2017 Steuern 329 69 Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG; § 45 Abs. 2 StG) Bei einer gestaffelten Teilpensionierung mit Kapitalzahlungen per 1. Dezember bzw. 31. Januar des Folgejahres ist von einer Steuerumgehung auszugehen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. August 2017 (3-RV.2017.56). Aus den Erwägungen
Der Rekurrent arbeitete bis Ende November 2015 zu 100 % bei der X AG. Mit "Änderung des Arbeitsvertrages" vom 26. August 2015 wurde die Arbeitszeit ab 1. Dezember 2015 im Rahmen einer Teilpensionierung auf 50 % der normalen wöchentlichen Sollarbeitszeit herabgesetzt. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 % (vgl. Schreiben der X Ergänzungsversicherung vom 25. Februar 2016). Für die Zeit vom 1. – 31. Januar 2016 erhielt er von der X AG die folgenden Zahlungen (vgl. Lohnausweis vom 31. Dezember 2016 und Zusatzblatt): Lohn CHF 6'046.00 Abgeltung Ferienguthaben CHF 50'854.40 JEZ aus Ferienabgeltung CHF 4'234.45 RVIP Bonus CHF 14'771.00 Bonus CHF 871.00 Einmalzahlungen CHF 13'395.90 Zusätzlich wurden die folgenden Kapitalzahlungen ausgerichtet: Herkunft Auszahlungsdatum Betrag X Pensionskasse 30.11.15 CHF 185'086.00 X Pensionskasse 01.02.16 CHF 193'540.00 X Ergänzungsversicherung 01.03.16 CHF 97'804.00 Basler Leben AG 01.08.16 CHF 10'855.00
330 Spezialverwaltungsgericht 2017 Total CHF 487'285.00 Mit Verfügung vom 22. November 2016 wurden A und B von der Steuerkommission X für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 185'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 487'200.00) veranlagt.
Der Rekurrent beantragt sinngemäss, es sei für das Jahr 2015 auch das satzbestimmende Einkommen auf CHF 185'086.00 festzusetzen. (...)
Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (§ 31 Abs. 2 StG). Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge 2. Säule unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). Die allgemeinen Abzüge und die Sozialabgaben werden nicht berücksichtigt. Sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein stehende oder gemeinsam steuerpflichtige Personen nach Abs. 1 lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 sind zusammen zu versteuern (§ 45 Abs. 2 StG).
Die Teilpensionierung ist im geltenden Vorsorgerecht nicht ausdrücklich geregelt. Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszahlung des Alterskapitals sind aus steuerlicher Sicht aber grundsätzlich zulässig. Es müssen jedoch die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Muri/Bern 2002, Anwendungsfall A.1.3.8; St. Galler Steuerbuch (StB) 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teilpensionie-
2017 Steuern 331 rung); Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden, Rechtsdienst/Spezialsteuern, Merkblatt zur Teilpensionierung mit Kapitalbezug, Stand November 2012):
Die Steuer-Rekurskommission II Zürich hat in einem Entscheid vom 3. März 2005 (= StE 2005 B 26.13 Nr. 18) das Folgende ausgeführt: "4. (...) a) Für das Vorliegen einer Steuerumgehung verlangt die Rechtsprechung, dass das vom Steuerpflichtigen gewählte rechtlich zulässige Vorgehen als ungewöhnlich (
332 Spezialverwaltungsgericht 2017 b) Es ist vorstellbar, dass ein Rückzug aus dem Erwerbsleben nur deshalb in zeitlich eng beieinanderliegenden Etappen erfolgt, um auf diese Weise – zusätzlich zur steuerlichen Privilegierung der Kapitalauszahlung gemäss § 37 StG (bzw. Art. 38 DBG) – einen weiteren steuerlichen Vorteil zu erreichen; nämlich eine weitere Senkung des anwendbaren Steuersatzes durch Aufteilung der Vorsorgeguthaben und deren Zuweisung in zwei oder mehr verschiedene Steuerperioden. Im äussersten Fall wäre etwa denkbar, dass ein Steuerpflichtiger sich per 31. Dezember eines Jahres teilweise pensionieren lässt, das entsprechende (Teil-)Guthaben von der Vorsorgeeinrichtung bezieht, und eine weitere Etappe seiner Pensionierung mit gleichzeitigem Bezug des restlichen Vorsorgeguthabens bereits in den Januar des folgenden Jahres legt. Ein solches Vorgehen müsste zweifellos als ungewöhnlich und überdies allein durch den mit der Aufteilung der Kapitalauszahlung verbundenen Steuervorteil motiviert betrachtet werden. Dementsprechend wäre es als Steuerumgehung zu qualifizieren. Der Steuerpflichtige wäre sodann so zu stellen, wie wenn er ein dem wirtschaftlichen Sachverhalt entsprechendes Vorgehen gewählt hätte (ASA 64, 80; 63, 218, je mit Hinweisen). Bezogen auf die etappenweise Ausrichtung von Vorsorgeguthaben würde dies bedeuten, es hätte die Besteuerung Platz zu greifen, die sich ergeben hätte, wenn die in der Absicht der Steuerumgehung aufgeteilten Guthaben miteinander ausbezahlt und besteuert worden wären."
Auch im Kanton Luzern wird eine Teilpensionierung im Dezember 2015 mit anschliessender Vollpensionierung im Januar 2016 grundsätzlich als Steuerumgehung qualifiziert (Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Vorsorge und Steuern, Steuerseminar 2015, Praxisfragen zur Pensionierung 5, S. 21).
Der Rekurrent reduzierte sein Arbeitspensum von 100 % im Rahmen einer Teilpensionierung per 1. Dezember 2015 auf 50 % der Sollarbeitszeit. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 %. Weil die beiden Schritte der Teilpensionierung zeitlich sehr nahe beieinanderliegen und zwei verschiedene Jahre be-
2017 Steuern 333 treffen, was bei einer separaten Betrachtung der jeweils erfolgten Kapitalauszahlung einen Bruch der Steuerprogression und damit eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge hat, ist gestützt auf die obigen Ausführungen von einer Steuerumgehung auszugehen. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass dem Rekurrenten ursprünglich im letzten Beschäftigungsjahr ein 50 %-Arbeitsverhältnis bis zur regulären Pensionierung Ende November 2016 mit Bezug der Ferienguthaben von 10 Monaten aus früheren Jahren zum Ende seiner Tätigkeit, d.h. ab Februar 2016, vorschwebte (vgl. Schreiben vom 17. März 2017). Entscheidend ist, dass er letztlich dem Wunsch der X AG auf reguläre Pensionierung Ende Januar 2016 zugestimmt hat. Aufgrund der zeitlichen Nähe der beiden Schritte der Teilpensionierung ist von einer Steuerumgehung auszugehen, auch wenn der Rekurrent beteuert, dass dieser Zeitplan nicht durch den ihm daraus entstehenden Steuervorteil begründet war (Rekurs, S. 2; Replik).
70 Grundstückgewinnsteuer; Bau und Abbruch einer Baute (§ 104 StG) Die Kosten für den Bau einer Schwimmhalle, welche während der Besitzesdauer eines Grundstückes erstellt und wieder abgerissen wird, sind bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht zu berücksichtigen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. Mai 2017 (3-RV.2017.7). Aus den Erwägungen
Mit Kaufvertrag vom 12. Dezember 1973 kauften A und B als Miteigentümer zu je ½ die in X gelegenen Liegenschaften IR Nr. a sowie IR Nr. b zum Preis von CHF 350'000.00. In der Folge wurden