390 Spezialverwaltungsgericht 2018
Zusätzlich zu beachten ist vorliegend, dass die Einbuchung der Aktiven zum über dem Kaufpreis liegenden, vom Vater geführten Buchwert gestützt auf eine steuerrechtliche Korrekturnorm bzw. Praxis erfolgte. Der Rekurrent hat in der Annahme, dass die Mutter ebenfalls eine Buchwertfortführung deklariert und entsprechend keinen Verlust geltend macht, die Aktiven gestützt auf diese Praxis bewusst zu hoch eingebucht. Es stellt sich die Frage, ob der Rekurrent auf eine zwar handelsrechtswidrige, aber steuerlich anerkannte Buchung zu behaften ist. Die Möglichkeit der steuerneutralen Buchwertfortführung verfolgt den Zweck, eine Hofübergabe zum Ertragswert innerhalb der Familie nicht durch Steuerfolgen zu erschweren oder zu verunmöglichen (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2008.291]). Dieser Zweck wird ad absurdum geführt, wenn der Rekurrent vorliegend auf seine ursprüngliche Deklaration behaftet und eine steuerbare Aufwertung vorgenommen wird. Nach Ansicht des Spezialverwaltungsgerichtes kann der Rekurrent deshalb vorliegend nicht auf die ursprüngliche Buchhaltung (Fassung 2014) behaftet werden. Zu welchem Zeitpunkt ihm bewusst wurde, dass seine Mutter keine Buchwertfortführung deklarierte, kann dabei offen gelassen werden. Ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen des Rekurrenten ist nicht zu erkennen.
Im Ergebnis ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen. Für die Berechnung der steuerbaren Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten ist auf die berichtigte Buchhaltung 2013 (Fassung 2017) abzustellen.
49 Vermögensertrag aus Secondhandpolicen (§ 29 Abs. 1 StG)
2018 Steuern 391 Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Juli 2018 in Sachen R. + F.R. (3-RV.2017.8). Aus den Erwägungen
Der Rekurrent erwarb am 2. Dezember 2004 von der AVD einen Anteil des "AVD Portfolio 2014-15D" zum Preis von GBP 27'421.54. Es handelt sich dabei um eine indirekte Beteiligung an britischen Secondhand-Lebensversicherungspolicen.
Die Laufzeit des "AVD Portfolios 2014-15D" lief am 19. Dezember 2014 ab. Die Abrechnung der AVD vom 21. Januar 2015 sieht wie folgt aus: anteilige Versicherungssumme GBP 41'630.51 anteilige Boni bisher GBP 33'139.17 anteiliger Schlussgewinnanteil GBP 21'260.40 anteilige Ablaufleistung aus den Policen GBP 96'030.08 ./. anteiliger Kreditendstand GBP 75'717.35 Auszahlungsbetrag in GBP 20'312.73
Die Steuerkommission A. hat gestützt auf eine Stellungnahme des KStA, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, vom 14. Juni 2016 CHF 62'902.10 als steuerbaren Wertschriftenertrag erfasst. Es wurde dabei von folgender Berechnung ausgegangen: Ablaufleistung GBP 96'030.08 ./. Investition GBP 27'421.54 ./. anteiliger Schuldzins GBP 4'332.55 ./. bezahlte Prämien während der Laufzeit GBP 23'676.18 steuerbarer Ertrag GBP 40'599.81 Umrechnung zu 1.54932 CHF 62'902.10 Im Wesentlichen wurde ausgeführt, dass es sich bei der Beteiligung in Secondhand-Policen um eine reine Kapitalanlage handle. Alle Leistungen des Versicherers an den Investor, welche die
392 Spezialverwaltungsgericht 2018 Kapitalanlage überstiegen, seien als Vermögensertrag im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a StG zu betrachten. Die vorliegenden Anlagen zerfielen zudem steuerlich in einen steuerbaren Vermögensertrag und in einen steuerlich unbeachtlichen Kapitalgewinn bzw. Kapitalverlust, welcher abhängig von Währungsschwankungen sei. Vorliegend könne der zurückbezahlte "Kreditstand" nicht vom Erfolg in Abzug gebracht werden, da die geschuldeten Prämien fremdfinanziert worden seien und die aufgelaufenen Schuldzinsen bezahlt worden seien. Die Schuldzinsen seien seit 2004 – Ausnahme Schuldzins 2014 – periodisch in Abzug gebracht worden, weshalb die Kreditrückzahlung in diesem Umfang nicht noch einmal ertragsmindernd berücksichtigt werden könne. Während der Laufzeit seien Prämien von insgesamt GBP 23'676.18 geleistet worden. Diese seien als Investition in Abzug zu bringen. Die Ertragskomponente sei sodann zum Tageskurs in CHF umzurechnen. An dieser Beurteilung wurde mit Stellungnahme vom 3. August 2016 festgehalten.
In der Einsprache und im Rekurs liessen die Rekurrenten ausführen, es sei kein Gewinn und damit auch kein steuerbarer Vermögensertrag entstanden. Sie stützen sich dabei auf folgende Berechnung: Ablaufleistung GBP 96'030.88 Kredit ./. GBP 75'717.35 Investition beim Kauf ./. GBP 27'412.54 GBP 103'129.89 Auszahlungsbetrag GBP 20'312.73 Verlust GBP 7'099.81 Einfacher gesagt habe die Nettoauszahlung von GBP 20'312.73 abzüglich netto Einzahlung von GBP 27'4121.54 einen Verlust von GBP 7'099.81 ergeben. In der Replik wurde betreffend Finanzierung der Investition ein Vergleich mit einem Lombardkredit gezogen. Es wurde darauf hingewiesen, dass in der Berechnung des KStA der Kredit fehle.
Es ist vorliegend unbestritten, dass es sich nicht um eine Lebensversicherung handelt, bei der der Rekurrent oder die Rekurrentin als Versicherungsnehmer in einen Lebensversicherungs-
2018 Steuern 393 vertrag eingetreten sind und die Auszahlung kraft eigenem, direktem Versicherungsanspruch gegenüber der Versicherungsgesellschaft erhalten haben. Dementsprechend kann nicht von einem (steuerfreien) Vermögensanfall aus einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung gesprochen werden.
Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen (§ 29 Abs. 1 StG). Kollektive Anlagen unterliegen dabei dem Transparenzprinzip ("Treuhandlösung"; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 20 DBG N 115a). Das Einkommen aus kollektiven Kapitalanlagen wird den Anlegern anteilsmässig angerechnet.
Unbestritten ist, dass es sich bei der Beteiligung der Rekurrenten am "AVD Portfolio 2014-15D" grundsätzlich um eine ausländische (kollektive) Kapitalanlage handelt. Ebenso ist von einer "vertraglichen" (nicht gesellschaftsrechtlichen) Lösung auszugehen. Aufgrund der über die ganze Laufzeit festen Quote von 25.7681 % ist zu schliessen, dass das Portfolio selbst als "geschlossen" zu qualifizieren ist (Kreisschreiben der EStV Nr. 25 "Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger" vom 5. März 2009; nachfolgend KS Nr. 25). Es wurden sodann ausweislich der Akten keine Ausschüttungen während der Laufzeit geltend gemacht.
Das KStA hat die Beteiligungen an einem AVD-Portfolio in einer Aktennotiz vom 11. September 2009 als "kollektive Kapitalanlage (Anlagefonds)" bezeichnet (Aktennotiz des KStA, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung [Ziff. 1], vom 11. September 2009, Beilage zum Protokoll Nr. 3 der Konferenz der Sektion natürliche Personen vom 11. September 2009). Zu den AVD-Portfolios wurde in der genannten Aktennotiz ausgeführt: "2. Mit dem Erwerb einer Secondhand-Police ist die Verpflichtung verbunden, die bis zum Ablauf der Police anfallenden Prämien zu bezahlen.
394 Spezialverwaltungsgericht 2018 Diese Prämien stellen zusammen mit dem beim Erwerb der Police bezahlten Betrag (inkl. Spesen etc.) Teil der Investition dar. Bei der Beurteilung eines allfälligen steuerbaren Ertrages per Ablauf der Police ist daher die Investition samt der angefallenen Prämien mit dem Rückzahlungsbetrag zu vergleichen. Ein Ueberschuss würde steuerbaren Ertrag darstellen. 3. AVD bezahlt die anfallenden Prämien und finanziert diese via Bankkredit. Dieser Kredit wird via Hinterlegung der Policen abgesichert und muss selbstverständlich verzinst werden. Die anteiligen Prämien und Zinsen werden thesauriert und bei Ablauf des Portfolios vom Rückzahlungswert in Abzug gebracht. Da AVD als Kreditnehmer auftritt, stellen diese thesaurierten Kreditzinsen keine für den einzelnen Beteiligten abziehbare Schuldzinsen dar. Es handelt sich um ertragsmindernde Aufwendungen der kollektiven Kapitalanlage, welche im jeweiligen Jahr mit allfällig im selben Jahr erzielten Erträgen verrechnet werden könnten. 4. AVD erstellt pro abgelaufenes Portfolio Abrechnungen. Aus diesen Abrechnungen lassen sich die für die Beurteilung eines allfälligen steuerbaren Ertrages notwendigen Angaben entnehmen. Massgebend ist dabei die Investition und der Rückzahlungswert in Originalwährung. Von einem verbleibenden Ueberschuss wären die thesaurierten Prämien- und die im Ablaufjahr fälligen Soll-Zinsen-Anteile in Abzug zu bringen. Sollte danach immer noch ein Ueberschuss bestehen, so würde dies einen steuerbaren Ertrag darstellen. Wie aus dem dieser Aktennotiz beiliegenden Muster ersichtlich, dürfte aufgrund der Entwicklungen an den Finanzmärkten (sowohl im 2003 wie aktuell) insgesamt eine geringe Chance bestehen, dass aus AVD- Portfolios wesentliche steuerbare Erträge resultieren werden. Dies unabhängig davon, dass wohl die Vielzahl der Anleger zusätzlich einen steuerlich nicht relevanten Kapitalverlust aufgrund der Wechselkursentwicklung GBP/CHF erleiden dürfte. Da eine verbindliche Beurteilung aber nur aufgrund der Abrechnung möglich ist, sind diese konsequent einzufordern und
2018 Steuern 395 werden konnten. Da es sich dabei um persönliche Kreditverhältnisse zwischen der Bank und dem Investor handelt, sind sowohl die entsprechende Schuld wie auch die anfallenden Schuldzinsen abzugsfähig. Der entsprechende Nachweis ist wie üblich durch die Steuerpflichtigen zu erbringen." Diese Betrachtungsweise ist korrekt und für den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt zu übernehmen.
Aus den in den Akten vorhandenen Bestätigungen des AVD für die Jahre 2005 bis 2010, 2012, 2013 und Schlussabrechnung ergibt sich zum einen, dass die anteilige Versicherungssumme mit GBP 41'630.51 unverändert geblieben ist. Der anteilige Rückkaufswert ist von GBP 40'592.66 (31. Dezember 2005; Erstbewertung per 17. Dezember 2004 [Kauf] nicht bekannt) auf GBP 91'344.06 (31. Dezember 2013) angewachsen.
Die anteilige Jahresprämie belief sich auf jeweils GBP 2'152.38 (Ausnahmen in den Bestätigungen der Jahre 2005 [GBP 3'246.52] und 2006 [GBP 2'143.95]). Während der Laufzeit wurden dementsprechend GBP 22'609.51 (8 x GBP 2'152.38 [2007 - 2014] + GBP 2'143.95 [2006] + GBP 3'246.52 [2005]) an anteiligen Prämien bezahlt.
Die anteiligen Sollzinsen haben sich wie folgt entwickelt: 2005 GBP 1'177.21 2006 GBP 1'739.32 2007 GBP 2'091.21 2008 GBP 2'105.83 2009 GBP 2'496.59 2010 GBP 3'086.67 (total 2005 bis 2010: GBP 12'696.83) 2011 keine Angaben 2012 GBP 3'869.81 2013 GBP 4'332.55
396 Spezialverwaltungsgericht 2018 Der Endstand des Bankkredites betrug bei Auszahlung GBP 75'717.35, derjenige per 31. Dezember 2013 GBP 69'386.66. Wird pro 2014 die übliche anteilige Prämienzahlung von GBP 2'152.38 berücksichtigt, haben die anteiligen Sollzinsen im Jahr 2014 noch GBP 4'178.31 betragen. Im Jahr 2011 ist von anteiligen Sollzinsen von GBP 3'715.39 auszugehen: anteiliger Kreditstand per 31. Dezember 2012: GBP 62'789.98 ./. anteiliger Kreditstand per 31. Dezember 2010 GBP 50'900.02 Zunahme anteiliger Kreditstand GBP 11'889.96 ./. anteilige Sollzinsen 2012 GBP 3'869.81 ./. anteilige Jahresprämie 2012 GBP 2'152.38 ./. anteilige Jahresprämie 2011 GBP 2'152.38 anteilige Sollzinsen 2011 GBP 3'715.39
Die Rekurrenten haben – entgegen den Ausführungen der Steuerkommission A. – in den Steuererklärungen der Jahre 2011 bis 2013 die Schuldzinsen effektiv in Abzug gebracht, nicht jedoch in den Jahren 2005 bis 2010.
Aus den in Erw. 4 ermittelten Daten ergibt sich folgende für Steuerzwecke massgebliche Berechnung: Ablaufleistung GBP 96'030.08 ./. Investition - GBP 27'421.54 ./. anteiliger Schuldzins 2014 - GBP 4'178.31 ./. bezahlte Prämien während der Laufzeit - GBP 22'609.51 ./. nicht abgezogene Schuldzinsen - GBP 12'696.83 steuerbarer Ertrag GBP 29'123.89 Umrechnung zu 1.54932 CHF 45'122.20
Nicht zu berücksichtigen sind Kapitalverluste aus Währungsschwankungen welche sich bei einem Kurs von 2.2626 per 31. Dezember 2005 und von 1.54932 bei Auszahlung zweifellos ergeben haben dürften (Bundesgerichtsurteil vom 4. Februar 2010 [2C_363/2009]).
2018 Steuern 397
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.
50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG)
In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehörende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurrentin hat im Jahr 2011 in der Erfolgsrechnung CHF 1'056'119.45 als "Unterhalt Liegenschaft" (Kto. 4200) geltend gemacht. Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit CHF 595'000.00 und per 31. Dezember 2012 in Berücksichtigung einer Aktivierung von Liegenschaftskosten von CHF 110'000.00 ("Umbuchung Umbaukosten US"; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00 (Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert. (...)