Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2021.15 P 74
Urteil vom 25. Mai 2022
Besetzung Präsident Fischer Richter Schatzmann Richter Biondo Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Meng und Partner AG Baden, Treuhand- & Revisionsgesellschaft, Bruggerstrasse 21, 5400 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 9. Dezember 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016
Mit Verfügung vom 19. März 2019 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 330'300.00 (davon qualifizierter Beteiligungsertrag von CHF 260'000.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 4'397'000.00 veranlagt. In Abweichung vom nach der Selbstdeklaration eingereichten Schreiben der Vertreterin vom 4. Dezember 2018 wurde eine von der Arbeitgeberin von A. geleistete Abgangsentschädigung von CHF 45'627.00 nicht mit der Jahressteuer auf Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter besteuert.
Gegen die Verfügung vom 19. März 2019 liessen A. und B. mit Schreiben vom 27. März 2019 Einsprache erheben und den folgenden Antrag stellen:
"- Die Abgangsentschädigung von CHF 45'537 der E. sei als Entschädigung mit Vorsorgecharakter nach Massgabe von Art 17 Abs. 2 DBG respektive § 45 Abs. 1 lit. e STG zu besteuern."
Mit Entscheid vom 9. Dezember 2020 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2020 (Zustellung am 18. Dezember 2020) liessen A. und B. mit Rekurs vom 13. Januar 2021 (Postaufgabe gleichentags) fristgerecht an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie lassen die folgenden Anträge stellen:
"1) Die Abgangsentschädigung von CHF 45'627 der E. sei als Entschädigung mit Vorsorgecharakter nach Massgabe von Art 17 Abs. 2 DBG respektive § 45 Abs. 1 lit. e StG zu besteuern;
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A. und B. liessen keine Replik erstatten.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Der Rekurrent liess sich per 31. März 2016 im Alter von 60 Jahren (Geburtsdatum: tt.mm. 1956) vorzeitig pensionieren. Seine Arbeitgeberin, die E. AG, unterstützte die vorzeitige Pensionierung mit total CHF 154'667.00, zum einen mit einer monatlichen Überbrückungsrente von CHF 1'880.00 bis zur Vollendung des 65. Altersjahres und zum anderen mit einer zusammen mit dem Januarlohn 2016 überwiesenen Zahlung von CHF 45'627.00. Letztere wurde im Lohnausweis unter Ziff. 4 "Kapitalleistungen" aufgeführt. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2015 empfahl die E. AG dem Rekurrenten, die genannte Kapitalleistung in die Pensionskasse einzuzahlen und eine diesbezügliche Einzahlung bis spätestens 29. Februar 2016 vorzunehmen. Der Rekurrent leistete gemäss Bescheinigung über Vorsorgebeiträge vom 9. Februar 2016 im Jahr 2016 einen freiwilligen Einkauf von CHF 50'000.00 für fehlende Beitragsjahre an die Vorsorgestiftung der E. AG.
Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel von der Arbeitgeberin beziehungsweise vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, sind nicht der Einkommenssteuer unterworfen, wenn sie innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden (§ 33 Abs. 1 lit. c StG).
Die kantonale Vorschrift über steuerfreie Einkünfte gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG, deren Anwendung vorliegend zu prüfen ist, ist harmonisiert (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. e StHG) und stimmt inhaltlich mit der bundesrechtlichen Bestimmung überein (vgl. Art. 24 lit. c DBG). Die Lehre und Rechtsprechung zur bundesrechtlichen Norm ist daher auch für die Auslegung der kantonalen Vorschrift relevant.
In der Folge ist zu prüfen, ob § 33 Abs. 1 lit. c StG auf den vorliegenden Sachverhalt, das heisst die Auszahlung der Abgangsentschädigung von CHF 45'627.00 und den im selben Umfang erfolgten Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung, anwendbar ist. Dies wird von der Vorinstanz bejaht und von der Vertreterin der Rekurrenten (nachfolgend: Vertreterin) verneint.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass sie in der Veranlagung die Einkaufssumme von CHF 50'000.00 zum Abzug zugelassen habe, gleichzeitig aber auch die Vorsorgeleistung von CHF 45'627.00 als Lohn aufgerechnet habe. Der Rekurrent habe somit den Nettobetrag von CHF 4'373.00 effektiv abziehen können (Bruttomethode). Es stehe ausser Zweifel, dass es sich beim Betrag von CHF 45'627.00 um eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter handle. Allerdings ergebe sich eine steuerlich neutrale Behandlung der Kapitalabfindung und des Einkaufs aus § 33 Abs. 1 lit. c StG sowie dem gleichlautenden Art. 24 lit. c DBG. Diese Gesetzesvorschrift dürfe nicht zu eng ausgelegt werden. Ihr Sinn und Zweck liege darin, dass bei Vorsorgegeldern, welche vor Eintritt des Altersfalls innerhalb des privilegierten Vorsorgebereichs transferiert würden, die Besteuerung auf den effektiven Bezug der Vorsorgegelder verschoben werden soll. Ausserdem solle verhindert werden, dass die indirekte Einlage gegenüber der direkten Einlage steuerlich bevorzugt werde. Der Vorsorgebereich nach § 33 Abs. 1 lit. c StG und Art. 24 lit. c DBG umfasse dabei auch Leistungen des Arbeitgebers, welche der Deckung von Vorsorgelücken dienten. Ein "Stellenwechsel" müsse mithin auch dann angenommen werden, wenn der Arbeitgeber anlässlich einer vorzeitigen Pensionierung noch eine Leistung zum Ausgleich der fehlenden künftigen Beitragsjahre erbringe. Es liege inhaltlich die gleiche Situation vor, wie wenn der Arbeitgeber vor Antritt einer neuen Stelle noch eine Leistung zur Deckung von Beitragslücken erbringe (vgl. Einspracheentscheid).
Die Vertreterin macht geltend, dass § 33 Abs. 1 lit. c StG bei einem Stellenwechsel anzuwenden sei, bei dem innert Jahresfrist das vom alten Arbeitgeber auf ein Freizügigkeitskonto ausbezahlte Vorsorgevermögen in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers überführt werde. Im vorliegenden Fall liege kein derartiger Stellenwechsel vor, sondern eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter infolge Kündigung. Der Rekurrent sei danach altersbedingt kein neues Anstellungsverhältnis eingegangen (vgl. Rekurs).
Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob ein Stellenwechsel vorliegt bzw. ein solcher auch bei vorzeitiger Pensionierung anzunehmen ist.
"Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck, auf die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab" (BGE 146 V 195 E. 7.1.1, mit weiteren Hinweisen).
§ 33 Abs. 1 lit. c StG findet gemäss Wortlaut nur Anwendung, wenn ein Stellenwechsel erfolgt. Der Duden definiert den Stellenwechsel als Wechsel der Arbeitsstelle (www.duden.de/rechtschreibung/Stellenwech-sel). Unbestrittenermassen liess sich der Rekurrent per 31. März 2016 vorzeitig pensionieren und übt seit dem 1. April 2016 weder eine unselbständige noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aus. § 33 Abs. 1 lit. c StG ist daher gemäss Wortlaut auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.
Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte mit Art. 24 lit. c DBG bei Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich erleichtert werden (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III S. 166). Die Gesetzesmaterialien setzen für eine Anwendung von Art. 24 lit. c DBG und § 33 Abs. 1 lit. c StG demnach ebenfalls einen Stellenwechsel voraus.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 31. März 2014 (2C_809/2013 und 2C_810/2013 E. 3.4.1.) entschieden, dass die Voraussetzung des Stellenwechsels gemäss Art. 24 lit. c DBG auch dann erfüllt ist, wenn sich die steuerpflichtige Person zwar um eine neue Arbeitsstelle bemüht, diese Bemühungen aber letztlich fruchtlos bleiben, und die steuerpflichtige Person
infolge Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung weiterhin der beruflichen Vorsorge angeschlossen bleibt.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018 E. 3.3.2.) festgehalten, dass der Beschwerdeführer innerhalb der Jahresfrist von Art. 24 lit. c DBG keinen Stellenwechsel vollzogen habe. Art. 24 lit. c DBG sei somit offenkundig nicht anwendbar.
Das Bundesgericht führt im Urteil vom 11. November 2021 (2C_406/2021 E. 3.4.1. = StE 2022 B 26.13 Nr. 40) aus, dass ein Stellenwechsel gemäss Art. 24 lit. c DBG zunächst einmal vorliege, wenn die steuerpflichtige Person den Arbeitgeber wechsle. Sodann sei aber auch von einem Stellenwechsel auszugehen, wenn die steuerpflichtige Person ihre unselbständige Erwerbstätigkeit aufgebe und eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehme (oder umgekehrt) oder eine bisherige selbständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaue. Schliesslich hält das Bundesgericht fest, dass auch unter den in E. 3.6.1. oben genannten Voraussetzungen ein Stellenwechsel vorliege.
Der Kommentar zum Aargauer Steuergesetz äussert sich nicht zum Stellenwechsel gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 33 StG). In der übrigen Lehre wird die Meinung vertreten, dass ein Stellenwechsel vorerst einmal vorliege, wenn die steuerpflichtige Person vor und nach der Kapitalzahlung einen anderen Arbeitgeber habe. Von einem Stellenwechsel sei in diesem Zusammenhang richtigerweise aber auch zu sprechen, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige unselbständige Erwerbstätigkeit aufgebe und eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehme (oder umgekehrt) oder eine bisherige selbständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaue. Art. 24 lit. c DBG komme aber nicht zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgebe, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufzunehmen (Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 24 DBG N 66; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 24 N 64 [§ 24 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 lautet aufgrund von Art. 7 Abs. 4 lit. e StHG inhaltlich gleich wie § 33 Abs. 1 lit. c StG]).
Der Rekurrent liess sich per 31. März 2016 vorzeitig pensionieren und übt seit dem 1. April 2016 weder eine unselbständige noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aus und sucht auch keine neue Arbeitsstelle. Aufgrund der dargelegten grammatikalischen und historischen Auslegung von § 33
Abs. 1 lit. c StG sowie der Rechtsprechung und Lehre zum inhaltlich gleichen Art. 24 lit. c DBG kommt § 33 Abs. 1 lit. c StG vorliegend auf die Abgangsentschädigung von CHF 45'627.00 und den in dieser Höhe erfolgten Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung nicht zur Anwendung.
Das Kantonale Steueramt verweist in seiner Vernehmlassung auf das Bundesgerichtsurteil vom 31. März 2014 (2C_809/2013 und 2C_810/2013). Das Bundesgericht habe in diesem ähnlich gelagerten Fall entschieden, dass die Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter in der Höhe des nachfolgenden Einkaufs als steuerneutraler Übertrag von Vorsorgekapital innerhalb des Vorsorgekreislaufs zu betrachten und damit steuerlich weder als Einkunft noch als Abzug zu berücksichtigen sei.
Das Bundesgericht führt im erwähnten Urteil Folgendes aus (2C_809/2013 und 2C_810/2013):
"3. 3.1. Streitig ist im vorliegenden Fall die steuerrechtliche Behandlung der dem Beschwerdegegner 1 am 18. Dezember 2007 ausgerichteten Abgangsentschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 139'770.--. Davon hat die damalige Arbeitgeberin des Beschwerdegegners 1 am 18. Dezember 2007 Fr. 33'270.-- direkt an die Vorsorgeeinrichtung überwiesen. Am 19. Dezember 2007 folgte die Überweisung von weiteren Fr. 85'000.-- durch den Beschwerdegegner 1 an seine Vorsorgeeinrichtung.
(...)
3.4. Der nur rudimentär begründete Entscheid der Vorinstanz vermag nicht zu überzeugen:
3.4.1. So stützt sich das Verwaltungsgericht für seine Ansicht einzig auf den Umstand, dass der Beschwerdegegner 1 nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der L.________ per 31. Dezember 2007 trotz Bemühungen, eine andere Stelle zu finden, keine unselbständige Erwerbstätigkeit mehr aufgenommen habe und per Ende 2009 ausgesteuert worden sei. Daraus hat das Verwaltungsgericht geschlossen, die Voraussetzung eines Stellenwechsels im Sinne von Art. 24 lit. c DBG sei nicht erfüllt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2). Damit lässt die Vorinstanz aber einerseits ausser Acht, dass der Beschwerdegegner 1 offenbar - gemäss den Feststellungen im angefochtenen Entscheid - auch noch eine nicht näher beschriebene selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit betrieben hat. Andererseits hat die Vorinstanz explizit festgehalten, dass sich der Beschwerdegegner 1 bemüht habe, eine andere Stelle zu finden. Aus der Sicht der Beschwerdegegner konnte deshalb Ende 2007 offensichtlich noch nicht von einer definitiven Aufgabe der Erwerbstätigkeit ausgegangen werden. Durch die Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung nach dem 1. Januar 2008 war der Beschwerdegegner 1 zudem weiterhin der
beruflichen Vorsorge angeschlossen (vgl. Art. 2 Abs. 3 BVG; Art. 1 der Verordnung vom 3. März 1997 über die obligatorische berufliche Vorsorge von arbeitslosen Personen; SR 837.174). Somit zielt der Hinweis der Vorinstanz auf die Lehrmeinung, wonach Art. 24 lit. c DBG bei Aufgabe der bisherigen Erwerbstätigkeit, ohne eine neue aufzunehmen, nicht zur Anwendung komme (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 24 N. 66), im vorliegenden Fall an der Sache vorbei.
3.4.2. Die Vorinstanz hat sich somit zu Unrecht auf den Stellenwechsel als fehlende Voraussetzung für die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG gestützt. Andere Gründe, die gegen eine Anwendung von Art. 24 lit. c DBG sprechen, sind aber weder dargelegt noch ersichtlich. Insbesondere wird der Vorsorgecharakter der Austrittsleistung hier von den Verfahrensbeteiligten zu Recht nicht in Frage gestellt (vgl. Urteile 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 3.2, in: StE 2011 B 26.13 N. 26; 2A.50/2000 vom 6. März 2001 E. 3c, in: ASA 71 S. 486), weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.
3.4.3. Im vorliegenden Fall wurde die Abgangsentschädigung explizit zur Kompensation der infolge der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses entstehenden Vorsorgelücke ausgerichtet (vgl. auch Ziff. 2 der Austrittsvereinbarung vom 13. Dezember 2007). Konkret überwies die damalige Arbeitgeberin zunächst Fr. 33'270.-- direkt an die Personalvorsorgestiftung und der Beschwerdegegner 1 überwies einen Tag nach der Auszahlung Fr. 85'000.-- an die Vorsorgestiftung zur Deckung von bestehenden Beitragslücken. Damit scheinen auch die übrigen Voraussetzungen von Art. 24 lit. c DBG ohne Weiteres erfüllt: Die Kapitalzahlung bzw. Kapitalleistung wurde vom Arbeitgeber ausgerichtet und vom Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet (vgl. auch Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV vom 3. Oktober 2002 'Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers', insb. Ziff. 3.3 und Beispiel 4). Insgesamt bleiben damit hier die Mittel dem Vorsorgezweck verhaftet und werden erst bei der endgültigen Auszahlung als Einkommen erfasst (vgl. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 24 DBG N. 13)."
Dem Kantonalen Steueramt ist insofern zuzustimmen, dass betreffend Ausrichtung einer Abgangsentschädigung und Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung der vorliegende Sachverhalt mit jenem gemäss Bundesgerichtsurteil übereinstimmt. Allerdings unterscheiden sich die beiden Fälle hinsichtlich des Stellenwechsels. Vorliegend ist ein solcher gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG zu verneinen. Fehlt es an einem Stellenwechsel, ist - anders als im Bundesgerichtsurteil - Art. 24 lit. c DBG bzw. § 33 Abs. 1 lit. c StG vorliegend nicht anwendbar.
Die Vorinstanz macht ferner geltend, das Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 3. Oktober 2002 betreffend "Die
Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers" (nachstehend: Kreisschreiben) sehe vor, dass Kapitalabfindungen, die vom Arbeitgeber direkt in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlt würden, um damit bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers zu schliessen, einerseits als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis separat aufzuführen seien und andrerseits als Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung abgezogen werden könnten. Somit erfolge keine Besteuerung im Zeitpunkt der Einzahlung der Kapitalabfindung auf das Vorsorgekonto des Arbeitnehmers. Dabei könne es keine Rolle spielen, ob dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht zukomme, ob er den Betrag der Kapitalabfindung bar ausbezahlt oder in die Pensionskasse einbezahlt haben möchte (vgl. Einspracheentscheid).
Die Vorinstanz führt zutreffend aus, dass gemäss Kreisschreiben eine vom Arbeitgeber direkt in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlte Kapitalabfindung zum einen im Lohnausweis aufzuführen sei und zum anderen als Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung abgezogen werden könne und somit keine Besteuerung im Zeitpunkt der Einzahlung der Kapitalabfindung auf das Vorsorgekonto des Arbeitnehmers stattfinde (vgl. Ziff. 3.3 und Beispiel 4 im Anhang des Kreisschreibens).
Der vorliegende Fall unterscheidet sich allerdings von jenem gemäss Kreisschreiben, da die Arbeitgeberin die Kapitalabfindung an den Rekurrenten leistete und nicht direkt in dessen Vorsorgeeinrichtung einzahlte. Im Weiteren bildet das Kreisschreiben – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – keine gesetzliche Grundlage, um die Abgangsentschädigung von CHF 45'627.00 mit dem anschliessenden innert Jahresfrist im selben Umfang erfolgten Einkauf als steuerfreie Einkunft zu behandeln. Nur § 33 Abs. 1 lit. c StG stellt im vorliegenden Fall eine solche gesetzliche Grundlage dar. Davon geht im Übrigen auch das Kreisschreiben aus, wird doch in dessen Ziff. 2 "Gesetzliche Grundlagen für die Besteuerung" Art. 24 lit. c DBG aufgeführt.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der Vorinstanz die Abgangsentschädigung von CHF 45'627.00 mit dem anschliessenden Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung im selben Umfang keine steuerfreie Einkunft darstellt.
Entschädigungen mit Vorsorgecharakter bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, insbesondere Abgangsentschädigungen bei vorzeitiger Pensionierung, unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz von 1 % (§ 45 Abs. 1 lit. e StG).
Die anwendbare kantonale Vorschrift betreffend Abgangsentschädigungen mit Vorsorgecharakter (§ 45 Abs. 1 lit. e StG) ist harmonisiert (vgl. Art. 11 Abs. 3 StHG) und stimmt in den relevanten Punkten mit den bundesrechtlichen Bestimmungen überein (vgl. Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG). Die Rechtsprechung zu den bundesrechtlichen Normen ist daher auch für die anwendbare kantonale Vorschrift relevant.
"Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; (2) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden; (3) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden. Bei den Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers ist daher jeweils zu ermitteln, welcher Teil davon zur Deckung der Vorsorgelücke nötig ist, die durch das vorzeitige Ausscheiden aus dem Unternehmen verursacht wurde" (Bundesgerichtsurteil vom 26. September 2017 [2C_86/2017 und 2C_87/2017] E. 2.3.2.; mit weiteren Hinweisen).
Die Parteien sind sich einig, dass die von der Arbeitgeberin an den Rekurrenten ausbezahlte Kapitalabfindung von CHF 45'627.00 eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter gemäss § 45 Abs. 1 lit. e StG darstellt. Diese Auffassung ist zutreffend, da die drei Voraussetzungen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erfüllt sind. So war der Rekurrent bei Be-
endigung des Arbeitsverhältnisses 60 Jahre alt und gab die Erwerbstätigkeit definitiv auf. Im Weiteren entstand beim Rekurrenten durch den Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung eine künftige Vorsorgelücke.
Die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG von den Einkünften abgezogen werden.
Beim vom Rekurrenten geleisteten Einkauf in die Pensionskasse von CHF 50'000.00 handelt es sich um Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG.
Die Vorinstanz bringt schliesslich vor, dass vorliegend wohl eine Steuerumgehung bejaht werden müsse, da einerseits die Kapitalabfindung des Arbeitgebers als vorsorgeähnliche Leistung mit einer getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zum ermässigten Vorsorgetarif besteuert würde und andrerseits der gleiche Betrag als Einkauf in die Pensionskasse vollumfänglich vom übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden könnte. Dies würde insgesamt zu einer bedeutenden Steuereinsparung führen, welche nicht der wirtschaftlichen Zwecksetzung der Kapitalabfindung als Ergänzung der Altersvorsorge entsprechen würde. Mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2010 (2C_43/2010) führt die Vorinstanz zudem aus, dass bei einem Kapitalbezug mit unmittelbar anschliessendem Einkauf eine vergleichbare Steuersparsituation vorliege wie im umgekehrten Fall des Einkaufs mit unmittelbar anschliessendem Kapitalbezug (vgl. Einspracheentscheid).
Die Vertreterin verneint eine Steuerumgehung. Sie führt aus, dass sich der Rekurrent auch ohne Erhalt der Abgangsentschädigung – wie bereits im Jahr 2015 – zur Stärkung seiner Vorsorge in Höhe von CHF 50'000.00 hätte einkaufen können. Das Vorgehen sei nicht ungewöhnlich und auch nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen gewesen. Das Vorgehen habe auch nicht zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt, werde die Abfindung doch mit dem Vorsorgetarif besteuert und eine spätere Auszahlung des Einkaufs von CHF 50'000.00 aus der beruflichen Vorsorge als Kapitalauszahlung oder als Rente der Besteuerung unterstellt. Vorliegend seien nicht Mittel der beruflichen Vorsorge des Rekurrenten ent-
zogen worden, nur um diese zeitnah wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzubringen, allein aus dem Grund, um Steuern einzusparen. Sowohl die Abgangsentschädigung wie auch der davon unabhängig getätigte Einkauf hätten der Stärkung der Vorsorge gedient (vgl. Rekurs).
"Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ('insolite'), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt, wie gesehen, den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, mithin missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes 'Kontokorrent' zweckentfremdet wird" (BGE 142 II 399 E. 4.2; mit weiteren Hinweisen). "Andererseits kann eine missbräuchliche Vorsorgegestaltung, welche die einkommensmindernde Berücksichtigung der geleisteten Einkaufsbeiträge ausschliesst, auch im umgekehrten Fall erfüllt sein (...): Zuerst wird ein bestehendes Vorsorgeguthaben aus einer Pensionskasse abgezogen, kurz danach aber wieder einbezahlt, ohne dass sich das aus Vorsorgegesichtspunkten als sachgerecht erweisen würde" (Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2010 [2C_43/2010] E. 2.1.3).
Der im Bundesgerichtsurteil aufgeführte Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG stimmt inhaltlich mit § 40 Abs. 1 lit. d StG überein.
Vorliegend ist weder der eine noch der andere Fall, bei welchen die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Bereich der beruflichen Vorsorge Steuerumgehung annimmt, erfüllt. Zum einen stellt die Auszahlung einer Abgangsentschädigung durch den Arbeitgeber des Rekurrenten keinen Abzug eines bestehenden Vorsorgeguthabens aus einer Pensionskasse dar. Der anschliessende Einkauf von CHF 50'000.00 in die Vorsorgeeinrichtung erscheint daher mit Blick auf Steuerumgehung nicht problematisch. Zum anderen folgte dem Einkauf von CHF 50'000.00 in die Vorsorgeeinrichtung kein Kapitalbezug, erhält doch der Rekurrent als Altersleistung aus beruflicher Vorsorge 2. Säule eine Rente. Im Weiteren führt die Vertreterin zutreffend aus, dass sowohl die Abgangsentschädigung als auch der Einkauf die Vorsorge des Rekurrenten stärkten, und es sich dabei um zwei separate steuerliche Vorgänge handelt. Mit der Kapitalabfindung über CHF 45'627.00 wurde eine künftige Vorsorgelücke geschlossen. Zudem stehen dem Rekurrenten dank der Kapitalabfindung mehr Mittel zur Verfügung, mit welchen er seinen Lebensunterhalt nach der Pensionierung finanzieren kann. Sodann schliesst der Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung von CHF 50'000.00 zumindest zum Teil auch eine bestehende Vorsorgelücke und führt zu einer höheren Altersrente beim Rekurrenten. Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erscheint daher den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht als völlig unangemessen, zumal weder die Auszahlung einer Abgangsentschädigung an den Rekurrenten noch dessen Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung ungewöhnliche Vorgänge sind. Somit ist bereits das objektive Element der Steuerumgehung nicht erfüllt. Nachdem der Rekurrent unbestrittenermassen auch bereits im Jahr 2015 einen Einkauf von CHF 50'000.00 in seine Vorsorgeeinrichtung tätigte, fehlt es zudem auch am subjektiven Element. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass der Rekurrent einerseits auf der Abgangsentschädigung eine Jahressteuer zu bezahlen und andrerseits auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule wiederum Einkommenssteuer abzuführen hat, was das Steuerersparnis schmälert. Schliesslich ist der vorliegende Fall ähnlich wie der mit Bundesgerichtsurteil vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018) beurteilte. In jenem liess sich der Steuerpflichtige Kapitalleistungen aus der Säule 3a ausrichten und verwendete diese für einen Einkauf in die 2. Säule. Gemäss Bundesgericht ist es noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige statt der gemäss Verwaltungspraxis vorgesehenen Möglichkeit der direkten Überweisung des Vorsorgeguthabens aus der Säule 3a in die 2. Säule für den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmechanismus entscheidet (vgl. E. 4.2.3. des genannten Bundesgerichtsurteils).
Eine Steuerumgehung ist somit vorliegend zu verneinen.
Die Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter von CHF 45'627.00 unterliegt demnach der Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. e StG. Der vom Rekurrenten geleistete Einkauf in die Pensionskasse von CHF 50'000.00 ist gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG vom steuerbaren Einkommen abzuziehen. In Gutheissung des Rekursantrages 1 ist somit die Steuerkommission Q. anzuweisen, auf den CHF 45'627.00 eine Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. e StG zu erheben. Im Gegenzug ist das steuerbare Einkommen gemäss der Verfügung vom 19. März 2019 von CHF 330'321.00 um CHF 45'627.00 auf CHF 284'694.00 herabzusetzen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenentschädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 3'293.63 (inkl. Kostenvorschuss des Spezialverwaltungsgerichts von CHF 800.00). Sie basiert auf Stundenansätzen von CHF 130.00, CHF 160.00 und CHF 300.00.
Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts wird von einem maximalen Stundenansatz von CHF 220.00 ausgegangen (SGE vom 24. März 2022 (3-BV.2019.1). Daraus ergibt sich aufgrund der eingereichten Kostennote, nach Abzug des Kostenvorschusses von CHF 800.00, welcher separat zurückerstattet wird, eine Parteikostenentschädigung von (gerundet) CHF 2'251.00 (inkl. 7.7 % MWSt). Diese ist angemessen und auf die Staatskasse zu nehmen.
Das Gericht erkennt:
Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, auf CHF 45'627.00 eine Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. e StG zu erheben.
Das steuerbare Einkommen wird auf CHF 284'600.00 (davon qualifizierter Beteiligungsertrag von CHF 260'000.00) festgesetzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 2'251.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q.
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 25. Mai 2022
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs