2008 Kantonale Steuern 319 I. Kantonale Steuern A. Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 60 Kapitalzahlung nach Unfall (§ 32 lit. b StG; § 33 lit. g StG).
Die Rekurrentin [Jahrgang 1973] hat am 14. Dezember 1997 einen Verkehrsunfall erlitten. Sie ist seither erwerbsunfähig. Mit der Haftpflichtversicherung des Unfallverursachers, der X. Versicherungen & Vorsorge, wurde am 28. November 2003 eine Entschädigungsvereinbarung getroffen, nach der die Haftpflichtversicherung unter dem Titel "Haushaltschaden + Genugtuung" eine Zahlung von insgesamt CHF 1'235'000.00 anerkannte. Effektiv wurden der Rekurrentin gesamthaft CHF 1'245'000.00 (wovon CHF 10'000.00 Verzugszins) vergütet (Akontozahlung CHF 35'000.00, Schlusszahlung CHF 1'210'00.00). Die Zahlung von CHF 1'210'000.00 wurde der Rekurrentin am 27. Februar 2004 ausgerichtet. In der Steuererklärung 2004 deklarierte die Rekurrentin unter dem Titel "Haushaltschaden" eine "Entschädigung aus Haftpflichtschaden Fr. 1,2 Mio." der X. Versicherungen & Vorsorge, die nicht steuerbar sei. (...)
Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, die Rekurrentin habe nicht nachgewiesen, dass es sich bei der fraglichen Kapitalzahlung um steuerfreie Einkünfte (Haushaltschaden und Genugtuung) handle
320 Steuerrekursgericht 2008 und veranlagte eine Jahressteuer zu 40 % des Tarifs. Von der Schlusszahlung über CHF 1'210'000.00 brachte sie CHF 47'735.00 Genugtuung in Abzug (vgl. Abweichungsbegründung 2004), womit die Jahressteuer auf CHF 1'162'265.00 erhoben wurde.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG), insbesondere Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (§ 32 lit. b StG). Allerdings ist bei Versicherungsleistungen, wie bei jedem Vermögenszufluss, stets zu prüfen, ob sie tatsächlich zu einem Vermögenszugang führen oder ob sie nur eingetretenen oder künftig entstehenden Vermögensschaden ausgleichen und damit einkommenssteuerlich nicht relevant sind. Die Besonderheit des im Haftpflichtrecht anerkannten Haushaltschadens liegt darin, dass er auch zu ersetzen ist, wenn er sich nicht in zusätzlichen Aufwendungen niederschlägt: Der wirtschaftliche Wertverlust ist unabhängig davon auszugleichen, ob er zur Anstellung einer Ersatzkraft, zu vermehrtem Aufwand der teilinvaliden Person, zu zusätzlicher Beanspruchung der Angehörigen oder zur Hinnahme von Qualitätsverlusten führt. Anspruchsberechtigt ist jede Person, die verletzt und in ihrer Haushaltführung beeinträchtigt worden ist, d.h. nicht nur die Hausfrau, sondern auch der Hausmann, die ledige, geschiedene oder verwitwete Person, die ihren eigenen Haushalt führt (BVR 2007 S. 216 ff., mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat zur steuerlichen Behandlung des Haushaltschadens Folgendes ausgeführt (BGE 132 II 128, mit Hinweisen = StR 2006 S. 357 ff. = nStP 2006 S. 13 = StE 2006 B 26.43 Nr. 2): "4.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum alten Recht [...] stellte die vom haftpflichtigen Dritten erbrachte Haushaltentschädigung kein steuerbares Einkommen dar. Dies wurde damit begründet, dass der Wert der Arbeitsleistung im Haushalt nicht steuerbar sei. Zudem sei die Entschädigung für die Beeinträchtigung in der Haushaltführung nicht Ersatz für entgangenen Gewinn, sondern für einen Vermögensschaden, nämlich für das Wegfallen von Naturalleistungen (BGE 117 Ib 1 [...]). Nach neuem Recht (DBG) hatte das Bundesgericht die einkommenssteuerliche Behand-
2008 Kantonale Steuern 321 lung des Haushaltschadens bisher nicht zu beurteilen. Als Grundsatz gilt nach wie vor, dass die Haushaltentschädigung des Haftpflichtversicherers steuerfrei ist, soweit damit zusätzlicher Aufwand (aufgelaufener oder in Zukunft anfallender) ausgeglichen wird und deshalb insoweit gar kein Reinvermögenszugang vorliegt [...]. Andere Erwägungen des zitierten BGE 117 lb 1 treffen hingegen unter dem geltenden Recht nicht mehr gleichermassen zu. So etwa, wenn die Steuerfreiheit der Haushaltentschädigung damit begründet wird, dass sie an die Stelle von nicht steuerbaren Naturalleistungen trete [...]. Die Vorinstanz weist denn auch zu Recht darauf hin, dass beispielsweise Entschädigungen für ausserhäuslich (d.h. in einem andern statt im eigenen Haushalt) verrichtete Haushaltarbeit steuerbar sind. Ferner ist der Wert der Haushaltarbeit im Ergebnis (mindestens indirekt) insoweit steuerbar, als der [gesetzlich] vorgesehene Zweitverdienerabzug nicht geltend gemacht werden kann, wenn (nur) ein Ehegatte erwerbstätig ist und der andere den Haushalt führt. Nach einer von der Lehre vertretenen Auffassung sprechen letztlich einzig Praktikabilitätsüberlegungen für die Nichtbesteuerung des gesamten Haushaltschadens." Das Bundesgericht hat sich zur steuerlichen Behandlung des Haushaltschadens nicht abschliessend geäussert (BGE 132 II 128, 131 f., mit Hinweisen = StR 2006 S. 357 ff. = nStP 2006 S. 13 = StE 2006 B 26.43 Nr. 2). Fest steht immerhin, dass die Zahlungen steuerfrei sind, soweit sie als Deckung für zusätzlichen Aufwand bzw. als Ausgleich eines Vermögensschadens gelten. In der Doktrin ist umstritten, ob das Bundesgericht tatsächlich von der bisherigen Praxis zur Besteuerung des Haushaltschadens abweichen wollte (Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil] IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 227 ff.; Adrian Rufener, Besteuerung einer Invalidenrente nach IVG, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 295 ff.). Gemäss Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts ist der Ersatz des Haushaltschadens einkommenssteuerfrei (AGVE 1998 S. 461; RGE vom 23. August 2007 in Sachen S.S.; vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 25 StG N 12, mit Hinweisen).
Gemäss § 33 lit. g StG unterliegt die Zahlung von Genugtuungssummen nicht der Einkommenssteuer. Für lediglich immate-
322 Steuerrekursgericht 2008 rielle Schäden, die sich nicht im Vermögen des Betroffenen niederschlagen, kann nach der Differenztheorie mangels Schadens im rechtlichen Sinne kein Schadenersatz verlangt werden. In bestimmten Fällen besteht jedoch ein gesetzlicher Anspruch auf Ausgleich für immaterielle Unbill. Genugtuungsleistungen sind Ersatz für immateriellen Schaden in Form einer Geldleistung und sollen einen Ausgleich für körperliche Schmerzen und seelisches Leiden darstellen. Genugtuungsleistungen treten nie an Stelle des Arbeitseinkommens; vielmehr ist ihre Nähe zum Schadenersatz zu beachten. Integritätsentschädigungen beinhalten ebenfalls die Wiedergutmachung eines immateriellen Schadens und werden den Genugtuungsleistungen gleichgestellt. Auch sie dienen dazu, eine allfällige nicht wirtschaftliche Verhältnisse betreffende immaterielle Beeinträchtigung des Versicherten durch die Folgen von Unfall oder Berufskrankheit wieder gutzumachen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 33 StG N 13 f.; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/ München 2000, Art. 24 DBG N 25 ff.; je mit Hinweisen).
Mit Verfügung der Eidgenössischen Invalidenversicherung vom 16. Dezember 1999 wurde der Rekurrentin basierend auf einem Invaliditätsgrad von 100 % mit Wirkung ab 1. Dezember 1998 eine volle Invalidenrente zugesprochen. Mit ärztlichem Bericht von Dr. med. H. vom 29. Oktober 2001 zuhanden der Y. Versicherungsgesellschaft (Unfallversicherer gemäss Art. 58 ff. UVG) wurde u.a. festgehalten, dass die Rekurrentin infolge des erlittenen Unfalls klarerweise in ihrer körperlichen und geistigen Integrität dauernd beeinträchtigt sei und alle körperlich schwer belastenden Tätigkeiten nicht mehr ausüben könne. Nur noch teilweise auszuüben vermöge sie "Bügeln, Staubsaugen, Betten anziehen, Putzarbeiten, Einkaufen, Gartenarbeiten", nur mit erhöhtem Zeitaufwand könnten die Tätigkeiten "Kochen, leichtere Putzarbeiten, Aufräumen, Kleider in Ordnung bringen etc." ausgeübt werden. Bezüglich Zukunftsaussichten wurde festgehalten, dass sich "die
