsten der K._____ AG zu begründen. Ein Gegengeschäft in Form eines Kaufrechts der B._____ AG an den Beteiligungen der C._____ AG, um einen Verlust bei der B._____ AG zu generieren, liege auch nicht vor. Der Kaufrechtspreis habe ziemlich genau bei den bis damals geleisteten Aufwendungen gelegen und sei marktfonform gewesen.
Weder habe die A._____ AG in Q._____ ein Projekt gestartet, um dieses zwei Jahre später der K._____ AG zu veräussern, noch habe die C._____ AG drei Jahre zuvor die Beteiligungen an den drei Gesellschaften begründet, um 2012 der B._____ AG ein Kaufrecht einzuräumen. Beide Projekte hätten unterschiedliche Probleme gehabt. Kein Projekt sei gestartet worden, um eine Möglichkeit zur Verlustverrechnung zu schaffen.
Zur C._____ AG und zur K._____ AG bestehe seitens der B._____ AG und der A._____ AG kein Nahestehendenverhältnis, ebenso wenig aufgrund der "Aussergewöhnlichkeit der Leistungen". Es habe weder wirtschaftliche noch verwandtschaftliche oder andere persönliche Beziehungen zu Organen oder Aktionären der C._____ AG gegeben, obwohl die Rekurrentin gar nicht mit Sicherheit wisse, wer genau Aktionär dieser Gesellschaft gewesen sei. Aus dem Aktionariat der B._____ AG und der A._____ AG sei niemand an den C._____ /K._____ Gesellschaften beteiligt gewesen. Da die Kaufrechtszahlungen gleich hoch gewesen seien, hätten
die beteiligten Personen weder einen Gewinn noch einen Verlust erzielt. Das Kaufrecht betreffend die Beteiligungen an den [...] Gesellschaften sei von der B._____ AG begründet worden, weil nur diese in der Lage gewesen sei, den Kaufrechtspreis von CHF 600'000.00 zu bezahlen und den Restkaufpreis von CHF 11.4 Mio. zu finanzieren.
Es liege keine geldwerte Leistung vor. Es sei auch kein tatsächlicher Steuervorteil entstanden, wie es die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlange. Die Rekurrentin habe am 16. März 2021 eine Übersicht abgegeben, aus der die Verlustverrechnungen der Jahre 2006 bis 2015 mit Gewinnen der A._____ AG und der B._____ AG mit und ohne Kaufrechte hervorgingen. Dabei wären sämtliche Verluste beider Gesellschaften bis in das Jahr 2015 verrechenbar gewesen. Diese Verlustverrechnungstabelle sei mit dem Einspracheentscheid kommentarlos übergangen worden. Darin liege eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs.
Mit seiner Vernehmlassung hielt das KStA JP an seinem Einspracheentscheid uneingeschränkt fest. Zur Verlustverrechnung wurde ausgeführt, würde auf die eingereichte Verlustverrechnungstabelle abgestellt, ergäbe sich per 31. Dezember 2014 bei der A._____ AG ein Verlustvortrag von CHF 198'062.00. Diese sei dementsprechend per 31. Dezember 2014 mit einem Gewinn von CHF 0.00 rechtskräftig veranlagt worden.
Die Steuerersparnis aufgrund der unzulässigen Steuerumgehung bestehe aus dem Verzicht der Aufrechnung in Höhe von CHF 600'000.00, welche bei Bund und Kanton bei einem Steuersatz von 18.34 % rund CHF 110'000.00 betrage Der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2012 betrage CHF 126'758.00. Die Steuerersparnis sei nachgewiesen.
Mit der Replik machte die Rekurrentin geltend, das KStA habe mit seiner Vernehmlassung die Verlustverrechnungstabelle – bis auf eine unerhebliche Differenz – bestätigt. Zur Veranlagung der A._____ AG wurde festgehalten, dass eine Veranlagung mit einem Gewinn von CHF 0.00 mangels Beschwer nicht angefochten werden könne. Die Berechnung der Steuerersparnis des KStA sei falsch.
Vorerst ist auf die formelle Rüge der Verletzung der Begründungspflicht (Verlustverrechnungstabelle; Rekursbeilage 7) einzugehen. Erst anschliessend kann geprüft werden, ob eine Steuerumgehung und eine geldwerte Leistung vorliegen.
Die Rekurrentin macht geltend, die Vorinstanz habe zu der am 16. März 2021 eingereichten Verlustverrechnungstabelle keine Stellungnahme abgegeben bzw. diese im Einspracheentscheid gar nicht erwähnt. Sie macht damit eine Verletzung der Begründungspflicht geltend.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
Es steht fest, dass die Rekurrentin anlässlich der Einspracheverhandlung vom 16. März 2021 eine Verlustverrechnungstabelle einreichte. Das ergibt sich aus der handschriftlichen Notiz der Besprechung vom 16. März 2021 und aus dem Schreiben vom 16. März 2021 an die Vertreterin.
Im angefochtenen Einspracheentscheid wurde folgendes ausgeführt: "Die A._____ AG war somit der Perspektive beraubt, innert nützlicher Frist die vorhandenen Verlustverrechnungsmöglichkeiten zur Verrechnung zu bringen. Auf der anderen Seite wies die ursprüngliche B._____ AG aus einem zu Ende gehenden Liegenschaftsprojekt erhebliche Reingewinne aus. Die Kaufrechtsverträge waren somit das probate Mittel um eine Gewinnver-
schiebung aus der ursprünglichen B._____ AG in die A._____ AG vorzunehmen. (...). Somit verbuchte die Seite A._____ AG/B._____ AG einen Ertrag, welcher mit Verlusten in der A._____ AG verrechenbar ist und einen entsprechenden Aufwand in der ursprünglichen B._____ AG, welcher den erzielten Gewinn reduzieren sollte." Damit nahm die Vorinstanz zwar im Einspracheentscheid nicht ausdrücklich zur am 16. März 2021 eingereichten Verlustverrechnungstabelle Stellung, erläuterte jedoch den Ausschluss der gesellschaftsübergreifenden Verlustverrechnung im Zusammenspiel der B._____ AG und der A._____ AG. Damit wurde die von der Rekurrentin begehrte Verlustverrechnung der Jahre 2006 bis 2015 ausgeschlossen bzw. abgelehnt. Die Begründungspflicht wurde damit nicht verletzt, auch wenn eine etwas ausführlichere Begründung des Einspracheentscheids mit einer expliziten Stellungnahme zur "Verlustverrechnungstabelle" nicht geschadet hätte.
In der Vernehmlassung wurde – wenn auch in anderen Worten – darauf hingewiesen, dass die von der Rekurrentin geltend gemacht Gesamtbetrachtung "gegen die Regeln der Massgeblichkeit der Handelsbilanz" verstosse. Selbst eine allfällige Verletzung der Begründungspflicht wäre damit im Rekursverfahren geheilt und eine Aufhebung des Einspracheentscheids mit Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz käme nicht in Frage.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Begründungspflicht von der Vorinstanz nicht verletzt wurde. Weitere Gehörsverletzungen wurden von der Rekurrentin nicht begründet geltend gemacht und sind den Akten auch nicht zu entnehmen.
Die Vorinstanz qualifizierte das Vorgehen der Rekurrentin als Steuerumgehung. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element),
anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und
das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element).
Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben (BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1). Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen.
Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Entgegen in der Literatur geäusserten Meinungen erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die formale privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch der Sachverhalt mit Bezug auf seine – für die Beurteilung massgebenden – wirtschaftlichen Auswirkungen (BGE 138 II 239 E. 4.1).
Die Rekurrentin macht zu Recht geltend, dass die Steuerbehörden die Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerumgehung begründen, trägt (Bundesgerichtsurteil vom 25. November 2020 [2C_ 334/2020] E. 6.4.3.).
Vorerst ist in grundsätzlicher Hinsicht festzustellen, dass die Begründung von Kaufrechten für sich allein betrachtet keine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtsgestaltung beinhaltet. Das wird von der Vorinstanz denn auch gar nicht behauptet. Vielmehr wird das Zusammenwirken der B._____ AG und A._____ AG unter Beizug von Dritten (C._____ AG und K._____ AG) als ungewöhnlich qualifiziert. Darauf ist nachfolgend einzugehen.
Die B._____ AG und die A._____ AG sind Schwestergesellschaften. Das Aktionariat bestand nach den übereinstimmenden Angaben im Rekurs und im Einspracheentscheid im Jahr 2012 aus denselben Personen.
Mit Vertrag vom tt.mm.2012 erwarb die B._____ AG von der C._____ AG ein Kaufrecht an Aktien der E._____ AG, der F._____ AG und der G._____ AG sowie an einem Darlehen der C._____ AG an die E._____ AG zum Preis von CHF 600'000.00, welcher gemäss Kaufrechtsvertrag per tt.mm.2021 zu bezahlen war. Das Kaufrecht begann mit der Vertragsunterzeichnung und war bis zum tt.mm.2012 befristet. Mit Valuta 13. Juli 2012 wurden der C._____ AG von der B._____ AG CHF 600'000.00 überwiesen (H._____ Baukonto CHF aaa; IBAN aaa)
Die A._____ AG und die K._____ AG vereinbarten mit Vertrag vom tt.mm.2012 ein bis zum tt.mm.2012 befristetes Kaufrecht der K._____ AG an den Liegenschaften der A._____ AG in Q.. Die vereinbarte Entschädigung von CHF 600'000.00 wurde von der K. AG mit Valuta 13. Juli 2012 an die A._____ AG bezahlt (H._____ Geschäftskonto CHF bbb; IBAN bbb).
Trotz unterschiedlicher Vertragsparteien der Kaufrechtsverträge springt die augenscheinliche Kongruenz der beiden Vereinbarungen hinsichtlich Preises, Befristung, effektiver Zahlung der Kaufrechtsentschädigung mit gleicher Valuta und der wirtschaftlichen und rechtlichen Verbindung der Vertragsparteien (A._____ AG/B._____ AG einerseits und C._____ AG/K._____ AG anderseits) sowie der jeweiligen Nichtausübung der Kaufrechte ins Auge. Ein solches Vorgehen impliziert per se eine Ungewöhnlichkeit. Vor diesem Hintergrund ist zweifellos von einem Zusammenwirken auszugehen. Es rechtfertigt sich, die Vorgänge im Zusammenhang mit den zwischen der B._____ AG und der C._____ AG sowie zwischen der A._____ AG und der K._____ AG vereinbarten Kaufrechten einer Gesamtbetrachtung zu unterziehen.
Es ist unbestritten geblieben, dass die B._____ AG über flüssige Mittel verfügte, während bei der A._____ AG Verlustvorträge bestanden. Nach den Akten liessen die Ausübung des Kaufrechtes der B._____ AG gegenüber der C._____ AG und das Projekt der A._____ AG in Q._____ Gewinne erwarten.
Jedenfalls liess das von der E._____ AG verfolgte Projekt in R._____ Gewinne erwarten, bestanden doch für das nicht ausgeführte Projekt und das Projekt nach Bauausführung Kauf- und Mietinteressenten. Im Rekurs (S. 11) wurde erklärt: "Die B._____ AG wäre selbstverständlich nur mittels einer zusätzlichen Privat- oder Bankfinanzierung in der Lage gewesen, den Restkaufpreis zu finanzieren. Das wäre aber sicher gelungen, nachdem die Aktionäre der Gesellschaft über ein ansehnliches Privatvermögen verfügen (...)."
Das gleiche gilt für das Projekt der A._____ AG in Q.. So ist jedenfalls aufgrund der Kalkulation für die Erstellung von ccc Terrassenhäuser zu schliessen. Im Rekurs wird ausgeführt, dass die für den Kauf der Beteiligungen (Kaufrecht gegenüber der C. AG) und für die Planung und Ausführung des Projektes in Q._____ notwendigen Mittel vorhanden waren bzw. hätten finanziert werden können: "Das Steueramt wirft im Ergebnis der A._____ AG vor, sie habe dieses Projekt [Q.] in 'eine zu sanierende Gesellschaft verlegt'. Das Projekt wurde aber gar nie verlegt. Es wurde von Anfang an von der A. AG begründet und auch finanziert. Die A._____ AG hat auch die Kaufpreisleistungen und die ganzen Projektierungskosten ohne Baukredit finanziert und wäre auch in der Lage gewesen, das Projekt zu finanzieren. Wer aus eigenen Mitteln entwickeln kann und 40 % der Wohneinheiten vor Baubeginn verkaufen kann, findet immer eine Finanzierung für die Realisierung." Warum dann auf S. 20 des Rekurses behauptet wurde, nur die B._____ AG wäre in der Lage gewesen, den Kaufrechtspreis und den Restkaufpreis von CHF 12 Mio. zu bezahlen bzw. zu finanzieren, erhellt nicht.
Vor diesem Hintergrund ist unter dem Aspekt der Gewinnerzielung – dieses Ziel ist Kapitalgesellschaften nach der gesetzlichen Konzeption immanent – nicht verständlich, weshalb die B._____ AG im Jahr 2012 auf die Ausübung des Kaufrechtes gegenüber der C._____ AG verzichtete und die A._____ AG der K._____ AG ein Kaufrecht einräumte. In beiden Fällen ist von einem nicht gerechtfertigten "Gewinnverzicht" auszugehen.
Die in Bezug auf die Nichtausübung des Kaufrechts betreffend [...] Gesellschaften vorgebrachten Gründe, wonach deren Aktionäre heillos zerstritten gewesen seien und ein beteiligter Aktionär die Treupflicht gegenüber der Arbeitgeberin verletzt haben soll, sind lediglich behauptet und von der (für steuermindernde Tatsachen) beweisbelasteten Rekurrentin nicht nachgewiesen.
Weiter sind die Ausführungen der Rekurrentin zum Aktionariat und den Mehrheitsverhältnissen bei der [...] Gesellschaften widersprüchlich. Im von der Rekurrentin am 30. Juni 2021 unterzeichneten Protokoll der Besprechung vom 28. April 2021 wurde festgehalten, das Aktionariat der [...]
Gesellschaften sei als einfache Gesellschaft strukturiert gewesen, so dass Einstimmigkeit bei jeder Entscheidung notwendig gewesen sei, was eine vernünftige Zusammenarbeit verunmöglicht habe. Demgegenüber wurde im Rekurs (S. 11) erklärt, Mehrheitsverhältnisse hätten nicht geschaffen werden können. Es habe "zu jedem Thema praktisch eine Pattsituation 50:50" bestanden. Einstimmigkeit war offensichtlich gar nicht erforderlich. Dass ein Mediationsverfahren bis zum Verkauf des Projektes in R._____ durchgeführt wurde, ist zwar glaubhaft. Daran war die B._____ AG aber gar nicht beteiligt. Auch insoweit fehlt es an einer überzeugenden Begründung für die Nichtausübung des Kaufrechts durch die B._____ AG.
Es ist wenig glaubhaft, dass die K._____ AG ein Kaufrecht auf den Liegenschaften in Q._____ nach einer eingehenden Prüfung (Rekurs, Ziff. 2.2., S. 14: "O._____ prüfte das Bauprojekt und war einverstanden mit der Kaufrechtsbegründung.") erwarb, nachdem sich bereits früh abzeichnete, dass sich das Projekt mit ccc Terrassenhäusern nicht einfach umsetzen lassen würde. Dass es zu grösseren Problemen kommen würde, zeigte sich jedenfalls nicht erst mit den Baueinsprachen von Nachbarn. Bereits an der Besprechung mit der Bauverwaltung Q._____ vom tt.mm.2012 – und damit deutlich vor Abschluss des Kaufrechtsvertrages zwischen der A._____ AG und der K._____ AG vom tt.mm.2012 – zeigten sich erhebliche Probleme für eine Realisierung. Das ergibt sich insbesondere aus der Checkliste der [...] Bauverwaltung vom tt.mm.2012. Gemäss der Checkliste vertrat die Bauverwaltung unter anderem die Auffassung, dass sich "keine Terrassenhäuser" realisieren liessen. Auf die besonders schwierigen Verhältnisse im Baugrund ([...]) wurde auch im Bericht der AC._____ AG vom tt.mm.2011 hingewiesen ([...]). Die Behauptung, die Baugrundproblematik habe sich erst nach Einräumung des Kaufrechts gezeigt (Rekurs, S. 14), trifft damit ebenfalls nicht zu.
Dass der Sachverhalt um das der K._____ AG eingeräumte Kaufrecht konstruiert ist, ergibt sich auch aus dem Schreiben vom 14. August 2015, wo noch tatsachenwidrig angegeben wurde, die C._____ AG hätte das Kaufrecht ausüben müssen, obwohl diese nicht Vertragspartnerin der A._____ AG war.
Wenig überzeugend ist auch die Argumentation der Rekurrentin bezüglich des jeweiligen Kaufrechtspreises von jeweils genau CHF 600'000.00. So wurde im Rekurs angegeben, dass das Kaufrecht für die Aktien der [...] Gesellschaften und Darlehen mit 5 % des vereinbarten Kaufpreises von CHF 12 Mio. angemessen sei. Wird der gleich Massstab auf das Projekt in Q._____ übertragen, liegt der prozentuale Ansatz deutlich höher.
Gemäss dem mit Schreiben vom 14. August 2015 eingereichten Kostenvoranschlag betrugen die veranschlagten Anlagekosten rund CHF 21.6 Mio., davon Kosten für die Grundstücke von rund CHF 4 Mio. und Vorbereitungsarbeiten von rund CHF 1.1 Mio. Im Juni 2012 konnten der Kaufpreisberechnung für das Kaufrecht damit etwa Investitionen von rund CHF 5 Mio. zu Grunde gelegt werden, was bei einem Ansatz von 5 % einem Kaufrechtspreis von etwa CHF 250'000.00 entsprochen hätte. Im Kaufrechtsvertrag vom tt.mm.2012 wurde der Kaufpreis für die Liegenschaften auf CHF 5.6 Mio. festgelegt, was bei einem Ansatz von 5 % eine Kaufrechtsentschädigung von CHF 280'000.00 gerechtfertigt hätte.
Dass dagegen nach den Angaben der Rekurrentin die Kaufrechtsentschädigung in Abhängigkeit von den bis dahin aufgelaufenen Projektierungskosten festgesetzt worden sein sollte, ist völlig unglaubwürdig, zumal damit die Liegenschaften in Q._____, auf welche sich das Kaufrecht ausdrücklich bezog, völlig ausser Acht gelassen würde.
Dass die K._____ AG als Tochtergesellschaft der C._____ AG bereit gewesen sein sollte, beinahe taggleich (Kaufrechtverträge vom 26. bzw. tt.mm.2012) eine viel höhere Entschädigung für das Kaufrecht zu vereinbaren und valutagleich zu bezahlen, ist daher völlig unglaubwürdig.
Die Rekurrentin macht weiter geltend, die Verlustverrechnung (Verrechnung von Verlusten der A._____ AG aus Vorjahren mit im Jahr 2012 erzieltem Gewinn) wäre bezogen auf die Jahre 2006 bis 2015 ohnehin möglich gewesen. Es könne ohnehin nicht erwartet werden, dass auf die Möglichkeit, Verluste zu verrechnen, hätte verzichtet werden müssen. Das Vorgehen sei auch deshalb nicht absonderlich oder ungewöhnlich. Diese Betrachtung der Rekurrentin ist abzulehnen.
Vorerst ist festzustellen, dass in zeitlicher Hinsicht einzig die Verhältnisse im Jahr 2012 massgeblich waren. Hinzu kommt, dass – ohne eine Fusion, wie sie erst im Jahr 2015 stattfand – im Jahr 2012 keine Verlustverrechnung/-übertragung zwischen Schwestergesellschaften möglich war. Deshalb kann auch nicht auf die eingereichte Verlustverrechnungstabelle (Rekursbeilage 7) abgestellt werden. Die Rekurrentin und die Vorinstanz sind sich aber bezüglich der zu verrechnenden Verluste/Verlustvorträge in masslicher Hinsicht bis auf eine Differenz von CHF 3'234.00 (2007) einig. Die Rekurrentin lässt ausführen, diese Differenz sei bezogen auf das vorliegende Rekursverfahren nicht weiter von Bedeutung (Replik).
Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass nur mit der Einräumung der Kaufrechte die Möglichkeit zur Verlustverrechnung im Jahr 2012 bei der A._____ AG erhalten blieb. Diesbezüglich kann auf die zutreffenden Aus-
führungen im Einspracheentscheid und die Vernehmlassung im Rekursverfahren verwiesen werden.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von der Rekurrentin gewählte Rechtsgestaltung absonderlich und den tatsächlichen Verhältnissen nicht angemessen ist. Gleichzeitig ist auch das subjektive Element der Steuerumgehung erfüllt, ergibt sich doch die Absicht, Steuern zu sparen, aus dem offensichtlich geplanten missbräuchlich Vorgehen der Rekurrentin. Im Jahr 2012 resultiert eine Steuerersparnis. Zur Steuerersparnis kann ohne weiteres auf die Berechnung in der Vernehmlassung des KStA verwiesen werden. Ohne die Aufrechnung von CHF 600'000.00 bei der B._____ AG hätte bei dieser eine wesentliche, ungerechtfertigte Steuerersparnis resultiert.
Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind damit insgesamt erfüllt. Demensprechend ist nachfolgend zu prüfen, welches Vorgehen den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen hätte. Die Vorinstanz ist von einer geldwerten Leistung der B._____ AG ausgegangen.
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) einerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG).
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (Bundesgerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesgerichtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrekturvorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine han-
delsrechtskonforme Bilanzen und Erfolgsrechnungen nicht einfach abgeändert werden können.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor, wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwendung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unabhängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63 S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit kumulativ voraus, dass
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/ 16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/ 2019], Erw. 2.3).
Das Bundesgericht hat sich zum Leistungsaustausch zwischen Schwestergesellschaften in seinem Urteil vom 17. Mai 2022 (2C_630/2021) wie folgt geäussert:
"2.4.3. Ob ein Vorzugsgeschäft zwischen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einerseits und dem Anteilsinhaber oder der Anteilsinhaberin zustande kommt (Urteil 2C_886/2018 vom 24. Oktober 2018 E. 2.2.1), oder ob dieses zwischen zwei Schwestergesellschaften abgewickelt wird, spielt steuerrechtlich keine Rolle: Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil zwar betriebswirtschaftlich unmittelbar von einer Gesellschaft zur anderen. Auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis fussende Zuwendungen zwischen solchen Gesellschaften haben steuerrechtlich aber als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Anteilsinhaber einerseits und als verdeckte Kapitaleinlagen des Anteilsinhabers an die empfangende Gesellschaft anderseits zu gelten (BGE 138 II 57 E. 4.2). Befindet die Beteiligung sich im Privatvermögen des Anteilsinhabers oder der Anteilsinhaberin, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie (inbs. Urteil 2C_32/2018 / 2C_35/2018 vom 11. November 2019 E. 3.2.4; ferner Urteile 2C_1006/2020 vom 20. Oktober 2021 E. 5.1; 2C_756/2020 vom 3. Mai 2021 E. 4.2; 2C_1071/2020 / 2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2.1).
2.4.4. Das schweizerische Steuerrecht kennt - mit Ausnahme einzelner Bestimmungen - keine Konzernsichtweise (Urteil 2C_1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften oder des Aktionariats zu tätigen hat. Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit fernstehenden Personen vereinbart würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (BGE 138 II 57 E. 4.1; 110 Ib 127 E. 3b/bb; 110 Ib 222 E. 3a; 108 Ib 28 E. 4c). Entsprechend ist es der wirtschaftlich berechtigten Person nicht möglich, einen Nonvaleur von einer Gesellschaft auf deren Schwestergesellschaft zu übertragen und hierfür einen Preis zu verlangen, der den (inexistenten) wirtschaftlichen Wert des Nonvaleurs übersteigt."
Diese Rechtsprechung kann ohne Weiteres auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden.
Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die A._____ AG beim Kauf der Aktien durch I._____ und J._____ mit Kaufvertrag vom tt.mm.2010 überschuldet war. Das blieb seitens der Rekurentin unwidersprochen. Daraus ist zu schliessen, dass die beteiligten Aktionärinnen Mittel in die A._____ AG zur Beseitigung der Unterbilanz hätten einbringen müssen.
Stattdessen wurden Darlehen von Nahestehenden eingebracht, mit denen der Kauf der Liegenschaften in Q._____ möglich wurde. In der Folge scheiterte das Projekt in Q., was bei der A. AG zu einem Verlust führen musste.
Anstatt der A._____ AG mit – nicht abziehbaren – Kapitaleinlagen Mittel durch die Beteiligten zur Verfügung zu stellen, wurden diese von der B._____ AG mit der Bezahlung der Kaufrechtentschädigung an die C._____ AG und deren faktischen Weiterleitung über die K._____ AG an die A._____ AG geleistet. Die B._____ AG hatte davon nur insofern einen Nutzen, als damit mit der Aufwandbuchung eine Gewinnminderung einherging. Jedenfalls erhielt die B._____ AG keine der Bezahlung des Kaufrechtspreises entsprechende Gegenleistung. Ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist augenscheinlich. Gleichzeitig wurde mit dem gewählten rechtsmissbräuchlichen Vorgehen der Schwestergesellschaft A._____ AG von der B._____ AG mittelbar ein Vorteil zugewendet, auf welchen diese keinen Anspruch hatte. Insoweit sind die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung zweifellos erfüllt. Nachfolgend ist damit auf die Frage einzugehen, ob die Mittlerinnen, C._____ AG und K._____ AG, als nahestehende Personen gelten.
Als einem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält (Bundesgerichtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2, mit Hinweisen; VGE vom27. Oktober 2010 [WBE.2020.172], Erw. 1.5.3.). Rechtsgeschäfte unter nahestehenden Personen sind zu Drittmarktkonditionen vorzunehmen, d.h. sie sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (BGE 138 II 61; Urteil des Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], Erw. 3.2.2 = StR 67 S. 129). In beweisrechtlicher Hinsicht genügt es, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache überzeugt ist. Ein direkter Beweis ist nicht erforderlich.
Die Rekurrentin macht mit Rekurs geltend, es hätten weder wirtschaftliche noch verwandtschaftliche oder andere persönliche Beziehungen zu Organen oder Aktionären der C._____ AG bestanden, obwohl die Rekurrentin gar nicht mit Sicherheit wisse, wer genau Aktionär dieser Gesellschaft gewesen sei. In Widerspruch dazu stehen die Angaben der Rekurrentin im Schreiben vom 14. August 2015. Dort wurde noch ausgeführt, "[b]ei der
C._____ AG und deren Alleinaktionär, Herrn O._____, handelt es sich um eine Drittperson."
Aufgrund der Aussage der ersten Stunde, ist nachfolgend davon auszugehen, dass der Rekurrentin die Beteiligungsverhältnisse bei der C._____ AG (und damit auch bei der K._____ AG, einer Beteiligung der C._____ AG) bestens bekannt waren. Weiter wurde im Rekurs erklärt, das Projekt in Q._____ sei O._____ als "Gegengeschäft" angeboten worden. Das impliziert zum einen ein Zusammenwirken mit O.. Zum anderen wird gezeigt, dass die Rekurrentin die C. AG und die K._____ AG als Einheit betrachtete und O._____ als Aktionär der C._____ AG/K._____ AG zur gewünschten Sachverhaltsgestaltung bereit war.
Insgesamt ergibt sich daraus und in Berücksichtigung der in Erw. 7.3. und 7.4. beschriebenen (ausserordentlichen) Vorgänge ein Nahestehendenverhältnis. Davon ist die Vorinstanz zu Recht ausgegangen. Was die Rekurrentin denn auch nur in allgemeiner Weise dagegen vorbringt, vermag die klaren Indizien für ein Nahestehendenverhältnis nicht zu entkräften.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von einer Steuerumgehung und in der Folge von einer geldwerten Leistung der B._____ AG an die A._____ AG im Umfang von CHF 600'000.00 auszugehen ist. Die Aufrechnung in diesem Umfang bei der B._____ AG ist daher zu bestätigen und der Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Das Gericht erkennt:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 5'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 300.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 5'400.00, zu bezahlen.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt [...]
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 21. März 2024
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche