2015 Abteilung Steuern 333 waltskosten wurden durch die zugesprochenen Parteientschädigungen abgegolten. Weiterer Schadenersatz entfällt damit. Deshalb werden in Würdigung sämtlicher Umstände 20 %, d.h. CHF 15'000.00, als nicht deklariertes steuerbares Einkommen qualifiziert.
60 Kapitalauszahlung aus Säule 3a (§ 31 Abs. 1 StG; § 45 Abs. 1 lit. b StG)
Der Rekurrent leistete im Jahr 2012 CHF 6'682.00 und im Jahr 2013 CHF 1'686.00 an die Vorsorgestiftung 3. Säule der X.-Bank. Anlässlich seiner Pensionierung im November 2013 wurden dem Rekurrenten total CHF 485'809.00 (freie Vorsorge: CHF 58'062.00; kollektive Vorsorge: CHF 427'747.00) ausbezahlt. Darauf wurde mit Verfügung vom 24. November 2014 eine gesonderte Jahressteuer erhoben. Die Rekurrenten beantragen, es seien die in die Säule 3a bezahlten CHF 6'682.00 und CHF 1'686.00 bei der Berechnung der steuerbaren Kapitalauszahlung in Abzug zu bringen, weil diese Beiträge bei der ordentlichen Einkommenssteuer mangels eines Erwerbseinkommens des Rekurrenten nicht abgezogen werden konnten.
334 Spezialverwaltungsgericht 2015 Nach Auffassung des Kantonalen Steueramtes muss auch in jenen Fällen, in welchen ein zu hoher Beitrag einbezahlt wurde, welcher infolge Fälligkeit der Altersleistung nicht mehr zurückgefordert werden kann, die volle Besteuerung der Kapitalleistung erfolgen, sofern, wie das im Kanton Aargau der Fall ist, im Steuergesetz eine Regelung fehlt, wonach nicht abziehbare Beiträge bei der Besteuerung der Kapitalleistung in Abzug gebracht werden können.
Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge Säule 3a unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. b StG).
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat in seinem Urteil vom 2. Februar 2007 (VGE 22481/22482 = BVR 2007 S. 303 ff. = die neue Steuerpraxis 2007 S. 65 ff.) betreffend Besteuerung von Kapitalleistungen aus einer anerkannten Vorsorgeeinrichtung der Säule 3a, soweit sie auf überschiessenden Beiträgen beruhen, das Folgende ausgeführt: "2 2.1. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, stellt die Säule 3a gemäss Art. 82 Abs. 1 BVG eine steuerlich privilegierte, gebundene Vorsorgeform dar. Die steuerlich absetzbaren jährlichen Beiträge sind limitiert (vgl. Art. 82 Abs. 2 BVG und Art. 7 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen [BVV 3; SR 831.461.3]). Beiträge, welche das gesetzliche Maximum übersteigen, sind gestützt auf eine entsprechende Bescheinigung der Steuerbehörden bei der Vorsorgeeinrichtung zurückzufordern (vgl. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 204; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 33 N. 63). Die Vorinstanz hat daraus geschlossen, dass Kapitalleistungen einer anerkannten Vorsor-
2015 Abteilung Steuern 335 geeinrichtung aus der Säule 3a nicht unter die steuerrechtlichen Bestimmungen über die Selbstvorsorge fallen, soweit sie auf überschiessenden Beiträgen beruhen, weil Beitragsleistungen, welche das gesetzliche Maximum übersteigen, kein Vorsorgesparen im Sinn des BVG darstellen würden. Die Leistungen aus gebundener Selbstvorsorge der Säule 3a bestünden daher (lediglich) aus jenem Kapital, welches durch die maximal zulässigen Beiträge und die darauf erzielten Erträge und Überschüsse gebildet wurde, während auf die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen die die berufliche Vorsorge betreffenden Bestimmungen der Steuergesetzgebungen des Bundes und des Kantons nicht anwendbar seien. Beiträge an die Säule 3a, welche über die gesetzlich zulässigen Maxima einbezahlt worden sind, könnten letztlich nur als freiwillige Investition in ein nach dem Modell der Säule 3a funktionierendes Anlageinstrument und damit als freies Sparen gewertet werden. Aus solchem Sparen stammendes Einkommen unterliege aber der ordentlichen Besteuerung, nicht jener gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11), soweit es nicht (steuerfreie) Rückzahlungen darstelle. 2.2. [Einwände der Steuerverwaltung] 3. 3.1. Unbestritten ist vorliegend, dass die Steuerpflichtigen in den Jahren 1996 bis 2002 Beiträge in der Höhe von insgesamt CHF 202'463.40 einbezahlt haben, wobei sich ein Anteil von CHF 161'970.40 als überhöht erweist. Ebenfalls unbestritten ist, dass jene Beiträge, welche die gesetzlichen Maxima überstiegen, von der Steuerverwaltung jeweils nicht zum Abzug zugelassen wurden; diese machte die Steuerpflichtigen vielmehr jeweils darauf aufmerksam, dass die zu viel bezahlten Beiträge bei der Vorsorgeeinrichtung zurückzufordern seien. Die Steuerpflichtigen haben dies jedoch unterlassen, wobei sie sich auf den Standpunkt stellen, eine Rückforderung sei gar nicht möglich gewesen. 3.2. Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die Steuerpflichtigen bei der Einzahlung überhöhter Beiträge gleichsam systematisch vorgegangen seien und daher eine steuerliche Behandlung derselben in Analogie zu Beiträgen an die Säule 3b (freie Selbstvorsorge; vgl. Art. 24 Bst. b DBG bzw. Art. 29 Bst. b StG) nicht in Frage kommen könne. Vielmehr seien die überschiessenden Beiträge als 'freies' Sparen zu werten. Demzufolge hat die Vorinstanz den darauf entfallenden Anteil der Kapitalleistung zum einen als
336 Spezialverwaltungsgericht 2015 Rückzahlung von Sparkapitalien und damit als (steuerlich unbeachtliche) Vermögensumschichtung, zum andern – soweit die Erträge und Überschüsse betreffend – als steuerbaren Vermögensertrag und damit als Bestandteil des ordentlichen steuerbaren Einkommens behandelt. Die Beschwerdegegnerschaft hält zwar in ihrer Beschwerdeantwort dafür, die überschiessenden Beiträge seien der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) zuzuordnen; sie hat aber nicht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und daher gegen das Vorgehen der Vorinstanz offensichtlich keine grundsätzlichen Bedenken. 3.3 3.3.1 Die Vorinstanz hat einlässlich und zutreffend begründet, warum die jeweils die zulässigen Maxima übersteigenden Beiträge an die Säule 3a steuerrechtlich nicht als solche, sondern als Spareinlagen zu betrachten sind; insoweit kann auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden. Da die Police der Beschwerdegegnerschaft ausdrücklich als solche der gebundenen Selbstvorsorge bzw. als Säule 3a bezeichnet wird, besteht zum vornherein keine Möglichkeit, diese in eine Form der ungebundenen Vorsorge (Säule 3b) umzudeuten. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrags hätte den Steuerpflichtigen offen gestanden; warum sie es vorgezogen haben, überhöhte Beiträge an die Säule 3a zu leisten anstatt zusätzlich eine andere Form der Vorsorge zu wählen, welche mit entsprechenden steuerlichen Privilegien verbunden gewesen wäre (vgl. Art. 24 Bst. b DBG bzw. Art. 29 Bst. b StG), ist unerheblich. 3.3.2 Dennoch verbietet sich die Besteuerung der gesamten Kapitalleistung, wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, weil weder im Bundes- noch im kantonalen Recht eine gesetzliche Grundlage für die zweifache Besteuerung der in Frage stehenden Vermögenswerte besteht. Ob und wie lange ein Rückerstattungsanspruch gegenüber der Vorsorgeeinrichtung bestanden hat und ob dieser jeweils ein Jahr nach Einzahlung untergegangen ist, wie die Steuerverwaltung annimmt, ist dabei insoweit nicht mehr von Belang, nachdem die Rückerstattung ausgeblieben und die Kapitalleistung im Jahr 2003 erbracht worden ist. Entscheidend ist vielmehr, dass die entsprechenden Beiträge, soweit die gesetzlichen Maxima übersteigend, steuerlich jeweils nicht als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge betrachtet worden sind und demzufolge nicht zum Abzug zugelassen werden konnten. Würde die gesamte Kapitalleistung besteuert, käme es zu einer unzulässigen Doppelbelastung der Steuerpflichtigen, indem bereits früher ver-
2015 Abteilung Steuern 337 steuerte, nicht abzugsfähige Beträge ein weiteres Mal – wenn auch zu einem reduzierten Tarif – steuerlich erfasst würden. Dies käme hinsichtlich des Kapitals auf den zu hohen, nicht als Vorsorgebeiträge anerkannten und demzufolge nicht absetzbaren Beiträgen einer unzulässigen, weil gesetzlich nicht vorgesehenen Pönalisierung des Verhaltens der Steuerpflichtigen (Einzahlung überhöhter Beiträge) gleich, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat. Dies würde überdies zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen führen, welche im gleichen Umfang Sparkapitalien angelegt haben und sich diese zurückzahlen lassen. Hinsichtlich der Erträge und Überschüsse, welche stets das Schicksal der ihr zugrunde liegenden Versicherungsleistung teilen (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.6 mit Hinweisen), wäre dieses Vorgehen darüber hinaus mit einer ungerechtfertigten Privilegierung der Beschwerdegegnerschaft verbunden, würde dies doch – trotz Verletzung der Vorschriften über die Höchstbeiträge – von einer Besteuerung zum reduzierten Tarif gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG bzw. Art. 44 StG profitieren. 3.3.3 Wie die Vorinstanz mit Recht festgestellt hat, erweist sich die gesetzliche Ordnung des DBG und des StG auch nicht als lückenhaft, erlaubt doch die von der Vorinstanz getroffene Regelung eine lückenlose Besteuerung des Einkommens und – soweit die Kantons- und Gemeindesteuern betreffend – zusätzlich des Vermögens der Steuerpflichtigen. Ob es der Steuerverwaltung tatsächlich, wie sie geltend macht, unmöglich gewesen ist, das Vermögen der Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen – die Vorinstanz geht davon aus, dass die überhöhten Beiträge dem Vermögen der Steuerpflichtigen jeweils aufgerechnet wurden –, oder ob sich – was aus den Akten nicht eindeutig hervorgeht – das jeweils steuerbare Vermögen nicht auch aus den der Steuerverwaltung jeweils vorliegenden Kontoauszügen der Vorsorgeeinrichtung ergeben hätte und damit eine ordnungsgemässe und vollständige Vermögensbesteuerung möglich gewesen wäre, ist vorliegend zwar nicht zu entscheiden. Indes steht fest, dass im ersten Fall der Steuerverwaltung hinsichtlich nicht besteuerten Vermögens grundsätzlich der Weg der Nachbesteuerung offen steht (vgl. Art. 206 Abs. 1 StG) und im zweiten Fall das Gesetz die Verwirkung des Nachbesteuerungsanspruchs vorsieht (vgl. Art. 151 Abs. 2 DBG), die nicht durch eine nachträgliche Besteuerung durch steuerliches Erfassen der gesamten Kapitalleistung unterlaufen werden darf.