2008 Kantonale Steuern 323 Arbeitsunfähigkeit im Haushalt [am ehesten] noch etwas verbessern [wird]".
Es ist vorliegend gestützt auf den durch die Eidgenössische Invalidenversicherung errechneten Invaliditätsgrad und den medizinischen Fachbericht davon auszugehen, dass ein Haushaltschaden bzw. eine entsprechende Entschädigungspflicht des Haftpflichtversicherers gegeben ist. Davon sind auch das Kantonale Steueramt und die Rekurrentin ausgegangen allerdings in unterschiedlichem Ausmass. Es ist im Folgenden zu prüfen, wie sich die der Rekurrentin ausgerichtete Kapitalzahlung von CHF 1'245'000.00 auf die Komponenten "Haushaltschaden", "Genugtuung" und "Erwerbsausfall" aufteilt.
In Anbetracht der im Rekursverfahren eingereichten Unterlagen beantragt das Kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung des Rekurses in dem Sinn, dass die Komponenten "Genugtuung" und "Haushaltschaden" von der Besteuerung auszunehmen seien. Bezüglich eines steuerfreien Betrages von CHF 565'006.00 (CHF 1'245'000.00 ./. CHF 679'994.00) liegen also übereinstimmende Anträge vor.
Verwaltungsgericht und Steuerrekursgericht betrachten es in langjähriger, konstanter Praxis auch vor dem Hintergrund der Offizialmaxime als zulässig, übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten zur Erledigung des Verfahrens stattzugeben, sofern sich diese – nach einer summarischen Prüfung – als gesetzmässig erweisen und allfällige Zugeständnisse der Beteiligten innerhalb des Spielraumes bleiben, den das Gesetz ohnehin gewährt (VGE vom 20. Februar 2004 in Sachen B. + M.D., RGE vom 20. Dezember 2006 in Sachen W. + K.H.). Das ist hier der Fall. Entsprechend den dargelegten Grundsätzen (Erw. 3.1 und 3.2) sind ein Anteil von CHF 523'280.00 (CHF 598'632.00 ./. CHF 75'352.00) am Haushaltschaden sowie die Genugtuungsleistung von CHF 41'726.00 (CHF 47'735.00 ./. CHF 6'009.00 Zins), gesamthaft CHF 565'006.00, übereinstimmend
324 Steuerrekursgericht 2008 von der Besteuerung auszunehmen. Dass die auf die Zahlungen entfallenden Zinsen steuerbares Einkommen bilden, wird auch von der Rekurrentin anerkannt (Erw. 2.1; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 20 N 27, mit Hinweisen). Der Rekurs ist im Umfang einer steuerfreien Kapitalzahlung von CHF 565'006.00 somit vorab gutzuheissen.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob auch die über den Betrag von CHF 565'006.00 hinausgehende Kapitalzahlung steuerfrei ist. Das ist dann der Fall, wenn die gesamte Zahlung wie von der Rekurrentin vorgebracht für den erlittenen Haushaltschaden geleistet wurde und nicht Erwerbsausfall oder andere steuerbare Leistungen betrifft.
Die vom Gemeindesteueramt W. verlangte Abrechnung der X. Versicherungen & Vorsorge betreffend die Entschädigung von CHF 1.2 Millionen wurde von der Rekurrentin eingereicht. Aus dieser "Entschädigungsvereinbarung" vom 28. November 2003 geht hervor, dass die Haftpflichtversicherung unter dem Titel "Haushaltschaden + Genugtuung" eine Zahlung von insgesamt CHF 1'245'000.00 (inkl. Verzugszins) anerkennt. Im Folgenden ist zu prüfen, welche Leistungen die Rekurrentin von anderen Versicherungsträgern (Invalidenversicherung 1. und 2. Säule sowie Unfallversicherung) bezieht und inwieweit diese auf den Haftpflichtversicherer X. Versicherungen & Vorsorge Regress genommen haben. Wird das Valideneinkommen durch andere Versicherungsträger abgegolten und nehmen diese Regress auf die X. Versicherungen & Vorsorge als Haftpflichtversicherung, besteht kein Raum mehr für den Ersatz eines (einkommenssteuerpflichtigen) Direktschadens der Rekurrentin.
Die Berechnung der Invalidenrente aus der 1. Säule basierte auf einem durchschnittlichen Jahreseinkommen der Rekurrentin von CHF 25'326.00. Die Sozialversicherungsanstalt Z. ging von einem Einkommen pro 1997 von CHF 39'500.00 und pro 1998 von
2008 Kantonale Steuern 325 CHF 39'000.00 sowie einem monatlichen "Valideneinkommen Fr. 3000.-" aus.
Gemäss Steuererklärung 2003 bezog die Rekurrentin im Jahr 2003 eine Invalidenrente der 1. Säule von CHF 16'284.00, eine Invalidenrente der 2. Säule von CHF 5'605.00 und eine Rente aus Nichtberufsunfall der Y. Versicherungsgesellschaft von CHF 19'308.00, gesamthaft CHF 41'197.00. Im Jahr 2004 bezog sie die selben Renten.
Angesichts der ausbezahlten Renten, der Angaben der Sozialversicherungsanstalt Z. und der persönlichen Situation der Rekurrentin (im Zeitpunkt des Unfalls 24-jährig, ungelernte Verkäuferin mit einem Jahresverdienst von knapp CHF 40'000.00) erscheint es dem Steuerrekursgericht nicht realistisch, dass ein Valideneinkommen, das wesentlich über der Höhe der pro 2004 ausgerichteten Renten (CHF 41'197.00) liegt, erzielbar wäre. Die ausgerichteten Renten vermögen die errechnete Erwerbseinbusse der Rekurrentin zu decken. Die von der Rekurrentin vorgebrachte Entschädigung für den Erwerbsausfall von bloss CHF 39'312.00 plus Zinsen von CHF 1'684.00 ist in diesem Kontext nachvollziehbar. Für eine Abgeltung eines Erwerbsschadens im Rahmen einer Kapitalzahlung des Haftpflichtversicherers bestand somit kein Raum. Dies gilt unabhängig von den durch Rechtsanwältin S. aufgezeigten Varianten bzw. deren Einflussnahme auf den Titel der Auszahlung. Anzumerken ist zudem, dass die Annahme, die Rekurrentin würde heiraten, eine Familie gründen und ihre Erwerbstätigkeit mit 34 Jahren aufgeben, aus damaliger Sicht durchaus realistisch erschien und sich auch verwirklicht hat. Weiter ist zu beachten, dass die Rekurrentin zum Zeitpunkt des Unfalls erst 24 Jahre alt war und der Haushaltschaden folglich für Jahrzehnte abzugelten ist. Auch unter diesem Aspekt erscheint der vorliegend abgegoltene Haushaltschaden von rund CHF 1,15 Mio. nachvollziehbar (BVR 2007 S. 213 ff.; Pra 2003 Nr. 69; HAVE, Personen-Schaden-Forum 2002, Tagungsbeiträge, Zürich 2002, S. 23 ff.; je mit Hinweisen zur Berechnung des Haushaltschadens).
326 Steuerrekursgericht 2008
Die Y. Versicherungsgesellschaft als Unfallversicherer machte mit Schreiben vom 12. Juni 2002 ihren "Schlussregress" von total CHF 768'663.00 gegenüber der X. Versicherungen & Vorsorge geltend. Die Summe setzte sich wie folgt zusammen:
Taggeld (17.12.97 - 31.12.01) CHF 137'162.70 Heilungskosten CHF 38'691.10 Integritätsentschädigung CHF 53'460.00
CHF 229'313.80
UVG-Rente, kapitalisiert bis Alter 64 CHF 379'501.20 Rentenschaden ab Alter 64 CHF 159'848.00
Total CHF 768'663.00
Mit Schreiben vom 10. Januar 2006 wurde eine definitive Regressforderung seitens der Y. Versicherungsgesellschaft gegen die X. Versicherungen & Vorsorge von noch CHF 437'000.00 bestätigt. Das eingereichte Kontenblatt der X. Versicherungen & Vorsorge zeigt allerdings, dass die X. Versicherungen & Vorsorge der Y. Versicherungsgesellschaft als Regresszahlung für die Leistungen aus UVG gesamthaft CHF 587'000.00 (CHF 150'000.00 akonto, CHF 437'000.00 Schlusszahlung) überwiesen hat. Die Zahlung von CHF 587'000.00 entspricht ungefähr der kapitalisierten UVG-Rente plus dem Rentenschaden ab Alter 64 (vgl. Aufstellung hievor); womit die durch die Y. Versicherungsgesellschaft ausgerichteten und noch auszurichtenden einkommenssteuerpflichtigen Leistungen aus UVG durch die Regresszahlung der X. Versicherungen & Vorsorge abgegolten wurden.
Dem genannten Kontenblatt (Erw. 4.5.1) ist weiter zu entnehmen, dass seitens der X. Versicherungen & Vorsorge insgesamt CHF 290'000.00 an die "Zentrale Ausgleichsstelle IV" bzw. die "SVA Kt. Z." ausgerichtet wurden. Auch ohne entsprechende Regresserklärungen ist daher davon auszugehen, dass die zuständige IV-
2008 Kantonale Steuern 327 Stelle für die bereits geleisteten und künftig anfallenden Renten auf den Haftpflichtversicherer Regress genommen hat.
Aufgrund der Ausführungen ergibt sich somit, dass für einen der Rekurrentin abgegoltenen Direktschaden kaum Platz bleibt; eine der Kapitalzahlung innewohnende Komponente "Erwerbsausfall" wird von der Rekurrentin anerkannt.
Gemäss den Akten setzt sich die der Rekurrentin ausgerichtete Entschädigung über gesamthaft CHF 1'245'000.00 wie folgt zusammen): Erwerbsausfall CHF 39'312.00 Zins Erwerbsausfall CHF 1'684.00 Genugtuung CHF 41'726.00 Zins Genugtuung CHF 6'009.00 Bisheriger Haushaltschaden CHF 114'579.00 Zins bisheriger Haushaltschaden CHF 16'501.00 Künftiger Haushaltschaden CHF 1'022'396.00
Total Entschädigung CHF 1'242'207.00
Dem Steuerrekursgericht erscheint es sachgerecht, auf diese Zahlen, die auf der Berechnungsvariante 2 basieren, abzustellen. Es ergibt sich somit, dass von der Gesamtentschädigung von CHF 1'245'000.00 die Genugtuungsleistung von CHF 47'735.00 und der Haushaltschaden von CHF 1'136'975.00 (CHF 114'579.00 + CHF 1'022'396.00), insgesamt CHF 1'184'710.00 steuerfrei sind. Es würde sich ein steuerbares Einkommen von CHF 60'290.00 ergeben; die Berechnung der Rekurrentin im Rekurs ist insoweit korrekt. Allerdings ist, wie in der Replik anerkannt wird, der Zins von CHF 6'009.00 auf der Genugtuungsleistung zu versteuern. Das steuerbare Einkommen beträgt somit CHF 66'299.00. Die Kontrollrechnung (Erwerbsausfall CHF 39'312.00 + die darauf entfallenden Zinsen CHF 1'684.00 + Zinsen auf der Genugtuungsleistung CHF 6'009.00 + Zinsen auf dem bisherigen Haushaltschaden CHF 16'501.00) zeigt ein steuerbares Einkommen von
328 Steuerrekursgericht 2008 CHF 63'506.00. Die Differenz von CHF 2'793.00 gegenüber CHF 66'299.00 ergibt sich aus der Differenz "Total Entschädigung" CHF 1'242'207.00 gegenüber CHF 1'245'000.00. Abzustellen ist indessen auf die tatsächliche Entschädigung von CHF 1'245'000.00; was zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 66'299.00 führt.
Insgesamt ergibt sich, dass der Rekurs gutzuheissen ist. Die der Rekurrentin entrichtete Zahlung der X. Versicherungen & Vorsorge ist im Umfang von CHF 66'299.00 steuerbar. Die Besteuerung zu 40 % des Tarifs gemäss § 45 Abs. 1 lit. d StG ist unbestritten. 61 Berufskosten im Zusammenhang mit Verwaltungsratshonoraren (§ 35 Abs. 1 lit. c StG).
Die Rekurrentin absolviert auf der Gemeindeverwaltung R. die Lehre zur "Kauffrau erweiterte Grundbildung". Die Lehre der Rekurrentin zur "Kauffrau erweiterte Grundbildung" gliedert sich in die Elemente Schulbesuch und Arbeit im Lehrbetrieb. Die Arbeitszeit, einschliesslich des Pflicht- und Wahl-