Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2018.195 P 2
Urteil vom 26. Januar 2023
Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richter Wick Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Dr. iur. Marianne Klöti-Weber, Rechtsanwältin, Bahnhofstrasse 42, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ vom 24. September 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013
Mit Verfügung vom 19. September 2017 wurden A. und B. von der Steuerkommission R. für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 803'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 863'300.00), zu einem qualifizierten Beteiligungsertrag von CHF 60'000.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 21'645'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 22'078'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die für die Liegenschaften in T. geltend gemachten Unterhaltskosten von CHF 167'288.00 vollumfänglich gestrichen, und es wurde ein Ertrag aus Retrozessionen von CHF 598'750.00 als Wertschriftenertrag besteuert.
Gegen die Verfügung vom 19. September 2017 erhoben A. und B. mit Schreiben vom 20. Oktober 2017 Einsprache und stellten die folgenden Anträge:
"a) Pos. 240 der Abweichungsbegründung (S. 3/3) sei vollumfänglich zu streichen und es seien die den beiden Einsprechern ausbezahlten Schadenersatzbeträge (betreffend widerrechtlich angeeignete Retrozessionen) von total CHF 598'750.00 weder den Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern noch der Direkten Bundessteuer unterwerfen.
b) Pos. 280 der Abweichungsbegründung (S. 3/3) sei vollumfänglich zu streichen und es seien die effektiven und abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten für den Grundstücksbesitz der Einsprecher in T. (Kanton Wallis) um CHF 167'288.00 für die Veranlagung der Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern sowie der direkten Bundessteuer zu erhöhen.
c) Demgemäss (gemäss lit. a und gemäss lit. b hiervor) sei das steuerbare Einkommen für die Veranlagung der Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern um CHF 766'038.00 (CHF 167'288.00 + CHF 598'750.00) herabzusetzen.
d) Demgemäss (gemäss lit. a und gemäss lit. b hiervor) sei das steuerbare Einkommen für die Veranlagung der Direkten Bundessteuer um CHF 766'038.00 (CHF 167'288.00 + CHF 598'750.00) zu reduzieren.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der involvierten Gemeinwesen."
Am 5. April 2018 fand mit dem zuständigen Steuerkommissär eine Besprechung statt.
Am 6. Juni 2018 fand mit der Steuerkommission R. eine Besprechung statt.
Mit Entscheid vom 24. September 2018 fällte die Steuerkommission R. den folgenden Beschluss:
"1) Die Einsprache wird teilweise gutgeheissen. 2) Die ausgerichteten Retrozessionen werden gestützt auf die § 44 StG wie folgt besteuert: CHF 594'071.45 (CHF 598'750 minus Kosten von CHF 4'678.55) zum Satz von CHF 59'407.15. 3) Das steuerbare Einkommen wird auf CHF 858'655 reduziert. Satzbestimmendes Einkommen CHF 323'991. Vom steuerbaren Gesamteinkommen unterliegen CHF 60'000 der privilegierten Dividendenbesteuerung gemäss § 45a Abs. 1 StG."
Die Steuerkommission besteuerte die für die Jahre 2003 – 2012 zurückerstatteten Vertriebsentschädigungen, unter Abzug der damit verbundenen Beratungskosten, zum Satz einer entsprechenden jährlichen Leistung. Betreffend Liegenschaftsunterhalt wurde die Einsprache abgewiesen.
Den Einspracheentscheid vom 24. September 2018 (Versanddatum 18. Oktober 2018) haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 19. November 2018 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen die folgenden Rechtsbegehren:
"1. Der Einsprache-Entscheid vom 24. September 2018 sei aufzuheben.
Das steuerbare Einkommen sei um die aufgerechneten Retrozessionen von CHF 594'071.45 (satzbestimmend CHF 59'407.15) und die nicht anerkannten Liegenschaftsunterhaltskosten U. von CHF 182'230.00 herabzusetzen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Abteilung Steuern der Gemeinde R. und das Kantonale Steueramt beantragen die teilweise Gutheissung des Rekurses und eine Reduktion sowohl des satzbestimmenden als auch des steuerbaren Einkommens um CHF 10'326.00.
Die Vertreterin von A. und B. hat eine Replik erstattet.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
Gegenstand des vorliegenden Rekurses bildet unter anderem die Frage, ob betreffend Liegenschaften in T. aus steuerlicher Sicht eine Einzel- oder eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. In Absprache mit der Vertreterin der Rekurrenten wurde das vorliegende Rekursverfahren so lange sistiert, bis das Bundesgericht die bei ihm betreffend diese Frage hängigen aargauischen Fälle entschieden hat.
Die E. AG verwaltete in den Jahren 2003 bis 2012 das Depot der Rekurrenten. Diese haben von der E. AG per 19. Dezember 2013 die folgenden Vertriebsentschädigungen erhalten (vgl. "Vertriebsentschädigungen der E.", Rekursbeilage 3):
Jahr Betrag in CHF 2003 30'055.19 2004 39'954.90 5'798.80 2005 71'129.46 6'978.85 2006 69'532.53 21'309.78 2007 56'001.05 33'195.71 2008 68'659.32 2009 53'994.31 2010 51'809.64 2011 40'731.45 2012 49'598.88 Total 598'749.87
Diese Entschädigungen basieren auf der von den Rekurrenten mit der E. AG am 13. Dezember 2013 abgeschlossenen "Vergleichsvereinbarung", welche wie folgt lautet:
"Präambel:
(I) Mit Schreiben vom 21. November 2012 verlangten die Kunden von der E. die Ablieferung von Retrozessionen, Vertriebsentschädigungen, Kommissionen und anderen geldwerten Leistungen ("Vertriebsentschädigungen"), welche die E. für den Erwerb und das Halten der in den entsprechenden Depots liegenden Finanzprodukte im Rahmen der Geschäftsbeziehung vereinnahmt hat. (II) [...]