338 Spezialverwaltungsgericht 2015 [....]" Diese zutreffenden Ausführungen betreffend überhöhte Beiträge an die Säule 3a lassen sich ohne Weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen, wo der Rekurrent trotz fehlendem Erwerbseinkommen in den Jahren 2012 und 2013 Beiträge von CHF 6'682.00 bzw. CHF 1'686.00 an die Säule 3a leistete, denn auch diese sind, wie die überhöhten Beiträge im erwähnten Fall, bei der ordentlichen Einkommensbesteuerung nicht abziehbar. Die in den Jahren 2012 und 2013 vom Rekurrenten geleisteten Beiträge hätten gar nicht in den Säule 3a-Kreislauf gelangen dürfen und bleiben daher bei der Rückzahlung steuerfrei.
Im Unterschied zum Steuergesetz des Kantons Aargau enthält das bernische Steuergesetz vom 21. Mai 2000 einen Artikel, wonach Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und anerkannten Vorsorgeformen in dem Umfang steuerfrei sind, in dem Beiträge im Sinne von Artikel 38 Absatz 1 Buchstabe d und e steuerlich nie haben abgezogen werden können (Art. 26 Abs. 4 StG/BE). Diese Bestimmung kommt jedoch nur auf Vorsorgebeiträge zur Anwendung, welche das gesetzlich zulässige Maximum nicht überschreiten. Gestützt darauf wird im Kanton Bern (im Gegensatz zum Kanton Aargau) eine Kapitalleistung aus Vorsorge auch um die in den Jahren 1999 und 2000 im zulässigen Rahmen geleisteten Beiträge herabgesetzt, obwohl diese, da aufgrund des Wechsels von der zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbemessung in eine Bemessungslücke fallend, bei der ordentlichen Einkommensbesteuerung nicht zum Abzug gebracht werden konnten (vgl. Ziff. 4.2 des zitierten Entscheides). Diese unterschiedliche gesetzliche Regelung bzw. Rechtsprechung ist jedoch für die Beurteilung des vorliegenden Falles unerheblich, da aufgrund der fehlenden Erwerbstätigkeit des Rekurrenten aus vorsorgerechtlicher Sicht unzulässige Beiträge zur Diskussion stehen.
Eine Besteuerung der ganzen Kapitalleistung wäre im vorliegenden Fall aber auch deshalb stossend, weil der Rekurrent die in den Jahren 2012 und 2013 in die Säule 3a geleisteten Beiträge vor
2015 Abteilung Steuern 339 der Auszahlung der Kapitalleistung gar nicht zurückfordern konnte, da ihm das Gemeindesteueramt X. trotz seiner gemäss den eigenen (seitens der Steuerbehörden unbestritten gebliebenen) Angaben rechtzeitigen Interventionen das dafür benötigte Schreiben betreffend zuviel bezahlte Beiträge erst nach der Kapitalauszahlung aushändigte. Eine Rückerstattung des im Jahr 2012 mangels Erwerbseinkommens unzulässigerweise auf das Vorsorgekonto einbezahlten Beitrages von CHF 6'682.00 war daher nicht mehr möglich. Dasselbe gilt auch für den im Jahr 2013 geleisteten Beitrag von CHF 1'686.00.
In Gutheissung des Rekurses ist daher die steuerbare Kapitalzahlung von CHF 485'809.00 um CHF 8'368.00 auf CHF 477'441.00 zu reduzieren.
61 Zeitpunkt der Besteuerung von Vorsorgeleistungen aus der 2. Säule (§ 31 Abs. 1 und 2 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG) Keine Überweisung von Pensionskassenguthaben (2. Säule) auf Freizügigkeitseinrichtungen nach der ordentlichen Pensionierung mehr möglich. Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt des Erreichens des ordentlichen Pesnionsalters. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 22. Oktober 2015 in Sachen V.H. (3-RV.2015.97) Aus den Erwägungen
Die Rekurrentin wurde am X. Mai 2013 64 Jahre alt und erreichte damit das ordentliche Pensionsalter. Dessen ungeachtet arbeitete sie bis mindestens Ende 2013 für die gleiche Arbeitgeberin weiter (vgl. Lohnausweis der O. AG vom 31. Dezember 2013). Gemäss