298 Steuerrekursgericht 2010
Das entscheidende Motiv für die Annahme einer Steuerumgehung bei den Kapitalversicherungen, die Kombination aus einem möglichen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der Kapitalversicherung, kommt folglich bei einer mit einer fremdfinanzierten Einmalprämie begründeten Leibrente nicht zum Tragen.
Infolge der dargelegten Unterschiede zwischen einer gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG nicht zu besteuernden Kapitalleistung und einer gemäss § 31 Abs. 3 StG zu besteuernden Leibrente kann die Rechtsprechung zur Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG grundsätzlich nicht auf die Fremdfinanzierung von Leibrenten übertragen werden. In diesem Sinne wird in der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden ("Vorsorge [Säulen 1, 2, 3a und 3b]", Stand 1. Januar 2009) explizit darauf hingewiesen, dass sich "die Frage der Steuerumgehung" nur dort stellt, "wo von einer Kapitalversicherung ausgegangen wird, die steuerfrei ausbezahlt werden kann". Nur in diesen Fällen führe der Abschluss einer Kapitalversicherung zu einer Steuerersparnis.
Da der Rekurrent unbestrittenermassen eine Rentenversicherung abgeschlossen hat, kann sich somit die Frage einer Steuerumgehung vorliegend nicht stellen. 57 Krankheitskosten, behinderungsbedingte Kosten und Invalidenabzug (§ 40 lit. i StG; § 40 lit. i bis StG; § 42 Abs. 1 lit. c StG). Abgrenzung und gegenseitiges Verhältnis der Krankheits- und Unfallkosten, der behinderungsbedingten Kosten und des Invalidenabzugs sowie der Pauschale für Bezüger von Hilflosenentschädigungen. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 21. Oktober 2010 in Sachen R. + S.L. (3-RV.2010.40)
2010 Kantonale Steuern 299 Aus den Erwägungen
Von den Einkünften werden unter anderem einerseits die Krankheits- und Unfallkosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen nach den §§ 35-40 verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (§ 40 lit. i StG in der Fassung gemäss Gesetz vom 22. August 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007). Zu den Krankheitskosten zählen insbesondere Ausgaben für medizinische Behandlungen (VGE vom 17. Juni 2009 in Sachen M.M. [WBE.2008.241]).
Anderseits werden die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person oder der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG) vom 13. Dezember 2002 abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person diese Kosten selber trägt (§ 40 lit. i bis StG in der Fassung gemäss Gesetz vom 22. August 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007).
Im Gegensatz zu den Krankheits- und Unfallkosten im Sinne von § 40 lit. i StG ist bei den behinderungsbedingten Kosten im Sinne von § 40 lit. i bis StG kein Selbstbehalt zu berücksichtigen. Abzugsfähig sind alle Kosten, soweit die steuerpflichtige Person sie selber trägt.
Anstelle des Abzugs der effektiven selbst getragenen behinderungsbedingten Kosten können Bezüger einer Hilflosenentschädigung leichten Grades (sowie Gehörlose und Nierenkranke, die sich einer Dialyse unterziehen müssen) einen jährlichen Pauschalabzug von CHF 2'500.00, Bezüger einer Hilflosenentschädigung mittleren Grades einen solchen von CHF 5'000.00 und Bezüger einer Hilf-
300 Steuerrekursgericht 2010 losenentschädigung schweren Grades einen solchen von CHF 7'500.00 geltend machen (vgl. Merkblatt "Krankheitskosten" des Kantonalen Steueramtes vom 30. September 2001, welches ab der Steuerperiode 2005 das Kreisschreiben Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 für anwendbar erklärt, Stand 29. Januar 2010, S. 10 Ziff. 4.4).
Bei diesem Pauschalabzug für Bezüger einer Hilflosenentschädigung sowie Gehörlose und Nierenkranke erscheint es im Interesse der Steuerpflichtigen und der Steuerbehörden als sachgerecht und geboten, mit Pauschalbeträgen aufgrund von Erfahrungswerten zu arbeiten, da sich in diesen Fällen eine Abgrenzung zwischen direktem und indirektem Zusammenhang der Auslagen und der Behinderung bzw. des Gebrechens als besonders schwierig erweist (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1-82, 2. Auflage Zürich 2008, Art. 33 DBG N 33d). Ob diese im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehene Pauschale zulässig ist, hat das Bundesgericht im Urteil 2C_154/2009 vom 28. September 2009 (betreffend die solothurnische Staatssteuer sowie die direkte Bundessteuer) offen gelassen. Diese Frage ist auch vorliegend nicht zu beantworten.
Des Weiteren besteht der sogenannte Invalidenabzug. Vom Reineinkommen werden für die Steuerberechnung als Invalidenabzug maximal CHF 3'000.00 für jede Person abgezogen, die mindestens eine halbe IV-Rente oder eine Hilflosenentschädigung der AHV oder IV bezieht. Soweit behinderungsbedingte Kosten gemäss § 40 lit. i bis StG berücksichtigt werden, entfällt der Abzug (§ 42 Abs. 1 lit. c StG in der Fassung gemäss Gesetz vom 22. August 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007).
Der Wortlaut dieser Bestimmung ist klar. Es kommen drei Fallkonstellationen in Frage: (I) Soweit die belegten behinderungsbedingten Kosten gemäss § 40 lit. i bis StG CHF 3'000.00 übersteigen,
2010 Kantonale Steuern 301 entfällt der Invalidenabzug ganz (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 42 StG N 81b und § 40 StG N 172v). (II) Werden keine belegten behinderungsbedingten Kosten geltend gemacht, kann die (maximale) Pauschale von CHF 3'000.00 geltend gemacht werden. (III) Werden belegte behinderungsbedingte Kosten von weniger als CHF 3'000.00 geltend gemacht, wird ebenfalls ein Abzug von insgesamt CHF 3'000 gewährt; in diesem Fall entspricht der zulässige Pauschalabzug also rechnerisch der Differenz von CHF 3'000.00 und den effektiven behinderungsbedingten Kosten.
Zusammenfassend sind somit folgende Abgrenzungen vorzunehmen:
Behinderungsbedingte Kosten können im Gegensatz zu den Krankheits- und Unfallkosten nur von denjenigen steuerpflichtigen Personen abgezogen werden, welche unter das BehiG fallen. Soweit die geltend gemachten und belegten Kosten ihre Ursache nicht in der Behinderung haben, handelt es sich um Krankheitskosten (oder gegebenenfalls um Unfallkosten).
Diejenigen steuerpflichtigen Personen, welche mindestens eine halbe IV-Rente oder eine Hilflosenentschädigung der AHV oder IV beziehen, können entweder die effektiven (belegten) behinderungsbedingten Kosten oder - wenn diese weniger als CHF 3'000.00 betragen - den Invalidenabzug von CHF 3'000.00 abziehen.
Eine Sonderregelung besteht für Bezüger von Hilflosenentschädigungen. Diese können als behinderungsbedingte Kosten eine Pauschale geltend machen, deren Höhe sich nach dem Grad der Hilflosigkeit richtet.
Die Kumulation der effektiven behinderungsbedingten Kosten bzw. der Pauschale für Bezüger von Hilflosenentschädigungen und des Invalidenabzuges von CHF 3'000.00 sowie die Kumulation der
302 Steuerrekursgericht 2010 effektiven behinderungsbedingten Kosten und der Pauschale für Bezüger von Hilflosenentschädigungen sind nicht möglich. 58 Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge 3a (§ 45 Abs. 1 lit. b StG). Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge 3a zu Wohneigentumsförderungszwecken können nur alle fünf Jahre geltend gemacht werden (Art. 3 Abs. 3 BVV 3 i.V.m. Art. 3 Abs. 4 BVV 3). Zwei oder mehrere Kapitalzahlungen innerhalb von fünf Jahren werden zur Satzbestimmung zusammengerechnet. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 18. November 2010 in Sachen K. + D.M. (3-RV.2010.38) Aus den Erwägungen
Es ist unbestritten, dass die beiden Kapitalzahlungen der F. Vorsorgestiftung vom 30. Dezember 2008 und 27. Januar 2009 von je CHF 25'000.00 unter dem Titel der Wohneigentumsförderung erfolgten und von den Rekurrenten zur Amortisation ihrer Hypothek verwendet wurden. Ebenso ist unbestritten, dass es sich bei der F. Vorsorgestiftung um eine der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeform (gebundene Vorsorge; Säule 3a) im Sinne von Art. 82 BVG sowie von Art. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 handelt.
Zu prüfen, ist ob der Bezug von je CHF 25'000.00 aus der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) zwecks Wohneigentumsförderung in zwei aufeinander folgenden Jahren zulässig ist.