Vergleichsvereinbarung: 1. Die E. zahlt den Kunden CHF 598'749.87, zahlbar innerhalb von 14 Tagen nach Unterzeichnung der vorliegenden Vergleichsvereinbarung auf das Privatkonto unter der Stamm-Nr. aaa lautend auf Dr. A.. 2. Die Zahlung gemäss Ziff. 1 erfolgt in Abgeltung sämtlicher Forderungen auf Ablieferung von Vertriebsentschädigungen, welche die E. seit Beginn der Geschäftsbeziehung und dem Datum der Unterzeichnung dieser Vereinbarung im Zusammenhang mit Finanzprodukten in den Depots der Kunden unter der Stamm-Nr. bbb erhalten hat. Die Zahlung erfolgt ohne Anerkennung einer Rechtspflicht seitens der E.. 3. Für den Zeitraum ab dem Datum der Unterzeichnung dieser Vereinbarung verzichten die Kunden auf sämtliche Forderungen auf Ablieferung von Vertriebsentschädigungen, welche die E. im Zusammenhang mit Finanzprodukten in den in Ziff. 2 genannten Depots vereinnahmt. Die Kunden bestätigen ausdrücklich, dass diese Verzichtserklärung in Kenntnis der Eckwerte der bestehenden Vereinbarungen mit Dritten und E.-Konzerngesellschaften sowie der Grössenordnung der zu erwartenden Vertriebsentschädigungen erfolgt (siehe Beilage). 4. Mit Vollzug dieser Vereinbarung erklären sich die Parteien in Bezug auf sämtliche gegenseitigen Forderungen, einschliesslich allfälliger Zinsen, im Zusammenhang mit Vertriebsentschädigungen, welche die E. im Zusammenhang mit Finanzprodukten in den in Ziff. 2 aufgeführten Depots vereinnahmt hat und künftig vereinnahmen wird, als per Saldo aller Ansprüche gegenseitig auseinandergesetzt. 5. [Geheimhaltung] 6. [Gerichtsstand]"
Die Steuerkommission R. hat im Veranlagungsverfahren CHF 598'750.00 als "Ertrag aus Retrozessionen" der Einkommenssteuer unterworfen. Im Einspracheverfahren wurden davon Kosten für die Rechtsberatung von CHF 4'678.55 in Abzug gebracht und CHF 594'071.45 besteuert, und zwar zum Satz von CHF 59'407.15.
Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt, es sei das steuerbare Einkommen um die aufgerechneten Retrozessionen von CHF 594'071.45 (satz-
bestimmend CHF 59'407.15) herabzusetzen. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, die rückerstatteten Retrozessionen würden Kostenbzw. Schadenersatz darstellen und seien daher einkommenssteuerfrei.
Banken stehen oft in einem doppelten Vertragsverhältnis. Einerseits führen sie gestützt auf Vermögensverwaltungsaufträge für Kunden Wertschriftendepots, in denen sich verschiedene Anlageprodukte befinden. Anderseits bestehen zwischen ihnen und den Anbietern von kollektiven Kapitalanlagen und strukturierten Produkten Vertriebsverträge. Gestützt auf diese Verträge wird von diesen Produktanbietern der Vertrieb an die Banken delegiert. Das Entgelt, das die Bank als Vertriebsträgerin von den Fondsleitungen erhält, besteht einerseits in Kommissionen für die Ausgabe und Rücknahme von Fondsanteilen, die dem Anleger beim Kauf und Verkauf von Fondsanteilen direkt in Rechnung gestellt werden. Andererseits erhält sie als Vergütung einen Teil der von den Fondsleitungen dem Fondvermögen belasteten Verwaltungskommission (Management Fee), die periodisch, meist jährlich, für die Leitung und Verwaltung des Fonds sowie den Vertrieb der Fondsanteile erhoben wird und die den Ertrag des Fondsvermögens schmälert, welches dem Anleger anteilsmässig zusteht (Bundesgerichtsurteil vom 30. Oktober 2012 [4A_127/2012 und 4A_141/2012], Erw. 5.4). Dieser Teil der Verwaltungskommission, der als Vergütung an Vertriebsträger fliesst, wird als Bestandespflegekommission bezeichnet (Bundesgerichtsurteil vom 30. Oktober 2012 [4A_127/2012 und 4A_141/2012]), E. 4.1). Diese bestimmt sich nicht nach dem erbrachten Aufwand, sondern nach dem Erfolg der Vertriebsbemühungen (Bundesgerichtsurteil vom 30. Oktober 2012 [4A_127/2012 und 4A_141/2012], Erw. 5.6). Die Höhe der Vertriebsentschädigung richtet sich nach der Kategorie des Anlageproduktes und kann bei den verschiedenen Anbietern in einer gewissen Bandbreite variieren.
Im Gegensatz zu den Bestandespflegekommissionen werden unter Retrozessionen bzw. Rückvergütungen Zahlungen verstanden, die dem Vermögensverwalter gestützt auf eine entsprechende Vereinbarung mit der Depotbank aus vereinnahmten Gebühren zufliessen (Bundesgerichtsurteil vom 29. August 2011 [4A_266/2010] = 137 III 393, Erw. 2.1).
Nach Art. 400 Abs. 1 OR ist ein Beauftragter verpflichtet, auf Verlangen jederzeit über seine Geschäftsführung Rechenschaft abzulegen und dem Auftraggeber alle Vermögenswerte herauszugeben, die in einem inneren Zusammenhang zur Auftragsausführung stehen. Die Herausgabepflicht umfasst vorerst Retrozessionen, die einem externen Vermögensverwalter
von Dritten zufliessen (BGE 132 III 460 und 137 III 393). Nicht geklärt war allerdings die Frage, ob Bestandespflegekommissionen als Retrozessionen qualifizieren und dem Kunden herauszugeben sind. Offen war auch, ob Retrozessionen von Konzerngesellschaften herauszugeben sind.
Die zivilrechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat diese Frage im Urteil vom 30. Oktober 2012 (4A_127/2012 und 4A_141/2012 = 138 III 755) bejaht. Das Bundesgericht kam weiter zum Schluss, dass die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Herausgabepflicht von Retrozessionen und Rückvergütungen auch für Banken gelten, die als Vermögensverwalter für ihre Kunden tätig sind, wenn sie für den Kunden Anlagefonds und strukturierte Produkte erwerben und dabei Bestandespflegekommissionen, d.h. einen Anteil der dem Fondsvermögen belasteten Verwaltungskommission, die periodisch von der Fondsleitung erhoben wird, erhalten.
Das Steueramt des Kantons Aargau führt betreffend "Steuerliche Behandlung von zurückbezahlten Retrozession" das Folgende aus (Auszug aus Protokoll Nr. 1, Konferenz der Sektion natürliche Personen, vom 28. März 2014):
"Gemäss § 29 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar.
Retrozessionen sind Vergütungen, die Banken und Produkteanbieter Vermögensverwaltern für die generierten Gebühren entrichten. Grundsätzlich wird zwischen Banken-Retrozessionen und Produkte-Retrozessionen unterschieden.
Banken-Retrozessionen: Banken verrechnen ihren Kunden für den Kauf und Verkauf von Wertschriften Gebühren in Form der sogenannten Courtage. Einen Teil dieser Courtagen leiten die Banken den Vermögensverwaltern weiter, welche die Transaktionen veranlasst haben. Die Kunden bezahlen mithin überhöhte Courtagen.
Produkte-Retrozessionen: Produkteanbieter leiten einen Teil der Managementgebühren Vermögensverwaltern oder Banken weiter, wenn sie deren Produkte in ihren Kundendepots halten. So wird beispielsweise bei Anlagefonds das Fondsvermögen periodisch mit Verwaltungskommissionen belastet. Einen Teil dieser Kommissionen überweisen die Fondsleitungen denjenigen Banken, die diese Fondsanteile für ihre Kunden in deren Depots halten (sogenannte Bestandespflegekommissionen).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen Vermögensverwalter ihren Kunden (Auftraggebern) vereinnahmte Retrozessionen herausgeben, falls diese nicht rechtsgültig darauf verzichtet haben (BGr, 22.3.2006, 4C.432/2005). Dies gilt teilweise auch für Banken. So müssen Banken ihren Kunden auch Ret-
rozessionen herausgeben, die sie bei der Investition in Produkte einer Konzerngesellschaft erhalten (BGr, 30.10.2012, 4A_127/2012). Gestützt auf die Rechtsprechung können Kunden von Vermögensverwaltern und Banken Retrozessionen während 10 Jahren ab deren Erhebung zurückfordern. Die Rückerstattung von Retrozessionen hat die nachstehenden Steuerfolgen:
Banken-Retrozessionen sind stets auf überhöhte Gebühren oder Kommissionen zurückzuführen. Diese Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Umlagerung von Wertschriften und stellen steuerrechtlich damit Anlagekosten dar, die im Privatvermögen nicht im Sinn von § 39 Abs. 1 StG als private Vermögensverwaltungskosten abzugsfähig sind. Dementsprechend führt die Rückerstattung von – zivilrechtlich zu Unrecht erhobenen – Anlagekosten im Privatvermögen zu keinem steuerbaren Einkommen. Die Rückerstattung von Banken-Retrozessionen ist im Privatvermögen somit einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich.
Produkte-Retrozessionen werden im Allgemeinen in der Gewinn- und Verlustrechnung des Anlageprodukts als Aufwand verbucht und schmälern damit dessen (steuerbaren) Ertrag. Werden solche Produkte-Retrozessionen dem Steuerpflichtigen zurückbezahlt, handelt es sich für diesen folglich um steuerbaren Vermögensertrag im Sinn von § 29 Abs. 1 StG.
Grundsatz: Die Rückerstattung von zu Unrecht erhobenen Produkte-Retrozessionen ist steuerbarer Vermögensertrag. Die Rückerstattung von Banken-Retrozessionen ist im Privatvermögen einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich Der Nachweis ist durch den Pflichtigen zu erbringen."
Die Kantone Bern (vgl. TaxInfo, Retrozessionen – Vertriebsentschädigungen, Fassung vom 24. Mai 2016), Zürich (vgl. Zürcher Steuerbuch Nr. 20.4, Steuerliche Behandlung von zurückbezahlten Retrozessionen [Praxishinweis], 12. Februar 2013), Graubünden (vgl. Steuerverwaltung Graubünden, Praxisfestlegung, Abgrenzung Vermögensertrag – Kapitalgewinn, Ausgabe vom 1. Dezember 2013, Ziff. 3.4) und Basel-Landschaft (vgl. Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 – Einkommen, 24 Nr. 6 Erträge aus Wertschriften, Ausgabe 31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019) haben vergleichbare Regelungen.
Die E. AG umschreibt die "Vetriebsentschädigungen 2012" von CHF 49'598.88, welche den Rekurrenten aufgrund ihres Vermögensverwaltungsmandats zugeflossen sind, wie folgt ("Auszug Vertriebsentschädigungen, Jahr 2012: Vermögensverwaltungsmandat, erstellt am 6. August 2013):
"Vertriebsentschädigung:
Allgemein: Als Vertriebsentschädigungen (auch Retrozessionen beziehungsweise Bestandespflegekommissionen genannt) werden jedwelche geldwerte direkte oder indirekte Leistungen bezeichnet, die E. AG von Konzern- oder Drittgesellschaften erhält, deren Fonds und/oder strukturierten Produkte E. AG im Auftrag und auf Rechnung ihrer Kunden erwirbt und/oder hält. Diese sind ein ihr zustehendes Entgelt für erbrachte Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Vertrieb solcher Anlageprodukte an Kunden. Einzelne Produktanbieter gewähren E. AG nicht geldwerte Vorteile. Diese treten üblicherweise in der Form von kostenlosen Finanzanalysen (Research), Ausbildung von E.-Personal sowie in anderen verkaufsunterstützenden Angeboten auf. Diese nicht geldwerten Vorteile werden in diesem Auszug nicht ausgewiesen.
Berechnung: Vertriebsentschädigungen werden in der Regel periodisch (monatlich, quartalsweise, halbjährlich oder jährlich) abgerechnet. Basis für die Berechnung der Vertriebsentschädigungen ist grundsätzlich der Marktwert des einzelnen Anlageprodukts zum Berechnungszeitpunkt (Monats-, Quartals-, Halbjahres- oder Jahresende). Die Berechnungen der ausgewiesenen Vertriebsentschädigungen beinhalten noch keine Abzüge für Auslagenersatz bzw. Abzug für Vertriebsaufwand und sonstige Aufwände der E. AG.
Vertriebsentschädigung in CHF: Die in dieser Spalte ausgewiesenen Vertriebsentschädigungen entsprechen der Summe der Vertriebsentschädigungen, die E. AG für Fondsbestände oder Bestände in strukturierten Produkten im Berechnungsjahr von Konzern- oder Drittgesellschaften erhalten hat, sofern diese in einem der in diesem Auszug aufgeführten Depots gehalten wurden. Die E. AG ist eine Gesellschaft Schweizer Rechts und ihre Rechnungslegung erfolgt in Schweizer Franken (CHF). Folglich werden die in diesem Auszug ausgewiesenen Vertriebsentschädigungen in CHF verbucht und entsprechend ausgewiesen.
Marktwert: ....
Referenzwährung: ...."
4.4. Es trifft zu, dass in der zwischen dem Rekurrenten und der E. AG abgeschlossenen "Vergleichsvereinbarung" nicht zwischen Banken- und Produkte-Retrozessionen differenziert wurde (vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 3. April 2017 an die Staatsanwaltschaft Q.). Sowohl aus dieser Vereinbarung als auch aus der von der E. AG stammenden allgemeinen
Umschreibung der den Rekurrenten ausbezahlten "Vertriebsentschädigungen" geht jedoch hervor, dass es sich dabei um von Fondsleitungsgesellschaften aus den Management Fees an die E. AG entrichtete Bestandespflegekommissionen, d.h. Produkte-Retrozessionen handelt. Diese Beurteilung wird durch die E-Mail vom 5. Juli 2018 von F. (Mitunterzeichner der Vergleichsvereinbarung), E. AG, Managing Director, Leiter XY, an die Vertreterin der Rekurrenten bekräftigt, worin das Folgende ausgeführt wird:
"Bei Anlagefonds entsprechen Vertriebsentschädigungen typischerweise einem jährlichen Prozentsatz des Anlagevolumens in einer Anlageklasse eines Anlagefonds zu einem bestimmten Zeitpunkt. Diese Vertriebsentschädigungen werden aus der jährlichen Verwaltungskommission beglichen, welche in der jeweiligen Fondsdokumentation offengelegt wird und schmälern entsprechend die Performance des investierten Fondsvermögens."
4.5. 4.5.1. Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, die (unrechtmässige) Vereinnahmung der Retrozessionen durch die beauftragte E. AG dürfte Teil der Kalkulation ihres Ertrags und Aufwands aus dem Anlageberatungs- und Vermögensverwaltungsgeschäft gewesen sein. Hätten solche Vertriebsentschädigungen nicht erlangt werden können, wären zweifellos die den Bankkunden bzw. Auftraggeber in Rechnung gestellten Gebühren und Kosten höher ausgefallen. Als Folge der Bundesgerichtsentscheide hätten die Banken denn auch nicht etwa auf künftige Retrozessionen verzichtet, sondern würden sich diese nun mit deutlicheren Hinweisen in den AGB legal abtreten lassen. Damit würden sie im Ergebnis etwas kassieren, was eigentlich dem Auftraggeber gehört und lassen es für diesen zu einer zusätzlichen Vermögensverwaltungsgebühr werden. Im vorliegenden Fall habe die E. AG verdeckt eine zusätzliche Vermögensverwaltungsgebühr vereinnahmt, welche sie im Nachhinein wieder habe herausgeben müssen. Dies führe dazu, dass sie als Schaden- bzw. Kostenersatz nicht zu steuerbarem Einkommen führten.
4.5.2. 4.5.2.1. Unter Schaden wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts die ungewollte Verminderung des Reinvermögens verstanden. Er entspricht der Differenz zwischen dem gegenwärtigen Vermögensstand und dem (hypothetischen) Stand, den das Vermögen ohne das schädigende Ereignis hätte (sog. Differenztheorie) und kann in einer Vermehrung der Passiven, einer Verminderung der Aktiven oder in entgangenem Gewinn bestehen (VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.41], mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 6. September 2017 [4A_113/2017], E.4.3.2).
4.5.2.2. Da eine Vermögensverwaltungsgebühr auf einer mit der Vermögensverwalterin freiwillig abgeschlossenen Vereinbarung beruht, stellt die Bezahlung der (allenfalls übersetzten) Vermögensverwaltungsgebühr keine ungewollte Verminderung des Reinvermögens, d.h. keinen Schaden dar. Eine (teilweise) Rückerstattung der Vermögensverwaltungsgebühr stellt daher keinen steuerfreien Schadenersatz dar.
4.5.3. Ausserdem handelt es sich bei den fraglichen Vertriebsentschädigungen nicht um die Rückerstattung einer verdeckt von den Rekurrenten erhobenen zusätzlichen Vermögensverwaltungsgebühr. Die Bezahlung der Vertriebsentschädigungen durch die E. AG an die Rekurrenten basiert auf der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, gemäss welcher ein Beauftragter aufgrund der auftragsrechtlichen Herausgabepflicht (Art. 400 Abs. 1 OR) Retrozessionen bzw. Bestandespflegekommissionen dem Auftraggeber herauszugeben hat. Da diesem Geldzufluss kein korrelierender Vermögensabgang gegenübersteht, stellen die den Rekurrenten bezahlten Vertriebsentschädigungen auch keinen steuerfreien Schadenersatz dar.
4.6. 4.6.1. Mit Schreiben vom 6. August 2018 teilte die Vertreterin der Rekurrenten der Steuerkommission R. das Folgende mit:
"[...] Die Retrozessionen haben die Performance des investierten Kapitals geschmälert. Wären sie nicht geschuldet gewesen, hätte in anderen Worten ausgedrückt mehr Kapital zur gewinn- bzw. ertragssteigernden Anlage zur Verfügung gestanden.
Aus dem beispielhaft herausgezogenen Fidelity US High Yield A-Dis-USD Fund (Valor ccc) ergibt sich nachvollziehbar, wie die geschuldete Vertriebsentschädigung von 0.650% - entsprechend nahezu der Hälfte der jährlichen Kosten von 1,38 %! – die Wert- und Ertragsentwicklung des Fonds beeinflusst hat. [......]
Nicht korrekt wäre es deshalb, die den Einsprechern zurückerstatteten Vertriebsentschädigungen tel quel als steuerbares Einkommen zu qualifizieren wie dies allerdings mit der Veranlagung gemacht worden ist. Festzuhalten ist vielmehr noch einmal, dass ohne diese Vertriebsentschädigungen
4.6.2. Mit Rekurs wendet die Vertreterin der Rekurrenten weiter ein, die Retrozessionen seien von den Anlegern faktisch selber finanziert worden, indem
das von ihnen zur Anlage eingesetzte Vermögen durch Abgabe der Retrozessionen gekürzt worden sei. Bei kombinierten Produkten, welche in der Regel aus einem steuerbaren Bond und einer steuerfreien Optionsprämie an den Anleger bestehen, seien davon beide Komponenten betroffen. Bei Anlagefonds werde die Fondsrechnung belastet, was die Ausschüttungen oder Gutschriften aus dem Fondsergebnis belaste und damit die steuerbaren Erträge und die steuerneutralen Kapitalgewinne reduziere. Daraus ergebe sich, dass erstattete Retrozessionen höchstens zum Teil als nachträglich zugeflossener steuerbarer Ertrag qualifiziert werden dürfe, überwiegend aber auf entgangenem Kapitalgewinn beruhe. Anlagen in kombinierte Produkte und Fonds würden in der Praxis viel stärker auf Kapitalgewinne als auf Zinsen und Dividenden ausgerichtet, so auch vorliegend. Hätten nun aber die Vertriebsentschädigungen nicht abgeliefert werden müssen, wären im einzelnen Vermögensanlageinstrument mehr Mittel zur Anlage zur Verfügung gestanden. Diese Mittel wären nun aber nicht nur in ertragsbringende und damit einkommenssteuerpflichtige Instrumente investiert worden, sondern im gleichen Verhältnis wie das übrige angelegte Vermögen auch in steuerfrei bleibende gewinnorientierte Anlagen. Die Ablieferung der Vertriebsentschädigungen hatte deshalb zur Folge, dass nicht nur weniger Ertrag, sondern auch weniger Gewinn erzielt werden konnte. Von der Vorinstanz werde zwar anerkannt, dass die abgelieferten Vertriebsentschädigungen die Performance des investierten Fondsvermögens geschmälert hätten. Übergangen und übersehen habe sie dabei aber, dass dadurch nicht nur steuerbare Erträgnisse, sondern auch die ohne Steuerfolgen bleibenden Kapitalgewinne verkürzt wurden. Dies sei zu korrigieren.
Kapitalgewinne würden gemäss § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei bleiben, während Erträgnisse gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG steuerbares Einkommen bilden. Der Ersatz von steuerpflichtigen Erträgnissen stelle selbstredend steuerbares Einkommen dar. Dies gelte aber nicht für den Ausgleich von steuerfreien Wertveränderungen. Anhand der Excel-Tabelle "Retrozessionen: Ertrag / Gewinn" sei bereits im vorinstanzlichen Verfahren der Verlauf der Performance, das Verhältnis zwischen Vermögensertrag und Wertveränderung, in den einzelnen Jahren dargelegt worden. Der prozentuale Anteil der Vermögenserträge an der Gesamtperformance habe sich zwischen minimalen 4.66% (2008) und maximalen 55.35% (2004) bewegt, während sie zu maximal 95.34% (2008) und minimalen 44.65% (2004) auf die Wertveränderungen zurückzuführen sei. Über die zehn Jahre betrachtet habe ein anteiliges steuerbares Einkommen von insgesamt CHF 168'785.00 resultiert, gegenüber steuerfreien Wertveränderungen von CHF 429'964.00.
4.6.3. Die Bestandespflegekommissionen sind das von Produkteanbietern den Banken entrichtete Entgelt für den Vertrieb ihrer Produkte. Dadurch wird, wie die Vertreterin der Rekurrenten einwendet, die Performance des investierten Kapitals geschmälert. Ihrer Auffassung, dass die den Rekurrenten
zugeflossenen Vertriebsentschädigungen nicht tel quel als steuerbares Einkommen zu qualifizieren seien, weil zahlreiche Fondanlagen nicht (nur) auf die Erzielung von steuerbarem Ertrag, sondern vielmehr auf steuerfreien Kapitalgewinn ausgerichtet seien, kann jedoch nicht zugestimmt werden, denn es besteht kein Zusammenhang zwischen den an Vermögensverwalter entrichteten Vertriebsentschädigungen und den an Anleger geleisteten (steuerbaren bzw. steuerfreien) Ausschüttungen.
Gemäss BGE 132 III 460 fallen Retrozessionen, welche Banken im Zusammenhang mit der Verwaltung des Vermögens ihrer Kunden erhalten, vielmehr unter die Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR. Leiten Banken die zuvor vereinnahmten Retrozessionen (aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung) an ihren Kunden weiter, so sind sie befugt, diesen Betrag als Entgeltsminderung auf dem mit diesem Kunden vereinbarten Honorar für die Vermögensverwaltung in Abzug zu bringen. Die Entgeltsminderung betrifft ausschliesslich das Leistungsverhältnis aufgrund des Vermögensverwaltungsvertrages zwischen dem Vermögensverwalter und seinem Kunden (vgl. MWST-Branchen-Info 14 der Eidg. Steuerverwaltung, Januar 2010, Ziff. 5.10.4 [Steuerliche Behandlung bei Ablieferungspflicht nach Artikel 400 Absatz 1 OR]).
Produkte-Retrozessionen sind daher nicht als (steuerbare) Vermögenserträge zu betrachten, sondern als Reduktion der nach § 39 Abs. 1 StG abzugsfähigen Gewinnungskosten für die Vermögensverwaltung. Sollten die Produkte-Retrozessionen die ansonsten abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten übersteigen (z.B. zufolge periodenfremder Rückerstattung an den Investor), fällt dieser Ertrag unter die Generaleinkommensklausel von § 25 StG (vgl. Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 21 N 11).
4.7. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist abzuweisen.
Ebenfalls tritt H. ihre Miteigentumsanteile von 13/48 an der Parzelle Nr. fff und von ½ an der Parzelle Nr. ggg mit allen Rechten und Pflichten an die Rekurrenten ab.
Die Käufer übernahmen sämtliche Kaufobjekte zu Miteigentum je zur Hälfte. Nutzen und Schaden gingen per 1. Juli 2012 auf die Rekurrenten über.
Als Kaufpreis haben die Vertragsparteien das Folgende vereinbart:
In den Jahren 2013 bis 2015 haben die Rekurrenten umfangreiche Sanierungs- und Umbauarbeiten vorgenommen. Die gesamten Kosten beliefen sich auf CHF 1'244'325.73 (vgl. Aufstellung "Baukosten" vom 20. Juli 2015).
5.2. Die Steuerkommission R. hat aufgrund der vorgenommenen umfangreichen Arbeiten und dem Umstand, dass die Umbau- und Sanierungsarbeiten rund das dreieinhalbfache des Gesamtkaufpreises ausmachen, eine Gesamtbetrachtung vorgenommen und die deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten nicht zum Abzug zugelassen.
5.3. Die Rekurrenten verzichten auf die Geltendmachung von Unterhaltskosten für den Solitär (Parzelle Nr. eee; vgl. Schreiben der Vertreterin der Rekurrenten vom 29. März 2019; Verhandlungsprotokoll vom 5. April 2018). Diese bilden somit nicht Gegenstand des vorliegenden Rekursverfahrens.
5.4. 5.4.1. Die Abteilung Steuern der Gemeinde R. beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 15. Januar 2019 betreffend die Parzelle Nr. ddd (Speicher), es seien CHF 10'325.75 als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Das Kantonale Steueramt (vgl. Vernehmlassung vom 18. Januar 2019) und die Vertreterin der Rekurrenten (vgl. Replik, S. 4) schliessen sich diesem Antrag an. Es liegen also übereinstimmende Anträge vor.
5.4.2. Verwaltungsgericht und Spezialverwaltungsgericht betrachten es in langjähriger, konstanter Praxis auch vor dem Hintergrund der Offizialmaxime als zulässig, übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten zur Erledigung des Verfahrens stattzugeben, sofern sich diese – nach einer summarischen
Prüfung – als gesetzmässig erweisen und allfällige Zugeständnisse der Beteiligten innerhalb des Spielraumes bleiben, den das Gesetz ohnehin gewährt (VGE vom 20. Februar 2004 [BE.2003.,00301]; SGE vom 23. Juni 2022 [3-RV.2021.17]). Das ist vorliegend der Fall. Es sind daher betreffend Parzelle Nr. ddd CHF 10'325.75 als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
5.5. Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt, es seien betreffend Parzelle Nr. fff (Wohnungen) CHF 166'227.44 als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen (vgl. Replik, S. 4). Zur Begründung macht sie geltend, mit über CHF 660'000.00 seien über 50 % der Gesamtbaukosten von CHF 1'245'000.00 in die Renovation des Solitärs geflossen, für welchen keine Unterhaltskosten zum Abzug beansprucht würden. Die verbleibenden CHF 585'000.00 würden sich mit CHF 25'000.00 auf den Speicher (Parzelle Nr. ddd), mit CHF 531'000.00 auf das Wohnhaus (Parzelle Nr. fff) und mit CHF 18'000.00 auf die Landparzelle (Parzelle Nr. ggg) aufteilen. Würden diesen aufgeteilten Baukosten die jeweiligen Kaufpreise gegenübergestellt, würden sie den Landpreis um etwa einen Fünftel und denjenigen der Wohnungen (Parzelle Nr. fff) um rund das Doppelte übersteigen, während sie beim Speicher (Parzelle Nr. ddd) ca. 4/5 betragen würden. Allein aufgrund dieser Proportionen auf einen faktischen Neubau zu schliessen, sei indessen falsch, irreführend und unzulässig. Es handle sich um Gebäulichkeiten, die zum Inventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz gehören und unter kantonalem Denkmalschutz stehen. Sie seien aufgrund ihrer bedeutenden architektonischen, ihrer künstlerischen Qualität oder ihrer ausgeprägten Eigenschaften schützenswert. Sie seien in ihrer inneren und äusseren Substanz und samt ihrer unmittelbaren Umgebung ungeschmälert zu erhalten. Es sei notorisch, dass Bauarbeiten an solchen Komplexen mit sehr hohen Kosten verbunden seien, ohne dass automatisch eine Komfort- oder Wertsteigerung infolge Verwendung höherwertiger Materialien enthalten wäre. Vielmehr seien schon hohe Kosten notwendig allein zur Erhaltung der bestehenden Substanz. Es komme hinzu, dass die Rekurrenten die Liegenschaften zu einem relativ günstigen Kaufpreis hätten erwerben können. Zu den Wohnungen auf der Parzelle Nr. fff wird ausgeführt, dass diese bis kurz vor der Handänderung bewohnt gewesen seien. Die untere Wohnung sei auf Wunsch der Mieterin nur sanft renoviert worden, während die obere, von den Rekurrenten genutzte Wohnung mehr, aber nicht zum Abzug geltend gemachten Komfort aufweise. Wäre die Argumentation der Vorinstanz richtig, würde sie zur verdeckten Wiedereinführung der im Kanton Aargau per 1. Januar 2009 und im Bund ein Jahr später abgeschafften Dumont-Praxis führen, was keinen Rechtsschutz finden könne.
6.2. 6.2.1. Nicht abziehbar sind gemäss § 41 Abs. 1 lit. d StG demgegenüber die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen.
6.2.2. Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrachtung der getätigten baulichen Massnahmen. Kommt eine Totalsanierung jedoch praktisch einem Neubau gleich, so erfolgt eine Gesamtbetrachtung und stellt dies gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind.
6.3. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall.
6.4. Steuerlich als (Teil-)Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden.
Die Verwaltungspraxis lässt daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 4. September 2014 [2C_153/2014]).
6.5. Nach Auffassung des aargauischen Verwaltungsgerichts ist dazu ergänzend festzuhalten, dass beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Ausbaukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, der Zweck der baulichen Massnahmen wegleitend ist. Dient die Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (VGE vom 13. Februar 2020 [WBE.2019.221] mit Hinweis auf den VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245]).
6.6. Das aargauische Verwaltungsgericht hat im neuesten Entscheid auch eine Gesamtbetrachtung vorgenommen, obwohl keine Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat, weil die Gesamtheit der ausgeführten Sanierungsarbeiten dazu geeignet waren, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern und das Ausmass der Kosten für die baulichen Massnahmen klar dafür sprachen, dass die vorgenommene Renovation wirtschaftlich betrachtet als Neubau zu qualifizieren sei (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.132], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_734/2021]).
6.7. Das Bundesgericht hat eine Gesamtbetrachtung auch bei einer Liegenschaft vorgenommen, welche sich im Kaufzeitpunkt in einem vernachlässigten, kaum bewohnbaren Zustand befunden hat und bei welcher auf einen Schlag alle wesentlichen Bereiche wie Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie Fenster erneuert wurden und damit der Standard im Vergleich zum Standard beim Erwerb gehoben wurde. Ein Indiz für die Verbesserung des Standards bilde die Tatsache, dass die Renovation mehr koste als die Liegenschaft selbst. In einem solchen Fall stelle die Renovation in ihrer Gesamtheit eine wertvermehrende Investition dar, auch wenn keine Nutzungsänderung stattgefunden habe (Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015 = StE 2015 B 25.6 Nr. 64).
6.8. In allen Fällen mit Gesamtbetrachtung ist der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten zu verweigern. Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären (Urteil des Bundesgerichts vom 23. September 2020 [2C_242/2020]).
7.2. Das aargauische Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 16. August 2021 (WBE.2021.132) dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung angeschlossen und bei einem Kaufpreis von CHF 500'000.00 (für 2 Rustici auf einer Gesamtfläche von 1'148 m2, wovon eines bewohnbar [Rustico 1; Kaufpreis CHF 490'000.00]] und das andere [Rustico 2; Kaufpreis CHF 10'000.00] als Abstellraum benutzt) und einem Investitionsvolumen von rund CHF 754'000.00 gestützt auf die folgenden Sanierungsarbeiten eine Gesamtbetrachtung vorgenommen:
"II.3.2. [...] So haben sie [die Beschwerdeführer] durch den Ersatz der Fenster und der Erneuerung der Elektroinstallationen unbestrittenermassen weitgehende Investitionen in die werttreibende Infrastruktur des Rustico 1 vorgenommen. Auch die Reparatur der Klärgrube mit späterem Anschluss an die Kanalisation, die Sanierung des Kamins, die Erneuerung der Lüftung für den neuen Speicherofen (vgl. Beilage 2 zur Stellungnahme vom 18. August 2020) und das Anbringen einer statischen Verstärkung im ersten Stock führten zu einer wesentlichen Verbesserung der zentralen Grundbestandteile des Rustico 1. Gleiches gilt für den Einbau der neuen Sickerleitung mit welcher für einen besseren Schutz der Liegenschaft vor einer Durchfeuchtung gesorgt werden konnte. Über blossen Unterhalt hinaus geht zudem das Anbringen der Solarleitungen, wurde das Rustico 1 dadurch doch offenbar in Sachen Energieversorgung auf den neuesten Stand gebracht. Hinzu kommen die umfassenden Arbeiten an den statisch und dämmungstechnisch relevanten Gebäudeteilen, wie namentlich der Ersatz des Lärchenbodens, die Isolation des Bodens, der Wände im Boden sowie des Daches. Durch diese Massnahmen wurden die 'Grundfesten' des Rustico 1 im Vergleich zum Erwerbszeitpunkt zweifellos in einen bedeutend besseren Zu-
stand gebracht, wobei auch die Restauration des Dachstockes als wertsteigernd zu qualifizieren ist. Dafür, dass die am Rustico 1 vorgenommenen Arbeiten in ihrer Gesamtheit nicht bloss dem Unterhalt dienten, spricht ferner der Umstand, dass auch im Innenausbau massgebliche Veränderungen vorgenommen wurden. So wurde nicht nur eine neue Küche eingebaut; vielmehr wurde diese auch an einem vom vorherigen Standort abweichenden Ort platziert. In Kombination mit dem Ersatz der Treppe inklusive geänderter Treppenführung und der Verbreiterung der Türe zur Toilette führt letzteres denn auch zu gewissen Veränderungen im Grundriss des Rustico 1. Hinsichtlich der Sanitäreinrichtungen fand überdies sowohl optisch wie technisch eine weitgehende Neugestaltung statt, indem neben dem Boiler auch die Dusche und das WC ersetzt sowie neue Fliesen ('Plättli') verlegt wurden. Da zudem auch die Aussenfassade ausgebessert wurde und die Pavatex-Wandbeläge durch einen Isolierverputz ersetzt wurden, ist mit dem Beschwerdeführer davon auszugehen, dass alle entscheidenden Bereiche der Liegenschaft von den Sanierungsarbeiten betroffen waren. Schliesslich wurde auch durch die Entfernung des Mammutbaumes zu einer Wertsteigerung beigetragen, muss sich diese doch unweigerlich positiv auf den effektiv nutzbaren Umschwung des Rustico 1 ausgewirkt haben und hat sie überdies zur Errichtung einer neuen Stützmauer geführt.
Insgesamt kann vor dem Hintergrund all dieser Bauarbeiten auf der Liegenschaft der Beschwerdegegner nicht mehr von einer partiellen Instandstellung gesprochen werden. Obwohl keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat, ist die Gesamtheit der vorgenommenen Sanierungsmassnahmen, wie dargelegt dazu geeignet, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern."
7.3. Das Bundesgericht hat das Urteil des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 16. August 2021 bestätigt und führt dazu unter anderem das Folgende aus (Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022):
"3.4.2 [...] Die Gesamtheit der ausgeführten baulichen Massnahme führen vorliegend offenkundig zu einer massgeblichen Steigerung des Nutzungswerts der Liegenschaft, auch wenn keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat. Insbesondere der Umstand, dass die Bauarbeiten alle entscheidenden Bereiche der Liegenschaft erfasst haben, spricht für das Vorliegen von wertvermehrend wirkenden Bauarbeiten. Deshalb stellen die entsprechenden Kosten nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG dar (vgl. auch Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG; Art. 34 lit. d DBG; zur Abgrenzung von Werterhaltung und Wertvermehrung vgl. auch Urteil 2C_450/ 2020 vom 15. September 2020 E. 4.1).
3.5 Nach dem Dargelegten ist nicht (allein) ausschlaggebend, in welchem Verhältnis die Kosten für die Bauarbeiten zum Erwerbspreis stehen. Vielmehr ist entscheidend, dass die Bauarbeiten einen wertvermehrenden Charakter aufweisen. Es liegt keine Verletzung von Art. 9 Abs. 3 StHG vor. [....]"
7.4. Nach Auffassung des Bundesgerichtes sind für den Wert einer Liegenschaft der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische Installationen und sanitäre Anlagen massgeblich. Wird all dies mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert und die Liegenschaft umfassend instand gestellt, stellen Renovationsarbeiten in ihrer Gesamtheit eine wertvermehrende Investition dar (Bundesgerichtsurteil vom 21. September 2022 [2C_744/2021] Erw. 3.2., mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015, Erw. 3.4 f.)
"Die beiden Wohnungen und das Mehrfamilienhaus wurden ebenfalls umfassend renoviert. Der Wohnraum wurde aber nicht erweitert, jedoch wurden einige Bauteile und Einrichtungen durch neue ersetzt und damit zeitgemäss erneuert. Beide Wohnungen wurden ebenfalls gegen Wärmeverlust isoliert, die Isolationsschicht wurde, um das äussere Erscheinungsbild unverändert zu erhalten, im Innenbereich und zu Lasten der Wohnfläche angebracht. Sämtliche Fenster werden ersetzt und es wurden zur weiteren Minderung des Wärmeverlustes Fensterläden angebracht. Die Trennwände in Blockbauweise wurden freigelegt und renoviert. Die Decke zur nachbarlichen Wohnung musste saniert und verstärkt werden, es handelte sich um eine Beseitigung eines Folgeschadens, der wegen unsachgemässen baulichen Änderungen in der darüber liegenden nachbarlichen Wohnung entstanden war. Bei den Arbeitsgattungen Innenausbau 1 und 2 wurden in beiden Wohnungen die Küchen und teilweise die sanitären Anlagen erneuert. In der unteren Wohnung wurde – auf Wunsch der Mieterin – weiterhin eine einfache Küche eingebaut. Die Raumaufteilung wurde nicht anders angeordnet. In der oberen, von uns genutzten Wohnung, wurden die Räume zum Teil anders angeordnet als zuvor."
8.2. Die Sanierung der Wohnungen umfasste die folgenden Hauptbereiche und verursachte die folgenden Kosten (vgl. Rekursbeilage 8):
Baumeisterarbeiten CHF 8'512.60
Montagebau in Holz CHF 22'191.33
Fenster und Aussentüren CHF 24'161.33
Bedachung CHF 1'208.36
Fenster- und Türläden, Blendschutz CHF 19'508.26
Elektroinstallationen Starkstrom CHF 41'097.57
Heizungsanlage CHF 51'203.85
Kaminanlage, Kernbohrung Lüftung, Heizelement mit Verteilung CHF 18'034.19
Sanitäranlagen; Kernbohrungen Sanitär; Dunsthut mit Abdeckblech CHF 49'939.19
Kücheneinrichtungen CHF 39'514.75
Metallarbeiten CHF 4'967.95
Schreinerarbeiten CHF 127'741.11
Schliessanlagen CHF 1'434.34
Unterlagsböden CHF 3'186.93
Bodenbeläge/Wandbeläge, Plattenarbeiten CHF 2'126.80
Malerarbeiten innen CHF 39'258.09
Hafnerarbeiten CHF 2'480.00
8.3. 8.3.1. Die Vertreterin der Rekurrenten wendet zu Recht ein, dass keine Nutzungsänderung oder –erweiterung stattgefunden hat. Ihrer Schlussfolgerung, dass diesfalls ohne weiteres die Einzelbetrachtung anzuwenden sei (Rekurs, S. 9), kann aufgrund der dargelegten Rechtsprechung aber nicht zugestimmt werden. Das aargauische Verwaltungsgericht hat, wie bereits erwähnt, im neuesten Entscheid auch eine Gesamtbetrachtung vorgenommen, obwohl keine Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat (VGE vom 16. August 2021 [WBE. 2021.132], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_734/2021]). Es genügt, dass auf einen Schlag alle wesentlichen Bereiche wie Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie Fenster erneuert wurden und damit der Standard im Vergleich zum Standard beim Erwerb gehoben wurde. Das ist vorliegend der Fall. Es kommt hinzu, dass in der oberen Wohnung gewisse Veränderungen bei der Raumaufteilung vorgenommen wurden. Unter diesen Umständen kann gemäss der dargelegten Rechtsprechung sowohl des Bundesgerichts als auch des aargauischen Verwaltungsgerichts nicht mehr von einer partiellen Instandstellung gesprochen werden. Die Gesamtheit der vorgenommenen Sanierungsbzw. Umbauarbeiten ist geeignet, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern. Auch der Umstand, dass die Sanierungskosten den Kaufpreis um rund das Doppelte übersteigen, spricht, wie bereits ausgeführt, gemäss der dargelegten Rechtsprechung dafür, dass die vorgenommene Renovation wirtschaftlich betrachtet als Neubau zu qualifizieren ist. Daran würde sich nichts ändern, selbst wenn ein Teil der Kosten auf die denkmalpflegerischen Arbeiten (vgl. dazu Erw. 8.3.2.3.) zurückzuführen wäre (vgl. Rekurs, S. 8), da die Kosten der Sanierung wohl auch ohne diese Mehrkosten den Kaufpreis der Liegenschaft überschritten hätten (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014] Erw. 3.4 = StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). Ebenfalls unerheblich ist, dass die baulichen Massnahmen teilweise als Energiesparmassnahmen zu qualifizieren sind (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.132], mit Hinweis auf die Bundesgerichtsurteile vom 4. September 2014 [2C_153/2014] und vom 23. September 2020 [2C_242/2020]).
8.3.2. 8.3.2.1. Die Vertreterin der Rekurrenten verweist auf den Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 4. Mai 2018, wonach eine umfassende Sanierung eines regelmässig unterhaltenen denkmalgeschützten Gebäudes die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nicht per se ausschliesse. Dem Urteil liegt ein denkmalgeschütztes Bauernhaus mit Baujahr 1588 zugrunde, welches umfassend saniert wurde. Wegen den Vorgaben des Denkmalschutzes betreffend die Fassade haben die Steuerbehörden von den gesamten Kosten einen Drittel für werterhaltende und denkmalpflegerische Arbeiten steuerlich zum Abzug zugelassen, was vom Steuergericht als angemessen beurteilt wurde.
8.3.2.2. Nach Auffassung des Steueramtes des Kantons Aargau sind, in Einklang mit der dargelegten basellandschaftlichen Rechtsprechung, auch bei einer Gesamtbetrachtung die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, welche die steuerpflichtige Person auf Grund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind (vgl. § 39 Abs. 4 StG), zum Abzug zuzulassen, weil deren Abzugsmöglichkeit unabhängig von der Beurteilung der Unterhaltskosten steht (vgl. Stellungnahme des Kantonalen Steueramtes vom 17. Dezember 2020, S. 3 f., im Rekursverfahren 3- RV.2021.50).
8.3.2.3. Nach Auffassung der Steuerkommission R. liegen keine Hinweise in Rechnungen, der Bauabrechnung oder Fotos etc. vor, dass im Rahmen des Umbaus bzw. der Sanierung denkmalpflegerische Arbeiten vorgenommen wurden (vgl. Vernehmlassung der Abteilung Steuern der Gemeinde R. vom 15. Januar 2019, S. 2). Die Vertreterin der Rekurrenten führt denn auch lediglich aus, es sei notorisch, dass Arbeiten an bestehenden und überdies unter Ortsbildschutz stehenden Bauten erheblich teurer ausfallen wie ein Neubau. Konkrete Angaben, dass bzw. welche denkmalpflegerischen Arbeiten in welchem kostenmässigen Umfang vorliegend angefallen sind, macht sie keine. Es ist daher mit der Steuerkommission R. davon auszugehen, dass keine denkmalpflegerischen Arbeiten im Sinne von § 39 Abs. 4 StG (vgl. dazu RGE vom 20. Dezember 2012 [3-RV.2012.4]) getätigt wurden.
8.3.3. Zum abschliessenden (nachvollziehbaren) Einwand der Vertreterin der Rekurrenten, bei Anwendung der Gesamtbetrachtung würde die abgeschaffte Dumont-Praxis verdeckt wiedereingeführt (Rekurs, S. 10), hat das Bundesgericht im Urteil vom 23. September 2020 (2C_242/2020) das Folgende ausgeführt (Erw. 5):
"Auch dieser Vorwurf ist unberechtigt, denn die Dumont-Praxis betraf lediglich die Kosten der Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren nach deren Erwerb. Ging es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, so galt schon nach früherem Recht, dass der Eigentümer Kosten abziehen konnte, soweit sie für den normalen periodischen Unterhalt aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden war (und bleibt auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) der Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern (Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 4.2)."
Die Steuerkommission R. hat aufgrund der Rechtsprechung des Bundesund des aargauischen Verwaltungsgerichts betreffend die Parzelle Nr. fff also zu Recht eine Gesamtbetrachtung vorgenommen und keine Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen.
Zusammenfassend sind in teilweiser Gutheissung des Rekurses das steuerbare Einkommen von CHF 858'655.00 um CHF 10'326.00 auf CHF 848'329.00 und das satzbestimmende Einkommen von CHF 323'991.00 um CHF 10'326.00 auf CHF 313'665.00 herabzusetzen. Vom steuerbaren Gesamteinkommen unterliegen CHF 60'000.00 der privilegierten Dividendenbesteuerung gemäss § 45a Abs. 1 StG.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an ihren Anträgen zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig, um bei der Kostenverlegung berücksichtigt zu werden (analog SGE vom 1. September 2022 [3-RV.2021.68]). Die Rekurrenten haben daher die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Eine Minderheit des Spezialverwaltungsgerichts lehnt die Gesamtbetrachtung grundsätzlich ab, da dadurch ungerechtfertigte Ungleichbehandlungen resultieren zwischen Liegenschaftseigentümer, welche fortlaufend Unterhaltsarbeiten vornehmen, und solchen, welche damit (aus irgendwelchen Gründen) zuwarten. Ausserdem lässt sich die pauschalierte Aberkennung von energetischen Massnahmen als Unterhaltskosten infolge der Qualifikation einer Liegenschaft als wirtschaftlicher Neubau nicht rechtfertigen. Für eine sachgerechtere und dem Willen des Gesetzgebers entsprechende Veranlagung ist eine Einzelbetrachtung unumgänglich (vgl. dazu
StR 2015 S. 659 ff., weshalb die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau Ende März 2015 aufgegeben hat).
Das Gericht erkennt:
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden das steuerbare Einkommen auf CHF 848'329.00 und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 313'665.00 festgesetzt. Vom steuerbaren Gesamteinkommen unterliegen CHF 60'000.00 der privilegierten Dividendenbesteuerung gemäss § 45a Abs. 1 StG.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 10'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 325.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 10'425.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt R.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 26. Januar 2023
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic