Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2021.136 P 170
Urteil vom 22. Dezember 2022
Besetzung Präsident Fischer Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 29. Juni 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017
Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 860'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 576'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde unter anderem ein Forderungsverzicht der E. zugunsten von A. als privater Schuldner in Höhe von CHF 731'000.00 als Einkommen aufgerechnet.
Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 liessen A. und B. mit Schreiben vom 20. November 2020 Einsprache erheben und die folgenden Anträge stellen:
"1. Das steuerbare Einkommen sei um CHF 731'100.00 zu reduzieren.
Sollte vorstehender Antrag Nr. 1 nicht vollumfänglich gutgeheissen werden können, so seien die Einsprecher zu einer Einspracheverhandlung vorzuladen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Am 20. April 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
Mit Entscheid vom 29. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 29. Juni 2021 (Zustellung am 1. Juli 2021) liessen A. und B. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. August 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie lassen die folgenden Anträge stellen:
"1. In Gutheissung des Rekurses sei der Entscheid des Regio Steueramts Q.- S. vom 29. Juni 2021 vollumfänglich aufzuheben und das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 2017 sei um CHF 731'100.00 zu reduzieren.
Eventualiter: Es sei der Entscheid vom 29. Juni 2021 aufzuheben und zur Berechnung der Höhe des – gemäss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit noch zulässiger – steuerlichen Erfassung des Teilforderungsverzichts 2017 von CHF 731'100.00 an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Steuerkommission Q. sowie das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
A. und B. liessen eine Replik erstatten.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Die E. gewährte A. im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaften GB Q. Nr. aaa und bbb (F.) am 30. Juni 2017 betreffend die Hypothek Nr. ccc einen Teilforderungsverzicht von CHF 731'100.00. Dieser setzt sich wie folgt zusammen:
Geldmarkthypothek Nr. ddd per 29.06.2017 CHF 2'931'100.00 Geldeingang per 29.06.2017 gem. Kaufvertrag CHF 2'200'000.00 Teilforderungsverzicht E. per 29.06.2017 CHF 731'100.00
Die Vorinstanz besteuerte diesen Forderungsverzicht in Höhe von CHF 731'000.00 als Einkommen. Zur Begründung stützt sie sich auf den BGE 142 II 197 (Bundesgerichtsurteil vom 17. März 2016 [2C_910/2014 / 2C_911/2014]).
Die Rekurrenten lassen im Hauptpunkt beantragen, dass das steuerbare Einkommen um CHF 731'100.00 zu reduzieren sei. Gemäss Eventualantrag sei der Entscheid vom 29. Juni 2021 zur Berechnung der Höhe der – gemäss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit noch zulässigen – steuerlichen Erfassung des Teilforderungsverzichts 2017 von CHF 731'100.00 an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG; Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).
Das Bundesgericht hat sich im BGE 142 II 197 (Urteil vom 17. März 2016 [2C_910/2014 / 2C_911/2014]; Originalversion französisch) eingehend zur
einkommenssteuerrechtlichen Behandlung eines Forderungsverzichts einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners geäussert. Die deutsche Übersetzung dieses Entscheids lautet wie folgt (Pra 106 [2017] Nr. 50):
"(...)
5.1 Art. 16 Abs. 1 DBG stellt den Grundsatz auf, nach dem 'alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte' des Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer unterliegen. Nach der Rechtsprechung wird der Forderungsverzicht seitens einer Bank zu Gunsten eines sie schuldenden Kunden steuerlich als ein Einkommen dieses Letzteren und nicht als ein Geschenk betrachtet (vgl. Urteil 2C_120/2008 und 2C_121 /2008 vom 13. August 2008 E. 2.2 = RDAF 2009 II S. 34; siehe auch BGE 140 II 353 E. 2.2 S. 355; 115 Ib 269 E. 4b S. 272 = Pra 79 Nr. 57; Urteile 2C_276/ 2014 vom 22. Januar 2015 E. 4.3.3; 2C_931/2013 vom 6. September 2014 E. 2.1; 2C_104/2013 vom 27. September 2013 = ASA 82 [2013/2014] 307; 2C_224/2008, 2C_225/2008, 2C_226/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2 = RDAF 2009 II S. 555; 2A.321/1997 vom 23. September 1999). (...) Ist der Forderungsverzicht privat, handelt es sich nach der Theorie der Zunahme des Nettovermögens um ein nach der allgemeinen Klausel von Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbares Einkommen (vgl. Urteile 2C_276/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3.2; 2C_120/2008, a.a.O., E. 2.2).
5.2 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit der Vereinbarung vom 13. September 2001 anerkannt, der Bank einen Betrag von Fr. 5 353 718.55 zu schulden. Um ihre Schuld der Bank gegenüber zu bereinigen, hat sich die Beschwerdeführerin verpflichtet, ihr den Saldo aus dem Verkauf ihrer Villa, nämlich Fr. 3 300 000.– zu bezahlen. Danach war vereinbart worden, dass die Bank einen ersten Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 1 000 000.– vornehme. Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, hat dieser Forderungsverzicht die Verminderung der Schuld der Beschwerdeführerin dem Hypothekargläubiger gegenüber ohne Gegenleistung ihrerseits zur Folge gehabt. Der von der Bank gewährte Forderungsverzicht stellt ein Element des Einkommens der Beschwerdeführerin dar und fällt somit in den Anwendungsbereich von Art. 16 Abs. 1 DBG.
5.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Überlegung. Sie behauptet, dass unter Berücksichtigung der stark mit Schulden belasteten Lage die streitige Forderung als wertlos betrachtet werden musste und unter diesem Titel nicht als Einkommen veranlagt werden könne. (...)
5.4 Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Was immer die Beschwerdeführerin dazu sagt, hat der von der Bank gewährte Forderungsverzicht es der Betroffenen erlaubt, ihre Schulden um Fr. 1 000 000.– zu vermindern. Indem ihre Passiven vermindert worden sind, hat sie sich in der Höhe desselben Betrages bereichert. Die Verbesserung ihrer finanziellen Situation muss somit im Rahmen ihrer Besteuerung berücksichtigt werden.
(...)
5.5 Die Beschwerdeführerin beruft sich des Weiteren auf das Urteil 2C_120/ 2008 vom 13. August 2008 (= RDAF 2009 II S. 34). Nach diesem stelle der Verzicht auf eine wertlose Forderung ('Nonvaleur') für den Schuldner kein Einkommen dar. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; für die Definition dieses Grundsatzes vgl. E. 6 unten) gebiete es, den Verzicht auf eine solche Forderung nicht zu besteuern.
5.5.1 Im vorstehend zitierten Urteil 2C_120/2008, das den Verzicht auf eine Forderung von Fr. 1 554 526.– seitens einer Bank zu Gunsten ihres Schuldners betrifft, hat das Bundesgericht erstens bestätigt, dass dieser Forderungsverzicht wie ein Einkommen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG behandelt werden musste (E. 2.1; siehe auch im vorliegenden Urteil E. 5.2 oben). Zweitens hat das Bundesgericht das vom Beschwerdeführer in jenem Fall verteidigte Argument abgewiesen, wonach der Forderungsverzicht einen von der Steuer befreiten Gewinn an Privatkapital darstellen würde (E. 2.3 und 3.2; siehe auch im vorliegenden Urteil E. 5.6 unten). Drittens und letztens hat das Bundesgericht die Frage des Wertes der Forderung, auf die die Bank zu Gunsten ihres Schuldners verzichtet hatte, aufgegriffen (Urteil 2C_120/2008 vom 13. August 2008 E. 3.1). Unter diesem Titel hat das urteilende Gericht zur Kenntnis genommen, dass die Beschwerdeführer die Höhe des als steuerbar berücksichtigten Einkommens nicht zur Diskussion stellten; demzufolge (Verbot der reformatio in pejus) bestand kein Anlass, den von der kantonalen Steuerbehörde in ihrer Stellungnahme zur Beschwerde aufgeworfenen Punkt zu prüfen, nämlich die Frage, ob nicht der gesamte Nominalwert der Forderung, auf die verzichtet worden ist, das heisst ohne – wie es in casu von den kantonalen Steuerbehörden getan worden war – die Solvenz ('Bonität') des Schuldners zu berücksichtigen, zu besteuern sei (vgl. vorstehend zitiertes Urteil 2C_120/ 2008 lit. B und E. 3.1).
Wie dem auch immer sei, es konnte angenommen werden, dass die im konkreten Fall angewendete Lösung im Hinblick auf den Grundsatz der Einkommensrealisierung völlig vertretbar war, da die Alternative darauf hinauslaufen würde, den gesamten Betrag der erlassenen Steuerforderung als steuerbares Einkommen zu betrachten (E. 3.1). Was den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) anbelangt, ist er insoweit gehörig berücksichtigt worden, als die Steuerbehörden den Forderungsverzicht nur soweit berücksichtigt hatten, als die Forderung ihren Wert oder einen gewissen Wert beibehalten hatte (E. 3.5).
5.5.2 Gewiss könnte die E. 3.1 in fine des vorstehend zitierten Urteils 2C_120/ 2008 aufgrund seiner Formulierung stillschweigend annehmen lassen, dass es der Steuerbehörde erlaubt wäre, die Differenz zwischen dem Nominalwert einer vertraglich eingegangenen Schuld auf der einen Seite und deren tatsächlichem Wert aus der Perspektive des Schuldners auf der anderen Seite nicht zu besteuern. Es muss indessen erwogen werden, dass im zur Diskussion stehenden Urteil das Bundesgericht es sich ausdrücklich untersagt hat, die Frage zu prüfen, ob es in Wirklichkeit nicht den Steuerbehörden oblegen hätte, die erlassene Forderung in der Höhe ihres Nominalwertes zu veranlagen, ob es mit anderen Worten zu Recht geschehen ist, dass die kantonalen Steuerbehörden entschieden hatten, die erlassene Forderung als Einkommen zu besteuern und ihr dabei, vom Schuldner aus
betrachtet, einen tieferen Wert als jenen der Nominalforderung zu verleihen. Demzufolge muss der in E. 3.1 aufgeführte, den vertretbaren Charakter der kantonalen Lösung im Hinblick auf den Grundsatz der Einkommensrealisierung betreffende Satz so verstanden werden, dass er die Form eines blossen obiter dictum ohne jeglichen präjudiziellen Wert aufweist, gleichermassen wie im Übrigen E. 3.5 in fine, in welcher das erkennende Gericht sich darauf beschränkt hatte festzustellen, dass die kantonale Praxis in ihrem Ergebnis dazu führte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners genügend zu berücksichtigen.
5.5.3 Wenn es auch richtig ist, dass im Allgemeinen der Wert einer Forderung sich aus dem Gesichtswinkel des Gläubigers und nicht aus jenem des Schuldners bestimmt, hängt dagegen die Feststellung, ob der Forderungsverzicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners erhöht oder nicht, nicht von der Frage ab, ob der Gläubiger eines Tages seine Forderung durch die Einleitung von Schuldbetreibungen decken können wird oder ob diese unter diesem Titel für ihn (noch) einen gewissen tatsächlichen Wert aufweist. Mit anderen Worten ist die Berücksichtigung der vorhandenen oder fehlenden Solvenz seines Schuldners durch den Gläubiger, um seine Forderung ganz oder teilweise als Nonvaleur zu qualifizieren, nicht erheblich für die Frage der Besteuerung des zu Gunsten des genannten Schuldners gewährten Forderungsverzichts. Es ist im Gegenteil entscheidend, aus der Perspektive des Schuldners festzustellen, ob der Forderungsverzicht zu seinen Gunsten den finanziellen Handlungsspielraum, über den er verfügt, erweitert; wobei es nicht darauf ankommt, was der frühere Stand seines Vermögens war beziehungsweise auf welche Höhe seine eventuellen Schulden sich beliefen. Nun bewirkt in jedem Fall der Forderungsverzicht für (recte: durch ["par"]; BGE 142 II 197 E. 5.5.3) den Gläubiger die Verbesserung der wirtschaftlichen Situation seines Schuldners. Darauf folgt, dass die in Art. 16 Abs. 1 DBG enthaltene Generalklausel in ihrer Systematik sich als dem Grundsatz der Besteuerung des gesamten Nettoeinkommens im Bereich der Steuer auf das Einkommen der natürlichen Personen konform erweist (vgl. BGE 140 II 157 E. 7.4 S. 162 = Pra 2014 Nr. 84; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; 133 I 206 E. 8.2 S. 222 f.) und dass sie, gleich wie die nachfolgend (E. 6 unten) behandelte Einrichtung des Steuernachlasses (recte: Steuererlasses ["la remise d'impôt"]; BGE 142 II 197 E. 5.5.3), den verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert.
5.5.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der Gerichtshof zu Recht erwogen hat, dass der Forderungsverzicht in Anwendung von Art. 16 Abs. 1 DBG als Einkommen veranlagt werden musste.
5.6 Zu entscheiden bleibt, ob der von der Bank gewährte Forderungsverzicht als privater Kapitalgewinn im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG qualifiziert werden kann.
Nach dieser Bestimmung sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei. Die Steuerbefreiung der privaten Kapitalgewinne ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), der vom Grundsatz der Zunahme des Nettovermögens konkretisiert wird. Diese Ausnahme ist vom Gesetzgeber, namentlich aus Gründen der Verfahrensökonomie, gewollt gewesen (BGE 114 Ia 221 E. 5c S. 230 f. = Pra 78 Nr. 52), muss aber mit Zurückhaltung angewendet werden (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 4 S. 243 = Pra 79 Nr. 31). In einem durch eine allgemeine Steuer
über das Einkommen charakterisierten System müssen die Ausnahmen restriktiv ausgelegt werden (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367).
Wie man gesehen hat (E. 5.5.1 oben), hat das Bundesgericht bereits die Gelegenheit gehabt, das Vorliegen eines Kapitalgewinns im Fall eines Forderungsverzichts seitens einer Bank zu Gunsten eines privaten Kunden zu verneinen (vgl. vorstehend zitiertes Urteil 2C_120/2008 E. 2.3). Diese Rechtsprechung muss diesbezüglich bestätigt werden. Die Veräusserung impliziert grundsätzlich eine Verminderung des Vermögens. Die Bedingung sine qua non des steuerbefreiten Kapitalgewinns ist demzufolge die vollständige oder teilweise Veräusserung der dinglichen oder persönlichen Rechte. Diese verlassen das Eigentum des Veräusserers, was vorübergehend sein Vermögen bis zum Erhalt der Gegenleistung schmälert (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.3 S. 367; vgl. auch BGE 141 II 326 E. 7 S. 335 ff. = Pra 2016 Nr. 12). Nun muss im Fall eines Forderungsverzichts umso mehr festgestellt werden, dass es am Vorliegen einer Veräusserung fehlt. Es ist im Übrigen keinerlei Handlung seitens des Veräusserers ersichtlich, da der Forderungsverzicht allein die Tat des Gläubigers war. Daraus folgt, dass die erlassene Forderung nicht als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG qualifiziert werden kann.
6.1 Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Art. 127 Abs. 2 BV muss jede Person unter Berücksichtigung ihrer persönlichen Situation und im Verhältnis zu ihren Mitteln zur Deckung der öffentlichen Ausgaben beitragen; die Steuerlast muss den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden wirtschaftlichen Mitteln angepasst werden (BGE 140 II 157 E. 7.1 S. 160 ff. = Pra 2014 Nr. 84; BGE 133 I 206 E. 6 und 7 S. 215 ff.; 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f. = Pra 63 Nr. 113; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR III/1992 II S. 92 f.). Die Grundsätze von Art. 127 BV, die eine Übernahme der Entwicklungen der Lehre und der Rechtsprechung in Bezug auf den sich aus Art. 4 aBV ergebenden Anspruch auf Gleichbehandlung darstellen, sind Grundrechte gleich wie das Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 8 BV; Hertig Randall/ Chatton, Les droits sociaux en Suisse, in: Krzystof Wojtyczek [Hrsg.], Social Rights as Fundamental Rights, 2016, S. 383 ff., 460 f.).
6.2 In E. 5.5 des vorliegenden Urteils (vgl. oben) hat das erkennende Gericht präzisiert, dass es die Eigenheit der rechtlichen Einrichtung des Forderungsverzichts ist, die wirtschaftliche Situation des Schuldners durch eine Verminderung seiner Passiven zu verbessern, sodass dieser Vorgang grundsätzlich unter dem Gesichtswinkel von Art. 16 Abs. 1 DBG behandelt werden muss. Die allgemeine Klausel von Art. 16 Abs. 1 DBG ist im Übrigen vom Gesetzgeber mit dem Ziel angenommen worden, den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu konkretisieren, und stellt daher den gesetzlichen Ausdruck des Grundsatzes der Besteuerung des gesamten Nettoeinkommens im Bereich der Besteuerung des Einkommens der natürlichen Personen dar (vgl. BGE 140 II 157 E. 7.4 S. 162 = Pra 2014 Nr. 84; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; 133 I 206 E. 8.2 S. 222 f.).
6.3 Nach dem Gesagten wird man nicht ausser Acht lassen können, dass, wenn der Forderungsverzicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners erhöht und somit in Bezug auf die Theorie der Nettozunahme des Vermögens in Betracht kommt, er dagegen nicht gleichzeitig die flüssigen Mittel steigert, über die dieser Letztere verfügt. Denn je nach Massgabe der – aus seinem Einkommen, aus seinem Vermögen oder aus anderen Quellen stammenden – zu seiner Verfügung stehenden finanziellen Mittel ist es möglich, dass der Steuerpflichtige die sich aus dem erhaltenen Forderungsverzicht ergebende Steuerlast nicht bestreiten kann.
Um, unter anderen in einer solchen Konstellation, die zu strengen Konsequenzen für den in die Mittellosigkeit geratenen Steuerpflichtigen zu vermeiden, sieht das Gesetz die Möglichkeit vor, um einen vollständigen oder teilweisen Nachlass (recte: Erlass ["remise"]; BGE 142 II 197 E. 6.3) der geschuldeten Steuern zu ersuchen (vgl. Art. 167 DBG). Eine solche Situation kann namentlich entstehen, wenn die Bezahlung des gesamten geschuldeten Betrages für den Steuerpflichtigen ein im Verhältnis zu seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit unverhältnismässiges Opfer darstellen würde. Das vom Bundesgesetzgeber eingeführte Steuersystem ist daher vollkommen mit den sich aus Art. 127 Abs. 2 BV ergebenden Grundsätzen vereinbar, weil es den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert, dabei es aber unter besonderen Bedingungen erlaubt, die persönliche Situation des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (BGE 140 II 157 E. 7.3 S. 161 f. = Pra 2014 Nr. 84). Da es feststeht, dass der Forderungsverzicht in Anwendung der oben erwähnten Grundsätze steuerlich veranlagt worden ist, muss die aus der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleitete Rüge abgewiesen werden.
6.4 Daraus folgt, dass die Beschwerde in Bezug auf die DBSt abgewiesen werden muss, soweit darauf eingetreten werden kann. (...)"
Das Bundesgericht hat die vorgenannte Rechtsprechung in seinem Urteil vom 7. Oktober 2020 (2C_346/2020 = ASA 89 S. 473) bestätigt. In diesem wird unter anderem Folgendes ausgeführt:
"3.5.2. Bundesrechtlich keinen Halt finden schliesslich auch die Rügen der Steuerpflichtigen, wonach ihnen ein teilweiser Schuldenerlass seitens ihrer Hausbank im Umfang von Fr. 369'369.20.-- in der fraglichen Steuerperiode nicht als Einkommen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG angerechnet werden könne, da sie zu diesem Zeitpunkt überschuldet gewesen seien. Der Schuldenerlass habe bei ihnen in der fraglichen Steuerperiode daher zu gar keiner Bereicherung geführt, da sie danach über keine zusätzliche Mittel zur Bestreitung ihres Lebensaufwands verfügt hätten.
3.5.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt der teilweise Forderungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners für diesen steuerbares Einkommen (Art. 16 Abs. 1 DBG) dar. Schliesslich ermöglicht der Schuldenerlass der betroffenen Person ihre Verbindlichkeiten im entsprechenden Umfang zu reduzieren. Dieser Verbesserung der finanziellen Situation ist im Rahmen der
Besteuerung Rechnung zu tragen, wobei die Anwendung von Art. 16 Abs. 1 DBG in diesem Zusammenhang in keiner Weise von der Bonität des Schuldners abhängig ist (BGE 142 II 197 E. 5.4 S. 201 f. und E. 5.5.3 f. S. 203 f.). Es mag zwar im Grundsatz stimmen, dass die Liquidität des Steuerpflichtigen durch einen Schuldenerlass nicht erhöht wird, trotzdem gilt der Schuldenerlass als Einkommen (BGE 142 II 197 E. 6.3 S. 205 f.). Die Vorinstanz durfte somit den Schuldenerlass bei der Beurteilung der Veranlagung mit Ermessenszuschlag zu Recht als steuerbares Einkommen berücksichtigen, ohne dabei Bundesrecht zu verletzen. Im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung des Schuldenerlasses behaupten die Steuerpflichtigen schliesslich in mehreren Punkten eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz, da diese fälschlicherweise angenommen habe, sie seien in der fraglichen Steuerperiode solvent gewesen. Da die Bonität des Steuerpflichtigen nach dem Dargelegten jedoch keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Beurteilung eines Schuldenerlasses hat, ist schon aus diesem Grund auf die entsprechenden Rügen nicht näher einzugehen."
Sowohl der Begriff des Einkommens im Sinne der Generalklausel (§ 25 Abs. 1 StG) als auch die Regelung des Erlasses (§ 230 StG) entsprechen dem DBG. Die erwähnte Rechtsprechung ist daher auch betreffend die kantonalen Vorschriften bzw. den vorliegenden Fall relevant.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt der teilweise Forderungsverzicht der E. von CHF 731'100.00 zugunsten des Rekurrenten bzw. eines privaten Schuldners für diesen nach der Theorie der Zunahme des Nettovermögens steuerbares Einkommen im Sinne der Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG dar (vgl. E. 4.2. und 4.3. oben; BGE 142 II 197 E. 5.1; Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_346/2020] E. 3.5.3.).
Der Vertreter der Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) führt im Rekurs aus, dass die E. – im Rahmen des Verkaufs des F. in Q. (Liegenschaften GB Q. Nr. aaa und bbb) durch den Rekurrenten – am 30. Juni 2017 auf einen Teil der Forderung (CHF 731'100.00) verzichtet habe. Dies, weil der erzielte Veräusserungserlös von CHF 2'200'000.00 unter dem offenen Schuldbetrag gegenüber der E. von CHF 2'931'100.00 gelegen sei und die Gläubigerbank keinen Weg gesehen habe, den Differenzbetrag oder auch nur einen Teil davon aufgrund der wirtschaftlichen Lage des Rekurrenten einzutreiben. Im Umfang von CHF 731'100.00 sei die pfandgesicherte Forderung der E. objektiv für beide Parteien definitiv wertlos geworden. Festzuhalten sei, dass sich die dem Rekurrenten für das Jahr 2017 anzurechnenden Einkünfte aus der AHV-Rente von CHF 26'210.00, der Miete / Eigenmiete der 2017 (zwangs-)veräusserten Liegenschaft des F. in
Höhe von CHF 23'012.00 sowie einigen wenigen Franken aus Wertschriften, das heisst rund CHF 49'240.00 zusammensetzen würden. Mit dem Verkauf der Liegenschaft F. am 30. Juni 2017 seien diese Mieteinkünfte / Eigenmietwerte beim Rekurrenten weggefallen. Dieser habe seither grundsätzlich nur noch das AHV-Renteneinkommen. Hinzu komme ab 2018 die ihm von seinem Sohn überlassene Netto-Nutzniessung der Liegenschaft T., ausmachend CHF 17'560.00 pro Jahr. Das heisst, die Einkünfte des Rekurrenten (seit 2018) würden vor Abzügen mit CHF 43'770.00 deklariert. Das persönliche Wertschriftenvermögen des Rekurrenten habe Ende 2019 CHF 124'385.00 betragen und Ende 2020 CHF 122'105.00.
Der Einspracheentscheid stütze sich auf das Bundesgerichtsurteil vom 17. März 2016 (2C_910/2014 / 2C_911/2014 = BGE 142 III 197; E. 4.2. oben). In diesem werde Folgendes ausgeführt (E. 5.5.3):
"S'il est exact que, de façon générale, la valeur d'une créance se définit du point de vue du créancier et non de celui du débiteur, déterminer si l'abandon de créance accroît ou non la capacité économique du débiteur ne dépend en revanche pas de la question de savoir si le créancier pourra un jour recouvrer sa créance en engageant des poursuites ou si celle-ci revêt (encore), à ce titre, une certaine valeur effective pour lui. En d'autres termes, la prise en considération par le créancier de la solvabilité ou non de son débiteur pour qualifier tout ou partie de sa créance de non-valeur n'est pas pertinente par rapport à la question de l'imposition de l'abandon de créance consenti en faveur dudit débiteur. Il est au contraire décisif d'établir, dans la perspective du débiteur, si l'abandon de créance en sa faveur élargit la marge de manoeuvre financière dont il dispose; ce, peu importe quel avait été l'état antérieur de sa fortune, respectivement à combien s'élèvent ses éventuelles dettes."
Demnach sei aus der Perspektive des Schuldners festzustellen, ob sich durch einen Forderungsverzicht zu seinen Gunsten der finanzielle Handlungsspielraum, über den er verfüge, erweitert habe. Denke man diese Rechtsprechung konsequent zu Ende und wende man diese auch so an, sei klar, dass der finanzielle Handlungsspielraum des Schuldners nicht erweitert sein könne, wenn sich der Schuldner auch nach einem Forderungsverzicht (zuzüglich der daraus aufgebürdeten Steuerschuld) noch in einem negativen Saldo resp. in unverändert sehr angespannten wirtschaftlichen Verhältnissen befinde, die eine Bestreitung des Lebensunterhalts aus eigenen Mitteln objektiv nicht zulasse. Der finanzielle Spielraum sei dann erweitert, wenn sich durch einen Schulderlass / Forderungsverzicht die Situation des Schuldners entweder durch seine Einkommensverhältnisse und / oder das nach dem Schulderlass neu vorhandene – auch disponible und realisierbare – Nettovermögen so verbessere, dass er wieder in der Lage sei, seinen Verpflichtungen nachzukommen. Vorliegend sei dies nicht der Fall. Der Wegfall einer sehr hohen Schuld des Schuldners, die er objektiv nicht zurückbezahlen könne, werde mit der steuerlichen Erfassung dieses
Vorgangs durch eine neue, wiederum hohe Schuld ersetzt, die der Schuldner erneut nicht bezahlen könne. Durch den Forderungsverzicht der E. habe sich das Vermögen des Rekurrenten zwar durch die Abnahme seiner Passiven (theoretisch) vergrössert, jedoch habe sich sein finanzieller Handlungsspielraum tatsächlich nicht – oder eben wie oben erwähnt nur unwesentlich und zumindest niemals im Umfang der aufgrund der Besteuerung des Forderungsverzichts geltend gemachten Steuerforderung – erweitert.
Auch wenn die tatsächlichen Ausführungen zutreffen mögen und der Vertreter die Passage aus dem Bundesgerichtsurteil korrekt wiedergibt, sind dessen rechtlichen Erwägungen nicht mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vereinbar. Der Vertreter unterlässt es, andere Stellen aus diesem Urteil zu zitieren. So lautet der relevante, auf den erwähnten Text (E. 5.2.1. oben) folgende Satz wie folgt (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3):
"Or, en toute hypothèse, l'abandon de créance par le créancier a pour effet d'améliorer la situation économique de son débiteur" (deutsche Übersetzung: Nun bewirkt in jedem Fall der Forderungsverzicht durch den Gläubiger die Verbesserung der wirtschaftlichen Situation seines Schuldners).
Der von der E. gewährte Forderungsverzicht hat es dem Rekurrenten erlaubt, seine Schulden um CHF 731'100.00 zu vermindern. Indem seine Passiven vermindert worden sind, hat er sich in der Höhe desselben Betrages bereichert. Die Verbesserung seiner finanziellen Situation muss im Rahmen seiner Besteuerung berücksichtigt werden (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.4). Ein Forderungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners stellt daher für diesen selbst dann steuerbares Einkommen dar, wenn er danach noch immer überschuldet ist bzw. sich dessen Liquidität dadurch nicht erhöht (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3 und 6.2). Dies ergibt sich zudem aus dem Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 (2C_346/2020 E. 3.5.2. und 3.5.3. [E. 4.3. oben]) und erhellt auch aus dem Sachverhalt vom BGE 142 II 197, welcher mit dem vorliegenden Fall vergleichbar ist. In jenem belief sich die Bankschuld der Beschwerdeführerin nach Überweisung des Saldos aus dem Verkauf ihrer Villa und eines ersten Forderungsverzichts von CHF 1'000'000.00 noch auf über CHF 1'000'000.00 (ursprüngliche Bankschuld: CHF 5'353'718.55; Erlös aus dem Verkauf der Villa: CHF 3'300'000.00; erster Forderungsverzicht: CHF 1'000'000.00; E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.2).
Der Vertreter macht weiter geltend, dass die Besteuerung eines Einkommens im Umfang von CHF 731'100.00 in stossender Weise dem Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche, weil der Rekurrent durch den Forderungsverzicht der E. nichts erhalten habe, was er für die Bestreitung des Lebensaufwands verwenden könnte.
Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) ist vorliegend nicht verletzt, da dieser durch § 25 Abs. 1 StG und § 230 StG konkretisiert wird und letztere Bestimmung unter besonderen Bedingungen erlaubt, die persönliche Situation des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Für die weitere Begründung kann auf BGE 142 II 197 E. 6 (E. 4.2. oben) verwiesen werden.
Der Vertreter weist zutreffend darauf hin, dass das Bundesgericht in seinem Urteil vom 13. August 2008 (2C_120/2008, 2C_121/2008 E. 3.5) die Haltung der Steuerbehörden bestätigte, wonach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügend Rechnung getragen werde, solange der Forderungsverzicht nur in dem Umfang erfasst werde, soweit die Forderung noch werthaltig sei.
Diese Rechtsprechung gilt allerdings nicht mehr bzw. dabei handelt es sich um ein obiter dictum ohne jeglichen präjudiziellen Wert (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.2). Gemäss aktueller bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Berücksichtigung der vorhandenen oder fehlenden Solvenz des Schuldners durch den Gläubiger, um dessen Forderung ganz oder teilweise als Nonvaleur zu qualifizieren, nicht erheblich für die Frage der Besteuerung des zugunsten des Schuldners gewährten Forderungsverzichts (E. 4.2. und 4.3. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3; Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_346/2020] E. 3.5.3.).
Der Vertreter bringt sodann vor, dass mit der Erfassung sämtlicher privater Schulderlasse als Einkommen ein Systembruch und verpönter Methodendualismus vorliege. Gemäss dieser Praxis wäre jeder private Schulderlass, egal ob er den wirtschaftlichen Handlungsspielraum des Steuerpflichtigen verbessere oder nicht, als Einkommen voll zu versteuern. Demgegenüber sei es gemäss der geltenden Steuergesetzgebung nicht möglich, private Kapitalverluste (oder auch Wertsteigerungen) auf privaten Aktiven bei der Steuerberechnung des Einkommens geltend zu machen. Dies bedeute im Ergebnis, dass die jetzt angewendete Praxis jeden Schulderlass auf einer Passivforderung im Privatvermögen als Einkommen besteuere, aber
auf der anderen Seite jede Wertveränderung bei privaten Aktiven nicht beachte. Diese undifferenzierte Ungleichheit verletze das System der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
Wie bereits dargelegt, verbessert jeder Forderungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners dessen wirtschaftliche Situation und stellt für diesen steuerbares Einkommen gemäss § 25 Abs. 1 StG dar (E. 5.1. und 5.2. oben). Wie ebenfalls bereits ausgeführt, wird dadurch der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht verletzt (E. 5.3. oben). Im Übrigen sind die vom Vertreter aufgeführten Folgen bei der Einkommenssteuerberechnung auf bewusste Entscheidungen des Gesetzgebers bzw. die bundesgerichtliche Rechtsprechung zurückzuführen. So sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen – vorbehältlich § 96 Abs. 2 StG – gemäss § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei, und das Gesetz sieht keine Abzüge von privaten Kapitalverlusten vor (vgl. § 40 StG ff.). Sodann ergibt sich aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass jeder Forderungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners für diesen steuerbares Einkommen (Verminderung der Passiven) darstellt (E. 5.1. und 5.2. oben).
Ausserdem macht der Vertreter geltend, dass mit der von der Vorinstanz angewandten Praxis eine stossende Ungleichbehandlung entstehe. Gemäss dieser Praxis müsste konsequenterweise auch ein von den zuständigen Behörden gewährter Steuererlass Einkommen aus Forderungsverzicht darstellen, was wohl auch die Steuerbehörde nicht so einstufe.
Sowohl der Steuererlass als auch der Forderungsverzicht führen im jeweiligen Ausmass zu einer Verbesserung der finanziellen Lage der betroffenen Person. Dennoch ist eine unterschiedliche einkommensteuerliche Beurteilung zulässig. Der Erlass ist nämlich ein vom Gesetzgeber gewolltes Institut des Steuerrechts und bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen (vgl. § 230 Abs. 2 StG). Dieser Zweck kann nur erreicht werden, wenn der Erlass zu keinem steuerbaren Einkommen führt. Weil dem (privatrechtlichen) Forderungsverzicht eine entsprechende steuergesetzliche Zweckbestimmung fehlt, liegt trotz dessen Besteuerung keine unzulässige Ungleichbehandlung vor, denn Ungleiches darf nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt werden.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz den Forderungsverzicht von (abgerundet) CHF 731'000.00 in Anwendung von § 25 Abs. 1 StG zu Recht als Einkommen veranlagte.
Der Rekurs erweist sich somit betreffend Haupt- wie auch Eventualantrag als unbegründet und ist abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Eine Minderheit hätte den Rekurs mit folgender Begründung gutgeheissen:
Nach den Bestimmungen in den Steuergesetzen sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von (beweglichem) Privatvermögen – vorbehältlich Art. 12 Abs. 2 lit. a und d StHG sowie § 96 Abs. 2 StG – steuerfrei (Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; § 33 Abs. 1 lit. i StG; Art. 16 Abs. 3 DBG). Diese Bestimmungen werden zwar in Lehre und Rechtsprechung als Einbruch in das System der Reinvermögenszugangstheorie bezeichnet. Dennoch wurde der darin verankerte Grundsatz in der Gesetzgebung nicht in Frage gestellt und ist steuersystematisch prägend. (Nur) insoweit dessen Ausprägung zu einer Abweichung vom Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt, ist er eng auszulegen. Der Begriff bewegliches Privatvermögen umfasst alle geldwerten Rechte – Aktiven und Passiven – ausser den Grundstücken und ihnen steuerlich gleichgestellte Rechte.
Das Bundesgericht hat in verschiedenen Urteilen Schulderlasse im Bereich des Privatvermögens unter die Einkommensgeneralklausel subsumiert (Art. 7 Abs. 1 erster Halbsatz StHG; § 25 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Leitmotiv dieser Generalklausel ist die Reinvermögenszugangstheorie. Nach dem Bundesgericht ist das Einkommen die "Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, welche einem Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann" (Bundesgerichtsurteil vom 23. Dezember 1996 [2A.303/1994] E. 3a = StE 1997 B 72.11 Nr. 5; vgl. auch BGE 140 II 353 E. 2.1 S. 355 = StR 70 S. 56 [57] = StE 2014 B 21.1 Nr. 24; BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. = StE 2013 B 21.1 Nr. 23). Ganz allgemein liegt kein Reinvermögenszugang vor, wenn mit dem Einkommenszufluss ein
korrelierender Vermögensabgang einhergeht. Besteht ein sachlicher Zusammenhang zwischen einer Abgangsentschädigung und einer Rückleistungspflicht, ist der Reinvermögenszugang zu verneinen (Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 16 N 14 m.w.H.; Reich, Rückerstattung von übersetzten Boni, ASA 80 S. 109 [114 ff.]; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, N 25 der VB zu Art. 16 – 39 DBG). Dabei muss der Vermögenszugang bereits im Zeitpunkt des Zugangs mit einem damit zeitlich und sachlich eng verbundenen Vermögensabgang belastet sein (Locher, a.a.O., Art. 16 N 14 m.w.H.).
Vorliegend liegt dem Forderungsverzicht die fehlende Werthaltigkeit der Forderung zugrunde. Im Weiteren besteht ein Konnex zum – grundstückgewinnsteuerunwirksamen – Vermögensverlust auf der Immobilie. Die Wertänderung der Immobilie bzw. deren Wertverlust und die Werthaltigkeit der Veräusserung hängen wirtschaftlich im vorliegenden Fall sehr eng zusammen. Oder umgekehrt betrachtet: Der Vermögensstandgewinn, der sich für den Schuldner durch den Verzicht der Gläubigerin auf den ungedeckten und wirtschaftlich als nicht einbringlichen Teil zumindest theoretisch ergab, ging einher mit einem Verlust auf der Immobilie, welcher aus der von der Gläubigerin veranlassten Verwertung resultiert. Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erscheint in besonderen Konstellationen wie vorliegend die Qualifizierung des in Frage stehenden Schulderlasses als "steuerneutral" unter den Gesichtspunkten Kapitalgewinn auf beweglichen Privatvermögen oder aber Vermögenszugang mit korrelierendem Vermögensabgang (insbesondere in Fällen, in welchen die Realisation des wirtschaftlich korrelierenden Kapitalverlustes auf Veranlassung der Gläubigerin erfolgt) als geboten.
Das Gericht erkennt:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 7'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CH 7'815.00 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regio Steueramt Q.-S.
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Dezember 2022
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs