Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-BB.2023.13 P 188
Urteil vom 21. November 2024
Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richter Biondo Gerichtsschreiber Fäs
Beschwerdeführer 1 A._____ Beschwerdeführerin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ vom 9. März 2023 betreffend Direkte Bundessteuer 2013
Mit Verfügung vom 20. Januar 2023 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission R._____ für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 233'300.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden von den Schuldzinsen von CHF 21'500.00, welche mit von ihren drei Kindern gewährten Darlehen im Zusammenhang stehen, lediglich CHF 750.00 berücksichtigt.
Gegen die Verfügung vom 20. Januar 2023 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 20. Februar 2023 Einsprache und beantragten Folgendes:
Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 228'500.00 festzusetzen.
Mit Entscheid vom 9. März 2023 wies die Steuerkommission R._____ die Einsprache ab.
Den Einspracheentscheid vom 9. März 2023 (Zustellung am 24. März 2023) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitiger Beschwerde vom 24. April 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen folgenden Antrag:
Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 224'900.00 festzusetzen, unter Kostenfolge zulasten des Staates.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Die Steuerkommission R._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Das Spezialverwaltungsgericht hat A._____ und B._____ das Formular "Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" ihrer selbstbewohnten Liegenschaft zugestellt und diese um Einreichung von Unterlagen ersucht.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2013. Massgebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990.
Der Sohn der Beschwerdeführer, C._____ (geboren am tt.mm. 1983), erhielt zu Weihnachten 2000 von seinem Grossvater mütterlicherseits CHF 100'000.00 geschenkt. Mit diesem Schenkgut gewährte C._____ den Beschwerdeführern Ende 2000 / Anfang 2001 ein verzinsliches Darlehen zu 8 % pro Jahr (nachfolgend: Opa-Darlehen). Im Jahr 2010 zahlten die Beschwerdeführer davon CHF 50'000.00 zurück. Soweit sie in der Beschwerde (S. 6) schreiben, dass die teilweise Rückzahlung bereits im Jahr 2009 erfolgt sei, muss es sich um einen Verschrieb handeln. Denn zum einen deklarierten die Beschwerdeführer in ihrer Steuererklärung 2009 noch eine Darlehensschuld gegenüber C._____ von CHF 100'000.00; zum anderen führen sie in ihrem Schreiben vom 6. September 2024 wie auch in der Einsprache (S. 2) aus, dass das Opa-Darlehen im Jahr 2010 zur Hälfte amortisiert worden sei. Die Vertragsparteien reduzierten den Zins ab dem Jahr 2013 auf 6 % pro Jahr.
Die Beschwerdeführer übergaben ihren Töchtern D._____ (geboren am tt.mm. 1985) und E._____ (geboren am tt.mm. 1988) Anfang 2007 per Handschenkung je CHF 50'000.00. Am 20. Juni 2007 schlossen beide Töchter Darlehensverträge mit dem Beschwerdeführer als Darlehensnehmer über eine jährlich mit 5 % zu verzinsende Darlehenssumme von je CHF 50'000.00 ab. Die Darlehenssummen von je CHF 50'000.00 wurden am 2. Juli 2007 an den Beschwerdeführer überwiesen. Im Jahr 2010 reduzierte dieser seine Darlehensschuld gegenüber D._____ mittels Rückzahlung von CHF 30'000.00 auf CHF 20'000.00. Soweit die Beschwerdeführer in der Beschwerde (S. 6) schreiben, dass die teilweise Rückzahlung an D._____ bereits im Jahr 2009 erfolgt sei, muss es sich um einen Verschrieb handeln. Denn zum einen deklarierten die Beschwerdeführer in ihrer Steuererklärung 2009 noch eine Darlehensschuld gegenüber D._____ von CHF 50'000.00; zum anderen führen sie in der Einsprache (S. 2) wie auch zu Beginn der Beschwerde (S. 1) aus, dass vom Darlehen von D._____ CHF 30'000.00 im Jahr 2010 zurückbezahlt worden seien.
Der Beschwerdeführer verpflichtete sich mit jeweils zwei separaten Schenkungsverträgen vom 11. Dezember 2011, D._____ CHF 150'000.00 und C._____ CHF 100'000.00 per 1. Januar 2012 auszurichten. Zudem verpflichteten sich die Beschwerdeführer mit Schenkungsvertrag vom 17. Dezember 2011, E._____ einen Betrag von CHF 50'000.00 per 1. Januar 2012 auszurichten. Gleichzeitig gewährten D._____ und C._____ dem Beschwerdeführer sowie E._____ den Beschwerdeführern mit separaten Darlehensverträgen vom 11. resp. 17. Dezember 2011 zu 5 % verzinsliche Darlehen in Höhe der jeweiligen Schenkungsbeträge, auszahlbar per 1. Januar 2012.
In ihrer Steuererklärung 2013 deklarierten die Beschwerdeführer die vorgenannten Darlehen wie folgt:
Gläubiger / Gläubigerin Schuldbetrag CHF Zins CHF
C._____ 50'000.00 3'000.00 C._____ 100'000.00 5'000.00 D._____ 170'000.00 8'500.00 E._____ 100'000.00 5'000.00
Die Vorinstanz liess in der Veranlagung sowie im Einspracheentscheid betreffend die von den Kindern gewährten Darlehen nur hinsichtlich des Opa- Darlehens Schuldzinsen von CHF 750.00 (1.5 % anstatt 6 %) zum Abzug zu.
Die Beschwerdeführer beantragen, dass im Zusammenhang mit den von ihren Töchtern im Jahr 2007 erhaltenen Darlehen Schuldzinsen von CHF 1'000.00 (Darlehen von D.: 5 % auf CHF 20'000.00) und CHF 2'500.00 (Darlehen von E.: 5 % auf CHF 50'000.00) zum Abzug zuzulassen seien. Im Weiteren beantragen sie, dass hinsichtlich des von C._____ gewährten Opa-Darlehens zusätzlich Zinsen von CHF 2'250.00 (6 % auf CHF 50'000.00: CHF 3'000.00 ./. CHF 750.00 [von der Vorinstanz zugelassene Zinsen]) zum Abzug zuzulassen seien. Nicht mehr strittig sind die von der Vorinstanz verweigerten Schuldzinsabzüge bezüglich der in den Jahren 2011 / 2012 gewährten Darlehen (E. 2.3. f.); die Beschwerdeführer haben diese Punkte weder mit Einsprache noch mit Beschwerde angefochten.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG können die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken abgezogen werden. Das aargauische Steuerrecht lässt bei der Einkommenssteuer Schuldzinsen ebenfalls zum Abzug zu (vgl. § 40 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Zudem können nachgewiesene Darlehensschulden bei der Vermögenssteuer abgezogen werden (vgl. § 52 Abs. 1 StG).
Strittig und nachfolgend zu prüfen ist, ob der Schuldzinsabzug in der Steuerperiode 2013 betreffend die beiden Darlehen von D._____ und E._____ aus dem Jahr 2007 infolge Steuerumgehung zu verweigern ist.
Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen infrage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 149 II 53 E. 5.2.1; BGE 148 II 233 E. 5.2; BGE 142 II 399 E. 4.2).
Das Bundesgericht bejahte Steuerumgehung in einem Fall, wo die Eltern mit ihren Kindern gleichzeitig Schenkungs- und Darlehensverträge abschlossen (Bundesgerichtsurteil vom 3. April 2017 [2C_842/2016]). Zum objektiven Element der Steuerumgehung führt das Bundesgericht aus, es sei zwar durchaus üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als
Schenkungen ausrichten. Auch das Aufnehmen eines von den Kindern gewährten Darlehens erscheine für sich genommen nicht ungewöhnlich. Die zeitgleiche Vornahme der beiden Rechtsgeschäfte sei indessen als ungewöhnlich zu bezeichnen (Bundesgerichtsurteil vom 3. April 2017 [2C_842/ 2016] E. 3.3.1.).
Das aargauische Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 2018 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 (WBE.2018.139) die Schenkungen und Darlehen zwischen den Beschwerdeführern und ihren Kindern in den Jahren 2007 und 2011 / 2012 als Steuerumgehung gewürdigt und weder die diesbezüglichen Darlehenszinsen noch -schulden zum Abzug zugelassen.
Im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) wird ausgeführt, dass es fraglich sei, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche generalisierend die Konstellation der gleichzeitigen Schenkung und Darlehensgewährung zwischen Eltern und ihren Kindern als ungewöhnlich bezeichne, nicht über das Ziel hinausschiesse. Gerade im Verhältnis von in Finanzangelegenheiten häufig unerfahrenen Kindern und vermögenden Eltern, welche sich insoweit besser auskennen würden, könne es durchaus Sinn ergeben, wenn Kinder von ihren Eltern erhaltenes Schenkgut nicht nur mit deren Unterstützung anlegten, sondern die Vermögensanlage der Einfachheit halber den Eltern überliessen. Dafür sei es jedoch unabdingbar, dass der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, die fragliche Darlehenssumme konkret angelegt und damit eine Rendite erzielt zu haben, welche in der Höhe dem an die Kinder weitergereichten Darlehenszins entspreche. Die Beschwerdeführer hätten das ursprüngliche Schenkgut jedoch nicht gesondert angelegt – jedenfalls sei den Akten diesbezüglich nichts zu entnehmen und die Beschwerdeführer machten auch nichts dergleichen geltend. Mit dem Wertschriftenvermögen von CHF 2'386'000.00 hätten die Beschwerdeführer im Jahr 2012 lediglich eine Rendite von 1.68 % (CHF 40'200.00) erreicht. Aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses in Q._____ sei zwar ein Ertrag von 5.3 % geflossen, doch befinde sich dieses bereits seit 1993 im Eigentum des Beschwerdeführers, so dass es als mögliche Anlage für die verschenkten und gleichzeitig entliehenen Gelder ausscheide. Die Beschwerdeführer seien damit – jedenfalls im Jahr 2012 – offensichtlich nicht in der Lage gewesen, den versprochenen Zinssatz selber mit geschickter Anlagetätigkeit zu erzielen, um ihn dann in der Form von Darlehenszins an ihre Kinder weiterleiten zu können. Es seien auch keine Umstände ersichtlich und es werde auch nicht vorgebracht, dass ein entsprechender Ertrag im Vor- oder im Folgejahr erzielt worden wäre. Die Rechtsgestaltung der Beschwerdeführer müsse daher als sachwidrig bezeichnet werden, womit das objektive Element der Steuerumgehung erfüllt sei.
Zum subjektiven Element wird im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018. 139) ausgeführt, dass das steuerliche Konstrukt, um in wirtschaftlicher Hinsicht akzeptiert zu werden, nicht nur für die Kinder, sondern auch für die Beschwerdeführer als Darlehensnehmer wirtschaftlich Sinn machen müsse. Offensichtlich hätten die Beschwerdeführer das mittels Darlehen und zu Anlagezwecken zurückerhaltene Schenkgut gar nicht explizit angelegt und die versprochenen Darlehenszinsen also nicht durch Anlage der Darlehen erwirtschaften können. In wirtschaftlicher Hinsicht mache die vorliegende Konstellation daher für die Beschwerdeführer nur bei einem Einbezug der Steuerfolgen Sinn. Mit der Vereinbarung von hohen Darlehenszinsen hätten sie versucht, einen entsprechend höheren Abzug vom Einkommen und damit eine ungerechtfertigte Steuerersparnis zu erreichen. Dementsprechend stünden hier Steuermotive klar im Vordergrund, weshalb das subjektive Element erfüllt sei.
Betreffend das effektive Element wird im VGE vom 17. Oktober 2018 ausgeführt (WBE.2018.139), dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Annahme einer erheblichen Steuerersparnis irrelevant sei, wie sich das Konstrukt bei Dritten auswirke. Ob diese Regel auch in der vorliegenden Konstellation Geltung beanspruchen könne oder nicht doch eine Gesamtbetrachtung mit Vergleich der Steuerbelastungen bei Eltern und Kinder erfolgen müsse, könne hier offenbleiben: Ohne dass dies vorliegend genauer zu prüfen wäre, resultiere jedenfalls im Regelfall bei vermögenden Eltern und erst am Anfang ihrer beruflichen Karriere oder sogar noch in Ausbildung stehenden Kindern insgesamt auch dann ein Progressionsvorteil (unterschiedlich hohe Steuerprogression bei Kindern und Eltern), wenn die Zinseinkünfte durch die Kinder versteuert würden. Der erhebliche Steuervorteil liege hier also zumindest in der Progressionssenkung bei den Eltern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei den Kindern und dies so lange, wie die Progression der Kinder niedriger sei als diejenige der Eltern.
Strittig und nachfolgend zu prüfen ist ferner, ob die Vorinstanz den Zinssatz betreffend das Opa-Darlehen zu Recht von 6 % auf 1.5 % reduzierte.
Gemäss VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) halte der vereinbarte Zins von 8 % (dieser wurde ab dem Jahr 2013 auf 6 % reduziert; E. 2.1.) einem Drittvergleich nicht stand. Ein wirtschaftlich denkender Darlehensnehmer hätte das Darlehen angesichts des sehr hohen Zinssatzes und der seit Jahren andauernden Tiefzinsphase spätestens im Jahre 2012 gekündigt oder neu verhandelt. Die Vorinstanz habe diesen Zinssatz daher unter
Berücksichtigung des Näheverhältnisses der Vertragsparteien mit Verweis auf das Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 21. Februar 2012 betreffend "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2012 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" zu Recht auf 1.5 % festgesetzt.
Die Vorinstanz führt in der Abweichungsbegründung zur Veranlagungsverfügung 2013 aus, dass hinsichtlich des Opa-Darlehens ein Schuldzinsabzug von 1.5 % zuzulassen sei. Dies entspreche dem Zinssatz gemäss dem Rundschreiben der ESTV vom 25. Februar 2013 betreffend "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2013 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" (nachfolgend: Rundschreiben vom 25. Februar 2013). Dieses sieht vor, dass aus Eigenkapital finanzierte Vorschüsse oder Darlehen an Beteiligte oder nahestehende Dritte mit mindestens 1.5 % zu verzinsen sind.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Vorinstanz ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. Auf ihre Vorbringen sei die Vorinstanz im Einspracheentscheid nicht eingegangen. Die Vorinstanz sei deshalb ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen. Diese Rüge ist angesichts der formellen Natur des Gehörsanspruchs vorweg zu behandeln (Bundesgerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 2.2.1.).
Der Einspracheentscheid ist gemäss Art. 135 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 116 Abs. 1 DBG schriftlich zu begründen. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) fliesst die Pflicht der Behörden, die Vorbringen des von einem Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen tatsächlich zu hören, ernsthaft zu prüfen und in der Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen. Zudem umfasst der Anspruch auf rechtliches Gehör als Teilgehalt die Begründungspflicht (Art. 29 Abs. 2 BV). Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Steuerbehörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt. Die Begründungspflicht ist nur dann verletzt, wenn die Steuerbehörde auf die für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit nicht eingeht (BGE 142 II 49 E. 9.2; Bundes-
gerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 2.2.1.; Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_152/2020] E. 2.1.; VGE vom 6. April 2021 [WBE.2021.61]).
Die Beschwerdeführer bringen hinsichtlich der Schenkungen und Darlehen im Jahr 2007 vor, dass die Transaktionen und Geldflüsse zeitlich verschoben stattgefunden hätten (vgl. E. 2.2.). Sinngemäss führen sie aus, dass es, anders als bei den Schenkungen und Darlehen in den Jahren 2011 / 2012, an der zeitgleichen Vornahme der beiden Rechtsgeschäfte und damit am objektiven Element der Steuerumgehung fehle. Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, dass auch das subjektive Element der Steuerumgehung nicht erfüllt sei, da sie vom Darlehen von D._____ im Jahr 2010 CHF 30'000.00 zurückbezahlt hätten. Die Beschwerdeführer bemängeln, dass die Vorinstanz auf diese Vorbringen im Einspracheentscheid nicht eingegangen sei. Das Verwaltungsgerichtsurteil vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) äussere sich eingehend zu den Darlehen in den Jahren 2011 / 2012, habe es jedoch versäumt, sich auch mit den früheren Darlehen aus dem Jahr 2007 und deren Umstände und Grundlagen zu befassen.
Die Vorinstanz wies die Anträge, wonach betreffend die Darlehen aus dem Jahr 2007 Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen seien, mit Verweis auf die Ausführungen im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) und im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie mit dem Hinweis, dass sich vorliegend keine neuen Tatsachen ergäben, die eine andere Beurteilung zuliessen, ab (vgl. Einspracheentscheid). Dem VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) und dem Einspracheentscheid vom 22. September 2022 kann hinsichtlich der von den Beschwerdeführern in der Einsprache vorgebrachten Einwände nichts entnommen werden. Letztere können auch nicht als unwesentlich qualifiziert werden, da, wenn der Ansicht der Beschwerdeführer gefolgt würde, sowohl das objektive als auch das subjektive Element der Steuerumgehung zu verneinen wäre. Angesichts dessen verletzte die Vorinstanz die Begründungspflicht, indem sie sich im vorliegenden Einspracheentscheid nicht mit den Vorbringen, wonach es betreffend die Rechtsgeschäfte im Jahr 2007 an der zeitgleichen Vornahme und damit am objektiven Element der Steuerumgehung sowie zufolge teilweiser Darlehensrückzahlung an der Steuerersparnisabsicht fehle, auseinandersetzte bzw. sich dazu äusserte. Auf eine Rückweisung an die Vorinstanz ist vorliegend zu verzichten. Zum einen wäre dies mit einer beförderlichen Behandlung der Sache nicht zu vereinbaren, zumal es um die Beurteilung einer schon über zehn Jahre zurückliegenden Steuerperiode geht. Zum anderen liegt keine schwere Gehörsverletzung vor (vgl. Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2024 [9C_551/2022] E. 4.3.1.; Bundesgerichtsurteil vom 19. Februar 2024 [1C_577/2022] E. 2.3.; Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_152/2020] E. 2.3.).
Die Beschwerdeführer brachten in der Einsprache vor, dass betreffend Zins des Opa-Darlehens die Anwendung des Rundschreibens vom 25. Februar 2013 nicht sachgerecht sei, da sich dieses auf das Verhältnis zwischen der juristischen Person und dem Anteilseigner bzw. einer diesem nahestehenden Person beziehe. Dabei gehe es darum zu verhindern, dass ein steuerbarer Gewinnbestandteil bei der juristischen Person unbesteuert an die natürliche Person fliesse. Damit werde also bezweckt, die gesetzlich vorgesehene wirtschaftliche Doppelbelastung, nämlich die Besteuerung auf Ebene juristische Person und auf Ebene natürliche Person sicherzustellen. Selbst wenn das genannte Rundschreiben zur Anwendung käme, so müsste dies konsequent geschehen. Dies treffe jedoch nicht zu. Denn obgleich im Rundschreiben vom 25. Februar 2013 unverkennbar lediglich ein Mindestzins vorgeschrieben sei, meine die Steuerkommission R._____, ohne irgendeine Logik allein auf diesen Minimalzins abstellen zu müssen; nur dieser Satz sei hier massgeblich und dürfe nicht überschritten werden. Die Beschwerdeführer bemängeln, dass sich die Vorinstanz im Einspracheentscheid nicht mit diesen Vorbringen befasst habe.
Im Einspracheentscheid steht bezüglich Zinsen des Opa-Darlehens Folgendes:
"(...)
Die Einsprecher verpassen es zu beachten, dass es bei dem Schreiben der ESTV darum geht Zinssätze festzulegen, die einem Drittvergleich standhalten. Wie bereits im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 über die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 ausgeführt, wäre eine höhere Verzinsung, als die von der Steuerkommission eingesetzten 1.5 %, nicht realistisch (vergleiche Darlegung bezüglich Rendite- resp. Durchschnittsverzinsung). Beziehungsweise es wäre nicht denkbar, dass eine solche Verzinsung bei einer Beziehung unter Dritten angewendet worden wäre. Zudem muss auch hier erwähnt werden, dass es sich bei den Schuldzinsen um steuermindernde Abzüge handelt, weshalb bei höherem Zinssatz von Steueroptimierung resp. je nach dem sogar von Steuerumgehung ausgegangen werden muss.
Auch hier ergeben sich somit keine neuen Erkenntnisse (Verweis auf die weiterführenden Ausführungen dazu im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 über die Kantons und Gemeindesteuern 2013), welche eine andere Beurteilung zulassen würden.
(...)"
Im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 betreffend die Kantonsund Gemeindesteuern 2013 wird ausgeführt, dass sich die Kapitalrendite der Beschwerdeführer gemäss dem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis wie folgt berechne:
"Total WV-Bestand: CHF 2'579'606 Total WV-Ertrag: CHF 40'789 Rendite: 1.59 %"
Gemäss Einspracheentscheid leitet die Vorinstanz aus dem Rundschreiben vom 25. Februar 2013 lediglich analog ab, dass vereinbarte Zinssätze einem Drittvergleich standhalten müssen. Im Weiteren führt die Vorinstanz mit Verweis auf den Einspracheentscheid vom 22. September 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 aus, dass angesichts der von den Beschwerdeführern gemäss Wertschriften- und Guthabenverzeichnis erzielten Kapitalrendite von 1.59 % eine höhere Verzinsung als 1.5 % gegenüber einem Dritten nicht gewährt worden wäre. Die Vorinstanz geht damit im Einspracheentscheid auf die Vorbringen der Beschwerdeführer zumindest implizit ein. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist daher diesbezüglich zu verneinen.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid mit Verweis auf den VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) aus, dass der Schuldzinsabzug in der Steuerperiode 2013 betreffend die beiden Darlehen von D._____ und E._____ aus dem Jahr 2007 infolge Steuerumgehung nicht zu gewähren sei.
Hinsichtlich des objektiven Elements einer Steuerumgehung muss die gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen (E. 3.3.1.).
Die zeitgleiche Vornahme von Schenkungen und Darlehen zwischen Eltern und Kindern ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als ungewöhnlich zu bezeichnen (E. 3.3.2.).
Die Beschwerdeführer machen betreffend das objektive Element der Steuerumgehung geltend, dass Anfang 2007 im Rahmen von Schenkungen physisch je CHF 50'000.00 an D._____ und E._____ transferiert worden
seien, und dass diese Gelder erst Monate später, Mitte 2007, als Darlehen an sie, die Beschwerdeführer, zurückgeflossen seien. Das gewählte Vorgehen könne in Anbetracht der Zahlungsflüsse und des Verweilens der Mittel bei den Töchtern nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich gewürdigt werden.
Mit Blick auf das objektive Element ist entscheidend, dass die Schenkungen bereits einige Monate später in Form von Darlehen wieder an die Beschwerdeführer zurückflossen. Ab Mitte 2007 waren die Beschwerdeführer wirtschaftlich gleichgestellt, wie wenn sie keine Schenkungen und Darlehen mit ihren Töchtern abgeschlossen hätten: Die Beschwerdeführer konnten weiterhin über flüssige Mittel von je CHF 50'000.00 bzw. über ihr gesamtes Vermögen verfügen. Der Zeitablauf von einigen Monaten zwischen den Schenkungen und Darlehen sowie die diesbezüglichen Zahlungsflüsse vermögen somit nichts daran zu ändern, dass die Verknüpfung dieser beiden Rechtsgeschäfte aus Sicht der Beschwerdeführer jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt.
Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass der mit ihren Töchtern vereinbarte Zins von 5 % einem Drittvergleich standhalte. Im Jahr 2007 sei der durchschnittliche Obligationenzins in der Schweiz bei 3 % gelegen. Der mit den Töchtern vereinbarte Zins sei angesichts dessen, dass es sich dabei um ungesicherte Darlehen handle, unbedenklich und müsse steuerlich akzeptiert werden.
In rechtlicher Hinsicht kann offenbleiben, ob der vereinbarte Zins einem Drittvergleich standhält. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung ist das objektive Element der Steuerumgehung aufgrund der Kombination von Schenkungen und Darlehen nur dann zu verneinen, wenn Kinder den Eltern mit dem Schenkgut zwecks Vermögensanlage Darlehen gewähren und die Eltern den Nachweis erbringen, die fragliche Darlehenssumme konkret angelegt und damit eine Rendite erzielt zu haben, welche in der Höhe dem an die Kinder weitergereichten Darlehenszins entspricht (E. 3.4.2). Von den Beschwerdeführern wird weder behauptet noch nachgewiesen, dass sie im Jahr 2007 und in den Folgejahren die Darlehenssummen gesondert anlegten und einen Ertrag von 5 % erzielten. Vielmehr ergibt sich aus deren Wertschriftenvermögen gemäss Steuerveranlagungen 2012 und 2013 lediglich eine Rendite von 1.68 % (E. 3.4.2) bzw. 1.58 % (E. 4.4.2.; ein Ertrag von CHF 40'789.00 bei einem Wertschriftenvermögen von CHF 2'579'606.00 entspricht einer Rendite von abgerundet 1.58 % und nicht 1.59 %).
Die Rechtsgestaltung der Beschwerdeführer muss demnach als sachwidrig bezeichnet werden, womit das objektive Element der Steuerumgehung erfüllt ist.
Betreffend das subjektive Element ist zu prüfen, ob die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (E. 3.3.1.).
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sie im Jahr 2010 bezüglich des von D._____ erhaltenen Darlehens CHF 30'000.00 und betreffend das Opa-Darlehen CHF 50'000.00 zurückbezahlt hätten. Angesichts dessen könne nicht behauptet werden, dass das Konstrukt allein oder primär dem Zweck der Steueroptimierung gedient habe.
Den Beschwerdeführern ist insofern zuzustimmen, dass die teilweise Darlehensrückzahlung im Jahr 2010 die Steuerersparnis für die Steuerperiode 2010 und die Folgejahre reduzierte. Die erst 2010 erfolgte Rückzahlung kann hingegen bereits in zeitlicher Hinsicht keinen aussersteuerlichen Grund für die im Jahr 2007 getroffene Rechtsgestaltung (Schenkungen und Darlehen) darstellen. Im Weiteren lässt auch der Umstand, dass die Steuerersparnis ab der Steuerperiode 2010 geringer ausfiel, nicht auf einen aussersteuerlichen Grund für die Rechtsgestaltung im Jahr 2007 schliessen, zumal sich die Beschwerdeführer darüber ausschweigen, welche anderen als blossen Steuerersparnisgründe für die Rechtsgestaltung im Jahr 2007 eine entscheidende Rolle gespielt hätten. Ausserdem sind die steuerrechtlichen Folgen des Opa-Darlehens einerseits und der Schenkungen und Darlehen an die Töchter im Jahr 2007 andrerseits separat zu beurteilen. Deshalb ist nicht ersichtlich, inwiefern die teilweise Rückzahlung des Opa-Darlehens im Jahr 2010 auf einen aussersteuerlichen Grund für die im Jahr 2007 mit den Töchtern getroffene Rechtsgestaltung schliessen lässt.
Die Beschwerdeführer haben das mittels Darlehen zurückerhaltene Schenkgut nicht explizit angelegt und konnten also auch die versprochenen Darlehenszinsen nicht durch Anlage der Darlehen erwirtschaften. In wirtschaftlicher Hinsicht macht die vorliegende Konstellation daher für die Beschwerdeführer nur beim Einbezug der Steuerfolgen Sinn. Mit der Vereinbarung von hohen Darlehenszinsen versuchten sie einen entsprechend höheren Abzug vom Einkommen und damit eine ungerechtfertigte Steuerer-
sparnis zu erreichen. Dementsprechend stehen hier Steuermotive klar im Vordergrund, weshalb das subjektive Element erfüllt ist.
Schliesslich ist zu prüfen, ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; E. 3.3.1.).
Die Beschwerdeführer beanstanden, dass im Einspracheentscheid weder ausgeführt werde, ab welchem Umfang Erheblichkeit gegeben sei, noch begründet werde, weshalb diese Schwelle im konkreten Fall überschritten sei.
Der Rechtsprechung und Lehre lässt sich, soweit ersichtlich, nicht entnehmen, ab welchem Betrag von einer erheblichen Steuerersparnis auszugehen ist. Nach Ansicht des Spezialverwaltungsgerichts ist wegen der Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) unabhängig von der Gesamthöhe der zu bezahlenden Steuern bereits eine Steuerersparnis im tiefen dreistelligen Betrag als erheblich zu qualifizieren.
Aus den Veranlagungsdetails zur Einsprache resultiert bei den Kantonsund Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2013 ein Gesamtbetrag von CHF 63'871.40 (Kantons- und Gemeindesteuern: steuerbares Einkommen von CHF 215'126.00 [satzbestimmendes Einkommen von CHF 235'614.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'219'799.00 [satzbestimmendes Vermögen von CHF 3'887'730.00; direkte Bundessteuer: steuerbares Einkommen von CHF 233'383.00). Bei Berücksichtigung von zusätzlichen Schuldzinsen von CHF 3'500.00 (E. 2.6.) und Darlehensschulden von CHF 70'000.00 (E. 2.6.) beläuft sich der diesbezügliche Gesamtbetrag auf CHF 62'507.20 (Kantons- und Gemeindesteuern: steuerbares Einkommen von CHF 211'930.00 [satzbestimmendes Einkommen von CHF 232'114.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'161'825.00 [satzbestimmendes Vermögen von CHF 3'817'730.00]; direkte Bundessteuer: steuerbares Einkommen von CHF 229'883.00), was einer tatsächlichen Steuerersparnis von CHF 1'364.20 entspricht (CHF 63'871.40 ./. CHF 62'507.20).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es für die Annahme einer erheblichen Steuerersparnis irrelevant, wie sich das Konstrukt bei Dritten
auswirkt (Bundesgerichtsurteil vom 10. Februar 2016 [2C_960/2014] E. 3.1.). Ob diese Regel auch in der vorliegenden Konstellation Geltung beanspruchen kann oder nicht doch eine Gesamtbetrachtung mit Vergleich der Steuerbelastungen bei Eltern und Kinder erfolgen muss, kann hier offenbleiben: Ohne dass dies vorliegend genauer zu prüfen wäre, resultiert jedenfalls im Regelfall bei vermögenden Eltern und erst am Anfang ihrer beruflichen Karriere oder sogar noch in Ausbildung stehenden Kindern insgesamt auch dann ein Progressionsvorteil (unterschiedlich hohe Steuerprogression bei Kindern und Eltern), wenn die Zinseinkünfte durch die Kinder versteuert werden (VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]).
Der Steuervorteil liegt hier also zumindest in der Progressionssenkung bei den Eltern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei den Kindern und dies so lange, wie die Progression der Kinder niedriger ist als diejenige der Eltern (VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]). Das Spezialverwaltungsgericht hat von den Beschwerdeführern die Steuererklärungen und Steuerveranlagungen 2013 von D._____ und E._____ einverlangt. Die Beschwerdeführer haben diese nicht eingereicht, mit der Begründung, darauf keinen Zugriff zu haben. Dabei ist zu beachten, dass sich die Beschwerdeführer mit den Schenkungen und den vereinbarten Darlehenszinsen ihren Töchtern gegenüber grosszügig zeigten. Dass Letztere vor diesem Hintergrund den Beschwerdeführern keinen Einblick in ihre Steuererklärungen und Steuerveranlagungen 2013 gewähren, ist unglaubhaft. Das Nichteinreichen dieser Steuerakten lässt daher keinen anderen Schluss zu, als dass selbst bei einer Versteuerung der Darlehenszinsen 2013 durch D._____ und E._____ bei den Beschwerdeführern ein Progressionsvorteil im zumindest tiefen dreistelligen Betrag resultiert.
Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass es nicht angehen könne, die dem Erfolg bzw. der Steuerersparnis gegenüberstehenden Mehreinnahmen des Fiskus bei den Darlehensgebern ausser Acht zu lassen. Denn dieser dürfe sich nicht zulasten der Bürger bereichern, was hier einträfe, falls das nämlich Betreffnis gleichzeitig beim Borger (kein Abzug) und beim Darleiher (volle Erfassung) besteuert würde. Eine solche Zweifachbesteuerung desselben Substrats sei dem Schweizer Steuerrecht fremd. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich bei periodischen Steuern die Rechtskraft nicht nur auf eine bestimmte Steuerperiode, sondern auch nur auf eine bestimmte steuerpflichtige Person bezieht. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher betreffend die geltend gemachten Schuldzinsen hinsichtlich der direkten Bundessteuer der Beschwerdeführer für das Jahr 2013 abweichend von den Steuerveranlagungen von D._____ und E._____ beurteilt werden (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 20. April 2023 [9C_613/2022] E. 5.3.2.; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Vorbemerkungen zu Art. 147-153a DBG N 11). Im Weiteren kann auf
die Rechtsprechung zu Unterhaltsbeiträgen verwiesen werden, welche analog gilt. Selbst wenn aus der Veranlagung des Unterhaltsschuldners keine Abzüge für Unterhaltszahlungen hervorgehen (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG), muss der Empfänger erhaltene Unterhaltszahlungen als Einkommen versteuern (Art. 23 lit. f DBG; VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2021.314]).
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auch das dritte Element einer Steuerumgehung, das Vorliegen einer erheblichen Steuerersparnis, zu bejahen.
Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (E. 3.3.1.). Nachdem das Konstrukt der Verknüpfung von Schenkungen und Darlehen im Jahr 2007 in der vorliegenden Ausgestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist, sind vom Einkommen abziehbare Schuldzinsen steuerlich nicht anzuerkennen. Sowohl Schenkungen als auch Darlehen sind steuerlich nicht zuzulassen und fallen bei der Festsetzung der Steuerfaktoren ausser Betracht. Die in der Steuerperiode 2013 in Form von Darlehenszinsen ausgerichteten Beträge sind als Handschenkungen (Art. 242 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]) zu qualifizieren und berechtigen zu keinem Abzug (vgl. VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]).
Die Beschwerde erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
Die Vorinstanz hat den Zinssatz für das Opa-Darlehen von 6 % auf 1.5 % reduziert. Für die Begründung in der Veranlagungsverfügung 2013 wird auf die Ausführungen unter E. 3.5.3. verwiesen.
In der Einsprache beantragten die Beschwerdeführer, dass betreffend das Opa-Darlehen Schuldzinsen von 2.5 % zum Abzug zuzulassen seien. Sie führten aus, dass, wenn besondere Verhältnisse, wie zum Beispiel enge Beziehungen, vorliegen würden, sich beim Darlehenszins ausnahmsweise die Frage einer teilweisen Schenkung stellen könne. Ein Teil der Zinszahlung gelte dann beim Schuldner als Schenkung. Um Streitigkeiten zu vermeiden, hätten sie sich bereit erklärt, die Würdigung eines Teils der Zins-
leistung als Schenkung zu akzeptieren. Für das ungesicherte Opa-Darlehen sei ein Zinssatz von 2.5 % das gerade noch vertretbare und akzeptable Minimum. Davon abweichend beantragen die Beschwerdeführer vor Spezialverwaltungsgericht, dass Schuldzinsen von 6 % zum Abzug zuzulassen seien. Da sich ihre Hoffnungen auf eine gütliche Einigung zerschlagen hätten, seien sie nicht mehr bereit, einen Teil der Zinszahlung als Schenkung zu akzeptieren.
Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen (Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG).
Die vorgenannte Regelung im DBG zielt auf "Schuldzinsen für Pseudodarlehen" und damit auf die gefestigte gerichtliche Praxis zu geldwerten Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen und dem dabei massgebenden Drittvergleich. Mit anderen Worten soll verhindert werden, dass unter Einsatz von Fremdmitteln steuerfreie Kapitalgewinne erzielt und gleichzeitig die Darlehensschuld sowie Darlehenszinsen abgezogen werden, was zu einer ungerechtfertigten doppelten Inanspruchnahme von Steuervorteilen führen würde (VGE vom 1. Mai 2019 [WBE.2018.464] m.w.H.).
Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG ist vorliegend nicht relevant, da es an einem Darlehen einer Kapitalgesellschaft an den Anteilsinhaber oder an eine diesem nahestehende Person fehlt. Vielmehr ist ein Darlehen zwischen natürlichen Personen, den Beschwerdeführern und deren Sohn, zu beurteilen.
Das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 sieht vor, dass aus Eigenkapital finanzierte Vorschüsse oder Darlehen an Beteiligte oder nahestehende Dritte mit mindestens 1.5 % zu verzinsen sind.
Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden. Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet
sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren. Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe harbour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli 2024 [9C_690/2022] E. 4.1. f.).
Die Beschwerdeführer führen zu Recht aus, dass sich dieses Rundschreiben auf das Verhältnis zwischen der juristischen Person und dem Anteilseigner bzw. einer diesem nahestehenden Person bezieht. Bei Unterschreitung des Mindestzinssatzes gilt die Vermutung, dass bei der Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung und bei der natürlichen Person eine geldwerte Leistung aufzurechnen sind. Da es vorliegend um ein Darlehen zwischen natürlichen Personen geht, erweist sich die Anwendung des Rundschreibens vom 25. Februar 2013 als nicht sachgerecht.
Selbst wenn auf das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 abzustellen wäre, ergäbe sich aus diesem vorliegend nicht, dass für das Darlehen zwischen den Beschwerdeführern und deren Sohn ein Zins von 1.5 % als marktüblich zu bezeichnen wäre. Die Beschwerdeführer weisen zutreffend darauf hin, dass das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 für mit Eigenkapital finanzierte Darlehen, welche von der Gesellschaft dem Beteiligten oder diesem nahestehenden Personen gewährt werden, lediglich einen Mindestzinssatz von 1.5 % vorsieht. Wird ein Darlehen mit einem Zinssatz von weniger als 1.5 % gewährt, greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung an den Beteiligten oder an eine diesem nahestehende Person. Bei einem Zinssatz von mindestens 1.5 % wird hingegen angenommen, es liege keine geldwerte Leistung vor. Dies auf den vorliegenden Fall angewendet, würde bedeuten, dass ein Zinssatz von mindestens 1.5 % und damit auch der vorliegend vereinbarte Zins von 6 % nicht zu beanstanden wären.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid sinngemäss aus, dass Schuldzinsen generell nur dann zum Abzug zuzulassen seien, wenn sie sich als marktüblich erwiesen. Dies gilt nicht allgemein, sondern nur beim Vorliegen von Steuerumgehung. Aufgrund eines familiären Verhältnisses können sich Darlehenszinsen, welche Dritten so nicht gewährt würden,
ausnahmsweise als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erweisen. Nachfolgend ist daher zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt.
Das Wertschriften- und Guthabenvermögen der Beschwerdeführer per 31. Dezember 2013 belief sich auf über CHF 2.5 Mio.; deren Schulden betrugen – ohne Berücksichtigung der Darlehensschulden gegenüber ihren Kindern – lediglich CHF 66'298.00, wovon CHF 58'365.00 Steuerschulden (vgl. Details Steuerveranlagung 2013 Einsprache). Allein bei der F._____ verfügten die Beschwerdeführer per 31. Dezember 2013 über Bankkonten im Wert von CHF 95'431.00. Im Weiteren ist davon auszugehen, dass es sich auch bei den übrigen Guthaben ohne Verrechnungssteuerabzug gemäss Wertschriftenverzeichnis 2013 von CHF 194'165.00 bei diversen Banken hauptsächlich um Konten und damit um liquide Mittel handelt. Sodann ist unbestritten, dass sich das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführer betreffend die direkte Bundessteuer 2013 auf mindestens CHF 224'900.00 beläuft. Aufgrund dieser Einkommens- und Vermögensverhältnisse waren die Beschwerdeführer in wirtschaftlicher Hinsicht in keiner Weise auf die Mittel aus dem Darlehen ihres Sohnes angewiesen. Im Weiteren beliefen sich im Jahr 2013 die Sparzinsen bei Banken auf durchschnittlich 0.2 % (https://www.moneyland.ch/de/historische-zinsen-renditen-rechner) und die Nominalzinsen von Schweizer Obligationen auf 0.75 % (Januar 2013; https://dievolkswirtschaft.ch/de/ 2021/07/schweizer-zinssaetze-ein-ueberblick-von-1852-bis-2020/). Angesichts der im Jahr 2013 herrschenden Niedrigzinsen sowie der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Beschwerdeführer können die für das Jahr 2013 vereinbarten Darlehenszinsen von 6 % nicht als marktüblich bezeichnet werden.
Bereits im Jahr 2012 war die Zinssituation vergleichbar (Sparzinsen bei Banken: durchschnittlich 0.25 %; Nominalzins von Schweizer Obligationen: 0.77 % [Januar 2012]; vgl. E. 6.6.1. für die Quellen). Im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) wird daher zu Recht ausgeführt, dass ein wirtschaftlich denkender Darlehensnehmer das Opa-Darlehen angesichts des sehr hohen Zinssatzes und der seit Jahren andauernden Tiefzinsphase spätestens im Jahr 2012 gekündigt oder neu verhandelt hätte. Mangels gegenteiliger Abrede hätten die Beschwerdeführer das Darlehen mit einer Frist von sechs Wochen kündigen können (vgl. Art. 318 OR); trotz fehlender ausdrücklicher Regelung im Gesetzestext gilt Art. 318 OR bei verzinslichen Darlehen auch für den Borger (Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 7. Auflage, Basel 2020, Art. 318 OR N 6).
Den Beschwerdeführern kann nicht gefolgt werden, soweit sie geltend machen, dass für die Frage, ob Darlehenszinsen von 6 % angemessen seien, in erster Linie auf die bei der Darlehensgewährung im Jahr 2000 geltenden Zinsen abzustellen sei. Denn ein wirtschaftlich denkender Darlehensnehmer hätte das Darlehen spätestens im Jahr 2012 gekündigt oder neu verhandelt (E. 6.6.2.).
Die Beschwerdeführer erreichten im Jahr 2013 mit ihrem Wertschriftenvermögen von CHF 2'579'606.00 lediglich eine Rendite von 1.58 % (CHF 40'789.00; E. 5.2.4.). Die Beschwerdeführer hätten angesichts dessen, ihrer Einkommens- und Vermögenslage sowie der im Jahr 2013 herrschenden Tiefzinsen gegenüber einem Dritten höchstens einen Darlehenszins im Umfang knapp unterhalb ihrer Rendite auf dem Wertschriftenvermögen bezahlt. Die Beschwerdeführer mögen einwenden, dass sich eine Rendite auf dem Wertschriftenvermögen für die Zukunft nicht exakt voraussagen lässt. In Beachtung dessen hätte sich eine wirtschaftlich handelnde Person in der Situation der Beschwerdeführer nur zu variablen, von der erzielten Rendite abhängigen Darlehenszinsen verpflichtet.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen muss ein Darlehenszins von über 1.5 % für das Opa-Darlehen als sachwidrige Rechtsgestaltung bezeichnet werden. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit erfüllt.
Die Beschwerdeführer haben die von ihrem Sohn erhaltene Darlehenssumme im Jahr 2013 nicht explizit angelegt und konnten also auch die versprochenen Darlehenszinsen nicht durch Anlage des Darlehens erwirtschaften. In wirtschaftlicher Hinsicht macht die vorliegende Konstellation daher für die Beschwerdeführer nur beim Einbezug der Steuerfolgen Sinn. Mit der Vereinbarung von hohen Darlehenszinsen versuchten sie einen entsprechend höheren Abzug vom Einkommen und damit eine ungerechtfertigte Steuerersparnis zu erreichen. Dementsprechend stehen hier Steuermotive klar im Vordergrund, weshalb das subjektive Element erfüllt ist.
Aus den Veranlagungsdetails zur Einsprache resultiert bei den Kantonsund Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2013 ein Gesamtbetrag von CHF 63'871.40. (E. 5.4.4.). Bei Berücksichtigung von zusätzlichen Schuldzinsen von CHF 2'250.00 (E. 2.6.) beläuft sich der diesbezügliche Gesamtbetrag auf CHF 63'161.90 (Kantons- und Gemeindesteuern: steuerbares Einkommen von CHF 213'072.00 [satzbestimmendes Einkommen von CHF 233'364.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'219'799.00
[satzbestimmendes Vermögen von CHF 3'887'730.00]; direkte Bundessteuer: steuerbares Einkommen von CHF 231'133.00), was einer tatsächlichen Steuerersparnis von CHF 709.50 entspricht (CHF 63'871.40 ./. CHF 63'161.90).
Der Steuervorteil liegt hier zumindest in der Progressionssenkung bei den Beschwerdeführern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei C.. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuererklärung und Steuerveranlagung 2013 von C. einverlangt. Die Beschwerdeführer haben diese nicht eingereicht, mit der Begründung, darauf keinen Zugriff zu haben. Dabei ist zu beachten, dass sich die Beschwerdeführer mit den vereinbarten Darlehenszinsen ihrem Sohn gegenüber grosszügig zeigten. Dass Letzterer vor diesem Hintergrund den Beschwerdeführern keinen Einblick in seine Steuererklärung und Steuerveranlagung 2013 gewährt, ist unglaubhaft. Das Nichteinreichen dieser Steuerakten lässt daher keinen anderen Schluss zu, als dass selbst bei einer Versteuerung der Darlehenszinsen 2013 durch C._____ bei den Beschwerdeführern ein Progressionsvorteil im zumindest tiefen dreistelligen Betrag resultiert (vgl. E. 5.4.3.).
Demzufolge ist auch das dritte Element einer Steuerumgehung, das Vorliegen einer erheblichen Steuerersparnis, zu bejahen.
Die in der Steuerperiode 2013 in Form von Darlehenszinsen ausgerichteten Beträge, welche einen Zins von 1.5 % übersteigen, sind als Handschenkungen (Art. 242 Abs. 1 OR) zu qualifizieren und berechtigen zu keinem Abzug.
Die Beschwerde erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
Die Beschwerdeführer beantragen ferner, dass ihnen auf dem Eigenmietwert ihres selbstbewohnten Einfamilienhauses für zwei zufolge Auszugs der Kinder ungenutzte Zimmer ein Unternutzungsabzug von CHF 6'048.00 zu gewähren sei. Die Vorinstanz liess diesbezüglich nur CHF 3'421.00 zum Abzug zu.
Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Gemäss dem zweiten Teil dieser Bestimmung wird auf dem Eigenmietwert ein Einschlag (Unternutzungsabzug) gewährt, wenn wegen Verminderung der Wohnbedürfnisse (endgültiger Auszug der Kinder, Tod eines Ehegatten etc.) nur noch ein Teil der selbstbewohnten Liegenschaft tatsächlich genutzt wird (Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 21 DBG N 72).
Im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung hat die ESTV am 7. Juli 1994 ein Rundschreiben verfasst mit dem Titel "Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens (Art. 21 Abs. 2 DBG)" (nachfolgend: Rundschreiben vom 7. Juli 1994). In dessen lit. e steht Folgendes:
"Die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung erfolgt, indem der Gesamtmietwert proportional auf die tatsächlich genutzten Räume verlegt wird. Dabei sind Küche, Badezimmer, WC und Nebenräume (Entre, Estrich, Garage usw.) zusammen in der Regel zwei Räumen gleichzusetzen; über 30 m 2 grosse Räume gelten als zwei Räume. Für die Bemessung der Pauschale für die Unterhaltskosten wird vom verbleibenden Mietwert ausgegangen.
Beispiel
8-Zimmer-Einfamilienhaus (ohne Küche gerechnet), Gesamtmietwert Fr. 36'000.--, bewohnt durch Ehegatten, deren 3 erwachsene Kinder nicht mehr im elterlichen Haushalt wohnen. 2 Zimmer stehen leer. Mietwert aufgrund der tatsächlichen Nutzung: Fr. 36'000.-- x 8*
Fr. 36'000.-- x 8* = Fr. 28'800.--- 10**
*) 6 Zimmer + 2 Räume **) 8 Zimmer + 2 Räume"
Umstritten ist einzig die Höhe des Unternutzungsabzugs. Vorliegend wird daher auch nur dies geprüft, zumal die Steuerperiode 2013 schon lange zurückliegt, was die Beweiserhebung erschwert. In künftigen Steuerperioden wird sich aber auch eine vertiefte Prüfung der Voraussetzungen des Unternutzungsabzugs aufdrängen. Als Erfahrungstatsache ist nämlich zu
berücksichtigen, dass gutsituierte Steuerpflichtige – unter anderem aus Standes- oder Repräsentationsgründen – in der Regel höhere Erwartungen an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als Personen in engen finanziellen Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist (BGE 135 II 416 E. 2.5.3. m.w.H.).
Die Vorinstanz hat den Unternutzungsabzug wie folgt berechnet (vgl. Einspracheentscheid):
Normmietwert für das ganze Haus gemäss Schätzungsprotokoll CHF 41'315.00 Abzüglich Normmietwert für Garagen, Schwimmbad CHF -1'850.00
Normmietwert für 15.2 Raumeinheiten (RE) Wohnhaus CHF 39'465.00
Unternutzung von 2 Zimmern 1. Stock zu je 0.9 RE = 1.8 RE: (CHF 39'465 : 15.2 RE) x 1.8 RE CHF 4'674.00
Reduziert mit Faktor 0.61 für Eigennutzung = Eigenmietwert Kanton Aargau CHF 2'851.00
Zuschlag auf Eigenmietwert für direkte Bundessteuer 20 % CHF 570.00 Unternutzungsabzug CHF 3'421.00
Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt führen in ihren Vernehmlassungen aus, dass gemäss aargauischer Rechtsprechung der Berechnungsmethode, welche nach Raumeinheiten verfahre, derjenigen der ESTV, welche rein auf die Anzahl Zimmer abstelle, der Vorzug zu geben sei. Das Abstellen auf Raumeinheiten führe zu einem genaueren Ergebnis.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sie in der Steuerperiode 2013 von den acht Zimmern ihres Eigenheims zwei zufolge Auszugs der Kinder nicht genutzt hätten. Der Unternutzungsabzug sei gemäss der Formel im Rundschreiben vom 7. Juli 1994 wie folgt zu bestimmen:
Eigenmietwert Bund: CHF 30'242.00 * x 8 = CHF 24'193.60 10
Unternutzungsabzug (abgerundet): CHF 6'048.00 (CHF 30'242.00 ./. CHF 24'193.60)
Die Beschwerdeführer führen aus, dass die Formel der Richtlinie vom 7. Juli 1994 gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung und Lehre im gesamten Anwendungsbereich des DBG gelte, und dass der Kanton Aargau davon nicht abweichen dürfe, zumal die abweichende aargauische Rechtsprechung vom Bundesgericht nie geprüft worden sei.
Das Rundschreiben vom 7. Juli 1994 enthält im Einklang mit der Lehre wesentliche Richtlinien für die verfassungs- und gesetzesgerechte Auslegung von Art. 21 Abs. 2 DBG (BGE 135 II 416 E. 2.5.). Dabei handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, weshalb folgende bundesgerichtliche Rechtsprechung zu beachten ist: Verwaltungsverordnungen statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1).
Gemäss aargauischer Rechtsprechung ist beim Unternutzungsabzug auf die Raumeinheiten nach Schätzungsprotokoll gemäss der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) abzustützen (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]; RGE vom 26. Juni 2008 [3-BB.2008.1]). Die Anzahl Raumeinheiten wird aufgrund der Zimmer- Fläche festgesetzt (vgl. Anhang 9 VBG). Die Wegleitung zur Steuererklärung 2013 sieht ebenfalls vor, dass die Höhe des Unternutzungsabzugs verhältnismässig zur gesamten Wohnfläche
vorzunehmen ist (S. 31; die Wegleitungen der Steuerperioden 2014 bis 2023 lauten gleich). Die Berechnungsweise nach Raumeinheiten drängt sich auf, da es um die proportionale Berücksichtigung der Unternutzung im Hinblick auf die gesamte Wohnfläche geht. Zudem erfolgt auch die Festlegung des Eigenmietwerts nach Raumeinheiten (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]). Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass beim Eigenmietwert gemäss DBG grundsätzlich auf die Berechnung gemäss VBG abgestellt wird bzw. lediglich der aargauische Wert um 20 % erhöht wird (vgl. Rundschreiben der ESTV "Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007" vom 21. Februar 2008; Wegleitung zur Steuererklärung 2013, S. 31). Da in der Regel die eher kleineren (Kinder-) Zimmer nicht mehr genutzt werden, führt die Berechnungsweise der ESTV tendenziell zu einem übersetzten Abzug. Die Wahl einer einfachen Methode durch die ESTV mag durch die Überlegung gerechtfertigt sein, dass sich diese in allen Kantonen anwenden lässt. Die Verwendung einer genaueren Methode in einem Kanton, wo die dafür nötigen Grundlagen von allgemeinen Gebäudeschätzungen her vorhanden sind, wird dadurch nicht ausgeschlossen (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]). Aufgrund der gemachten Ausführungen bestehen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung triftige Gründe, um von der Berechnungsmethode gemäss Rundschreiben vom 7. Juli 1994 abzuweichen und stattdessen die genauere aargauische Methode anzuwenden.
Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, dass sich der Unternutzungsabzug im Kanton Aargau gemäss einer Auskunft der Steuerhotline des Hauseigentümerverbands vom 28. Februar 2022 nach der Formel (Eigenmiete x Anzahl unternutzte Zimmer : Anzahl Zimmer + 2) bzw. dem Rundschreiben vom 7. Juli 1994 berechne. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen kann nicht auf diese Auskunft abgestellt werden.
Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass bei den Berufskosten der Arbeitszimmerabzug unbestrittenermassen mit der Formel der Richtlinie vom 7. Juli 1994 berechnet werde. Beim Unternutzungs- und Arbeitszimmerabzug müsse die gleiche Methode zur Anwendung kommen, da ansonsten Gleichartiges bzw. Vergleichbares nicht gleich, sondern Gleiches ungleich behandelt würde.
Nach Art. 8 Abs. 1 BV ist Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich zu behandeln. Bestehenden Ungleichheiten ist umgekehrt aber auch durch rechtlich differenzierte Behandlung Rechnung zu tragen. Der Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung wird also verletzt, wenn hinsicht-
lich einer entscheidwesentlichen Tatsache rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die aufgrund der Verhältnisse hätten getroffen werden müssen. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit wird im Steuerrecht konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt zum einen, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Andererseits verbietet der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen. Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Schliesslich besagt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben. Diese verfassungsmässigen Grundsätze verlangen jedoch nicht, dass jeder einzelne Steuerpflichtige mathematisch exakt gleich bzw. nach Massgabe der Ungleichheit exakt ungleich behandelt wird; dieses Ziel ist aus praktischen Gründen oft nicht erreichbar. Eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts ist zulässig und oft unausweichlich (Bundesgerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 5.2. m.w.H.).
Gemäss aargauischer Rechtsprechung ist bei der Berechnung des Arbeitszimmerabzugs nach sogenannten Raumeinheiten zu verfahren (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]; AGVE 1995 S. 446 f.). Für die Berechnung des Mietanteils von Arbeitszimmern wird auf das Schätzungsprotokoll gemäss VBG abgestellt. Dabei wird der prozentuale Anteil der Raumeinheiten der beruflich genutzten Räume an den gesamten Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt ein Schätzungsprotokoll, wird der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie die Küche und das Bad) geteilt und mit der Anzahl der beruflich genutzten Räume multipliziert (SGE vom 21. Juli 2022 [3-RV.2020.170]; SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2019.196]; SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017.43]; RGE vom 23. Juni 2011 [3-RV.2010.151]; RGE vom 27. Mai 2010 [3-RV.2009.215]; RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2007.13]; RGE vom 28. Mai 2009 [3-RV.2008.104]; RGE vom 22. Januar 2009 [3-RV.2008.90]; AGVE 2009 S. 308 ff.). Nach der aargauischen Rechtsprechung wird demnach bei der Berechnung des
Arbeitszimmerabzugs – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer – in erster Linie auf die Raumeinheiten gemäss Schätzungsprotokoll abgestellt.
Die Beschwerdeführer haben zusammen mit der Beschwerde einen Zeitungsartikel vom 3. Februar 2021 mit dem Titel "Homeoffice und Steuern [...]" eingereicht. Darin ist folgendes Beispiel aufgeführt:
– Berechnung: Abzug privates Arbeitszimmer bei einem 5.5-Zimmer-EFH mit Eigenmietwert von CHF 36'000.00 pro Jahr. Eigenmietwert CHF 36'000.00 bei 7.5-Zimmern (5.5-Zimmer-Wohnung + 2 Nebenräume) x 1 Arbeitszimmer = steuerlicher Abzug: CHF 4'800.00.
Im Merkblatt des Kantonalen Steueramts vom 8. Dezember 2020 "INFOR- MATION COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommensteuer 2020 und 2021" steht unter Ziff. 1.3.1. (Abzugsfähige Kosten) Folgendes:
"(...) Für die Berechnung des Mietanteils eines Arbeitszimmers wird der prozentuale Anteil der Raumeinheiten (RE) des beruflich genutzten Raumes an den gesamten RE des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Liegt ein Mietvertrag vor, wird der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie die Küche und das Bad) geteilt. Ansonsten wird auf die Anzahl Raumeinheiten gemäss Schätzungsprotokoll abgestellt. Für die Nebenkosten eines Arbeitszimmers (Heizung, Reinigung, Beleuchtung) können CHF 30/m 2 /Jahr in Abzug gebracht werden.
(...)".
Das Merkblatt vom 8. Dezember 2020 gilt für die Einkommenssteuer 2020 und 2021, hingegen nicht für die hier massgebliche Steuerperiode 2013. Selbst wenn dieses zur Anwendung käme, wäre vorliegend bei einer Benützung der beiden Kinderzimmer als Arbeitszimmer für den entsprechenden Abzug mangels Mietvertrags auf die Anzahl Raumeinheiten gemäss Schätzungsprotokoll abzustellen (E. 7.7.4.). Die aargauische Rechtsprechung und Praxis werden durch den erwähnten Zeitungsartikel unvollständig wiedergegeben (vgl. E. 7.7.3. f.), weshalb auf diesen nicht abgestellt werden kann.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Kanton Aargau sowohl bei der Festsetzung des Unternutzungsabzugs beim Eigenmietwert als auch des Arbeitszimmerabzugs bei den Berufskosten in erster Linie auf die Raumeinheiten gemäss Schätzungsprotokoll abzustellen ist. Hinsichtlich dieser
beiden Abzüge werden steuerpflichtige Personen daher auch nicht ungleich behandelt. Da vorliegend ein Schätzungsprotokoll mit Raumeinheiten existiert, ist auf dieses abzustellen (E. 7.5.3. und E. 7.7.3.). Die Vorinstanz hat den Unternutzungsabzug demnach korrekt berechnet. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist zudem auf die von den Beschwerdeführern verlangte Einholung eines Amtsberichts zur Methode betreffend Unternutzungs- und Arbeitszimmerabzug zu verzichten.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass, selbst wenn auf die Formel gemäss Richtlinie vom 7. Juli 1994 abgestellt würde, ein geringerer als von den Beschwerdeführern beantragter Unternutzungsabzug resultierte. Denn gegebenenfalls wäre zufolge einer Fläche von über 30 m 2 der Wohnraum (63 m 2 ) doppelt zu berücksichtigen (vgl. Schätzungsprotokoll und E. 7.2.2.).
Die Beschwerde erweist sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei der Kostenverlegung ist allerdings die Verletzung des rechtlichen Gehörs zu berücksichtigen (vgl. Art. 144 Abs. 3 DBG). Dieser ist im Kostenpunkt mit insgesamt 1/5 Rechnung zu tragen (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.43]). Die Beschwerdeführer haben folglich 4/5 der Verfahrenskosten zu bezahlen. Die restlichen Verfahrenskosten (1/5) gehen zulasten des Staates.
Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht mangels professioneller Vertretung der Beschwerdeführer nicht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG]; Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_152/2020] E. 7.3.2.).
Das Gericht erkennt:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 360.00 und den Auslagen von CHF 100.00 , zusammen CHF 960.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu 80 % mit CHF 768.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an: die Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt R._____ die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG]).
Aarau, 21. November 2024
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs