2014/8 Mehrwertsteuer. Gruppenbesteuerung. Pensionskasse
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8 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i.S. A. und B. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung A‒3479/2012 vom 8. Januar 2013 Konkrete Normenkontrolle. Teilnahme von Pensionskassen an einer Mehrwertsteuergruppe. Art. 5 Abs. 1, Art. 127 Abs. 1, Art. 164 BV. Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Art. 16 Abs. 3 MWSTV. Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt das Legalitätsprinzip (E. 3). Contrôle concret des normes. Participation de caisses de pensions à un groupe d'imposition TVA. Art. 5 al. 1, art. 127 al. 1, art. 164 Cst. Art. 13 al. 1, art. 15 al. 1 let. c LTVA. Art. 16 al. 3 OTVA. L'art. 16 al. 3 OTVA viole le principe de la légalité (consid. 3). Controllo concreto delle norme. Partecipazione di casse pensioni ad un gruppo d'imposizione IVA. Art. 5 cpv. 1, art. 127 cpv. 1, art. 164 Cost. Art. 13 cpv. 1, art. 15 cpv. 1 lett. c LIVA. Art. 16 cpv. 3 OIVA. L'art. 16 cpv. 3 OIVA viola il principio della legalità (consid. 3).
Die Mehrwertsteuergruppe « X. », Zürich (nachfolgend: Mehrwertsteuer- gruppe X.), bestehend aus der Vorsorgestiftung A. (Gruppenträger) und der B. AG (Gruppenmitglied), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 10. Juni 2011 teilte die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) der Mehrwertsteuergruppe X. mit, dass die Gruppe per 31. Dezember 2011 aufgelöst werde. Zur Begründung stützte sich die ESTV auf Art. 16 Abs. 3 MWSTV (SR 641.201), wonach « Einrichtun- gen der beruflichen Vorsorge », im vorliegenden Fall also die A., nicht Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein können.
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Am 21. Dezember 2011 verfügte die ESTV die Auflösung der Mehrwert- steuergruppe X per 31. Dezember 2011. Eine dagegen erhobene Ein- sprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 ab. Mit Beschwerde vom 28. Juni 2012 beantragen die A. sowie die B. AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1 bzw. 2 oder Beschwerdeführerin- nen) die Aufhebung dieses Einspracheentscheids. Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut, soweit darauf einzutreten ist. Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetz- mässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip). Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einer- seits das « Erfordernis des Rechtssatzes » und andererseits das « Er- fordernis der Gesetzesform ». 2.1.1 Nach dem « Erfordernis des Rechtssatzes » hat staatliches Han- deln auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. Urteile des BVGer A‒4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.1; A‒3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4 m.w.H.; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allge- meines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 19 Rz. 2; HÄFELIN/MÜLLER/ UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 381 ff.). 2.1.2 Das « Erfordernis der Gesetzesform » bedeutet, dass alle wichti- gen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz (sog. « Gesetz im formellen Sinn », das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum un- tersteht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/ UHLMANN, a.a.O., Rz. 393 ff.; THOMAS GÄCHTER, in: Staatsrecht, 2011, § 22 N. 19 ff.). Dazu gehören unter anderem die grundlegenden Bestim- mungen über die Einschränkung verfassungsmässiger Rechte, über die Rechte und Pflichten von Personen sowie über den Kreis der Abgabe- pflichtigen, den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben (Art. 164 Abs. 1 Bst. b‒d BV). Diese dem formellen Gesetzgeber vorbehaltenen Regelungsbefugnisse dürfen nicht delegiert werden (vgl. Art. 164 Abs. 2 BV; zum Ganzen: BGE 131 II 13 E. 6.3 mit zahlreichen Hinweisen).
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2.1.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng ge- handhabt, und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine heraus- ragende Bedeutung zu (vgl. etwa BGE 131 II 562 E. 3.1 und 3.4 m.H. auf die Lehre). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Ter- minus « Gesetz » ein Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. statt vieler: BGE 128 II 112 E. 5; Urteil des BVGer A‒3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.7; zum Legalitätsprinzip im Steuerrecht: HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 2693 ff.). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.). 2.2 2.2.1 Werden im (formellen) Gesetz Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Verordnungen, welche die bereits im entsprechenden Gesetz angelegte Regelung ergänzen oder ändern und damit Gesetzesfunktion übernehmen (sog. gesetzesvertretende Verordnungen), brauchen für ihren Erlass eine genügende Delegationsnorm im Gesetz. Der Gesetzgeber ermächtigt da- mit die Exekutive ‒ im Bund den Bundesrat ‒ zum Erlass von sogenann- ten unselbstständigen (d.h. nicht direkt auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt grundsätzlich als zulässig (Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 128 I 113 E. 3c; Urteil A‒4930/2010 E. 2.2.2; Urteil A‒3454/2010 E. 1.4.1 m.w.H.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 406 f.). 2.2.2 Im Gegensatz zu gesetzesvertretenden Verordnungen sollen Vollziehungsverordnungen die Bestimmungen des betreffenden Gesetzes lediglich verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren regeln. Die Be- fugnis des Bundesrates zu ihrem Erlass stützt sich auf dessen allgemeine Kompetenz zum Gesetzesvollzug nach Art. 182 Abs. 2 BV (vgl. statt vieler: Urteile A‒4930/2010 E. 2.2.2 und A‒3454/2010 E. 1.4.1 m.H.). Vollziehungsverordnungen zählen daher zu den selbstständigen (d.h. direkt auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen (vgl. statt vieler: BGE 129 V 95 E. 2.1; HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schweizerisches Bun- desstaatsrecht, 8. Aufl. 2012, N. 1857 und 1859; HÄFELIN/MÜLLER/ UHLMANN, a.a.O., Rz. 139; RHINOW/SCHEFER, Schweizerisches Verfas-
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sungsrecht, 2. Aufl. 2009, Rz. 2692; a.M.: PIERRE TSCHANNEN, Staats- recht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Aufl. 2011, § 46 Rz. 13; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. 1, 2. Aufl. 2006, N. 1550). Eine Gesetzesdelegation im Sinn von Art. 164 Abs. 2 BV ist zu ihrem Erlass nicht notwendig. 2.3 Beim Erlass von Vollziehungsverordnungen sind dem Bundesrat in verschiedener Hinsicht Grenzen gesetzt, deren Überschreitung eine Verletzung des Gewaltenteilungsprinzips und des Legalitätsprinzips be- deuten würde: Eine Vollziehungsverordnung muss sich auf eine Materie beziehen, die Gegenstand des zu vollziehenden Gesetzes ist. Sie muss der Zielsetzung des Gesetzes folgen und darf dabei lediglich die Re- gelung, die in grundsätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt ange- nommen hat, durch Detailvorschriften näher ausführen, jedoch weder aufheben noch abändern. Ansprüche, die aus dem Gesetz hervorgehen, darf sie nicht beseitigen. Sie darf auch keine neuen, nicht schon aus dem Gesetz folgenden Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn diese Ergänzungen mit dem Zweck des Gesetzes in Einklang stehen (vgl. zum Ganzen: BGE 136 I 29 E. 3.3; 130 I 140 E. 5.1 m.H.; Urteil A‒4930/2010 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A‒1543/2006 vom 14. April 2009 E. 3.3; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., N. 1860; RHINOW/ SCHEFER, a.a.O., Rz. 2700; TSCHANNEN, a.a.O., § 46 Rz. 18 ff.; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 14 Rz. 21 ff.; HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 135 ff.; GIOVANNI BIAGGINI, in: Staats- recht, 2011, § 19 N. 33 ff.). 2.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestim- mung des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Ge- setzmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle; statt vieler: Urteil des BVGer A‒8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2). Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle kann das Bundesverwaltungsgericht grund- sätzlich auch die Verfassungsmässigkeit der Bestimmung beurteilen. Es kann namentlich prüfen, ob sie sich auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht finden lässt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten berück- sichtigt werden sollen (vgl. BGE 134 I 23 E. 8 und 9.1; 133 V 42 E. 3.1, jeweils m.H.). Soweit das Gesetz den Bundesrat jedoch ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen beziehungsweise seine Regelung lediglich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit über- nimmt, fällt die Verordnungsbestimmung trotz allenfalls festgestellter
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Verfassungswidrigkeit unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., N. 2098). Für die Zweckmässig- keit der angeordneten Massnahme trägt im Übrigen der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, sich zu deren wirtschaftlichen oder politischen Sachgerechtigkeit zu äussern (vgl. BGE 136 II 337 E. 5.1 mit zahlreichen Hinweisen; Urteil A‒8057/2010 E. 1.3.2). 3. Im vorliegenden Fall ist fraglich, ob die gestützt auf Art. 16 Abs. 3 MWSTV verfügte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe X. zuläs- sig ist. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dies. Sie machen geltend, die Verordnungsbestimmung finde keine kompetenzmässige Stütze im MWSTG, sei mithin gesetz- und im Übrigen auch verfassungswidrig. 3.1 Vorab ist in Übereinstimmung mit den Parteien festzuhalten, dass sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nicht auf eine Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen stützen konnte (E. 2.2.1). Vielmehr hat er dabei Gebrauch von seiner allgemeinen ver- fassungsrechtlichen Kompetenz zum Gesetzesvollzug gemacht (E. 2.2.2). In Art. 107 Abs. 3 MWSTG wird die entsprechende Zuständigkeit für den Bereich der Mehrwertsteuergesetzgebung lediglich wiederholt. Die Bestimmung räumt dem Bundesrat keine über Art. 182 Abs. 2 BV hin- ausgehende, insbesondere keine gesetzesvertretenden, Kompetenzen ein. Bei Art. 16 Abs. 3 MWSTV handelt es sich somit ‒ zumindest formell ‒ um eine Vollziehungsverordnungsbestimmung (E. 2.2.2). 3.2 Wie vorstehend erwähnt (E. 2.3), dürfen ohne spezifische Er- mächtigung im Gesetz in einer Vollziehungsverordnung keine gesetzlich vorgesehenen Ansprüche der Adressaten beseitigt werden. Mit Blick da- rauf gilt es vorliegend zu berücksichtigen, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG (zusammen mit dem hier nicht weiter interessierenden Art. 67 Abs. 2 MWSTG) einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuer- gruppe einräumt, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6954; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 76; vgl. fer- ner Art. 18 Abs. 1 MWSTV, der unter dem Titel « Bewilligung der Grup- penbesteuerung » mit Verweis auf Art. 13 und Art. 67 Abs. 2 MWSTG festhält, die ESTV erteile auf Gesuch hin die Bewilligung, sofern die massgebenden Voraussetzungen erfüllt seien). Es stellt sich demnach die Frage, ob sich aus dieser Bestimmung ein Anspruch auch der Beschwer- deführerin 1 als Stiftung und Vorsorgeeinrichtung auf Teilnahme an der
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Mehrwertsteuergruppe X. ableiten lässt. Wäre dies der Fall, erwiese sich
Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden Anwendungsakt als gesetz-
widrig und die darauf gestützte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe der
Beschwerdeführerinnen als unrechtmässig. Nachfolgend ist daher mittels
Gesetzesauslegung zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim Erlass dieser
Verordnungsbestimmung ‒ beziehungsweise gestützt darauf die ESTV
im vorliegenden Fall ‒ an die Grenzen seiner ihm im Rahmen von
Art. 13 Abs. 1 MWSTG zustehenden Vollzugskompetenz gehalten hat.
3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestim-
mung (sog. grammatikalische Auslegung; dazu E. 3.4). Ist der Text nicht
ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach
der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzuzie-
hung aller Auslegungselemente (sog. « Methodenpluralismus »; vgl.
BGE 136 II 149 E. 3; Urteil des BGer 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011
gen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. histo-
rische Auslegung; dazu E. 3.5), der Zusammenhang, in dem sie mit an-
deren Gesetzesbestimmungen steht (sog. systematische Auslegung; dazu
E. 3.6) sowie ihr Sinn und Zweck (sog. teleologische Auslegung; dazu
E. 3.7). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich
im Lichte der übrigen Auslegungselemente triftige Gründe für die An-
nahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt
(vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2).
Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfas-
sung am besten entspricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217 E. 2.4.1
mit zahlreichen Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3 und 2.4; Urteil
A‒1265/2011 E. 2.6).
3.4 Art. 13 Abs. 1 MWSTG hat folgenden Wortlaut:
« Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter
einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind,
können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammen-
schliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch
Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Perso-
nen einbezogen werden. »
Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt
sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Weder ergibt
sich daraus ein klarer Anspruch von Vorsorgeeinrichtungen, Mitglied ei-
ner Mehrwertsteuergruppe zu sein, noch lässt die Bestimmung ihrem
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Wortlaut nach darauf schliessen, dass solche Einrichtungen von der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen werden können. 3.4.1 Die zitierte Norm statuiert die folgenden massgebenden Voraus- setzungen für die Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe: Die Mit- glieder müssen erstens « Rechtsträger » sowie, zweitens, « unter einheit- licher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden » sein. Drittens müssen sie ihren « Sitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz » haben und schliesslich, viertens, einen « Antrag » stellen. Die zwei letztge- nannten Voraussetzungen können Vorsorgeeinrichtungen ohne Weiteres erfüllen, weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist. Ein Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung könnte sich also nur noch daraus ergeben, dass solche Einrichtungen nicht unter den Be- griff des « Rechtsträgers » fallen oder aber aus bestimmten Gründen nicht « unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander ver- bunden » (also nicht Gruppenkopf oder Mitglied) sein können. Die Beschwerdeführerinnen bringen in diesem Zusammenhang vor, nach dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könnten « Rechtsträger » ge- nerell, das heisst ohne irgendwelche Einschränkungen in Bezug auf die Rechtsform, und sogar natürliche Personen Mitglied einer Mehrwertsteu- ergruppe sein. Die Beschwerdeführerin 1, die als Stiftung organisiert sei, falle zweifellos unter den Begriff des « Rechtsträgers » und könne daher auch Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X. sein. Die Beschwerdeführerinnen verkennen bei dieser Argumentation indes- sen, dass die Vorinstanz (zu Recht) überhaupt nicht bestreitet, dass die Beschwerdeführerin 1 als Stiftung grundsätzlich unter diesen Begriff fällt (vgl. dazu etwa ROBINSON/GANTENBEIN/ELSENER, Die Gruppenbesteue- rung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, ASA 78 S. 852 f.). Die Fähigkeit, Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X. zu sein, wird ihr nicht aufgrund ihrer Rechtsform abgesprochen, sondern weil sie als registrierte Vorsorgeeinrichtung der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständi- gungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG (SR 831.40) unterliege, welche mit der solidarischen Haftung in einer Mehrwertsteuergruppe nach Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG unvereinbar sei. In der Tat schliesst der Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV denn auch keinen bestimmten « Rechtsträger » von der Gruppenbesteuerung aus, sondern ‒ eben auf- grund von Haftungsüberlegungen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/ KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 75) ‒ « Einrichtungen der beruflichen Vorsor- ge » generell und damit unabhängig von ihrer Rechtsform.
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3.4.2 Die Voraussetzung, ein « Rechtsträger » zu sein, steht der Mit- gliedschaft der Beschwerdeführerin 1 in der Mehrwertsteuergruppe X. demnach ebenfalls nicht entgegen. Nachfolgend bleibt somit einzig noch zu prüfen, ob die Eigenschaft, eine (registrierte) Vorsorgeeinrichtung zu sein, mit der weiteren Voraussetzung « unter einheitlicher Leitung ver- bunden » (bzw. des Ausübens dieser einheitlichen Leitung) in unlösba- rem Widerspruch steht. Bereits festgehalten werden kann, dass sich dies- bezüglich aus dem Wortlaut des MWSTG ebenfalls nichts Eindeutiges in die eine oder andere Richtung ergibt und zur Klärung der Frage daher die weiteren Auslegungselemente heranzuziehen sind. 3.5 Gemäss Botschaft (BBl 2008 6885, 6953) entsprechen die Vor- aussetzungen und der mögliche Gruppenkreis einer Mehrwertsteuergrup- pe der Regelung in Art. 22 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). « Alle Personen » könnten sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenschliessen. Nötig sei allerdings, « dass diese Personen tatsächlich unter einheitlicher Lei- tung stehen, das heisst entweder beteiligungsrechtlich (kapital- oder vor allem auch stimmrechtsmässig) oder mittels Beherrschungsvertrag vom Inhaber oder der Inhaberin der einheitlichen Leitung (Gruppenkopf) be- herrscht werden. Bei natürlichen Personen ist fraglich, ob sie im Einzel- fall durch einen Beherrschungsvertrag als unter einheitlicher Leitung stehend betrachtet werden können, da sie in der Regel autonom handeln. In sehr engen Grenzen dürfte die Teilnahme natürlicher Personen und weiterer Rechtsträger ‒ wie heute ‒ unter diesem Gesichtspunkt möglich sein. Vorstellbar ist der Einbezug zum Beispiel eines für eine Versiche- rung tätigen Generalagenten oder einer Pensionskasse in die Gruppe. » (BBl 2008 6885, 6953 f.) In den Erläuterungen zu Art. 16 Abs. 3 MWSTV (Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung S. 10, abrufbar unter: http://www.news. admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/17547.pdf) steht dazu Folgendes: « Die Botschaft zum neuen Mehrwertsteuergesetz sagt, dass der Einbezug einer Pensionskasse in eine Gruppe vorstellbar sei. Da die Mitglieder einer Gruppe jedoch nach Artikel 15 Absatz 1 Buchstabe c MWSTG für sämtliche Mehrwertsteuerschulden der anderen Grup- penmitglieder solidarisch haften, würde die Aufnahme von Vorsorge- einrichtungen in eine Gruppe einen Verstoss gegen die sozialversiche- rungsrechtliche Verselbständigungspflicht darstellen. Das Bundesamt für Sozialversicherungen hat sich folglich entschieden gegen die Möglichkeit einer Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in Mehr-
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wertsteuergruppen ausgesprochen, was nun in Absatz 2 [Abs. 3 in der endgültigen Fassung] ausdrücklich festgehalten wird. » Auf dieser Linie hält die Vorinstanz in ihrer aktuellen « MWST-Info 03, Gruppenbesteuerung » (Januar 2010, abrufbar unter: http://www.estv. admin.ch/mwst/dokumentation/00130/00947/00948/index.html?lang=de #sprungmarke0_12) fest, Vorsorgeeinrichtungen könnten deshalb nicht Teil einer Mehrwertsteuergruppe sein, weil der « Gesetzgeber (...) von deren wirtschaftlicher Unabhängigkeit » ausgehe. Dazu ist Folgendes zu bemerken: 3.5.1 Wie gesehen, wird der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteuergruppe in der Botschaft als « vorstellbar » bezeichnet (BBl 2008 6885, 6954). Diese Bemerkung steht im Kontext der Frage, ob Pensionskassen, die ‒ wie die Beschwerdeführerin ‒ zumeist als Stiftun- gen organisiert sind und daher stimmen- beziehungsweise kapitalmässig nicht beherrscht werden können, die Voraussetzung « unter einheitlicher Leitung verbunden » gemäss Art. 13 Abs. 1 MWSTG erfüllen können. Der Bundesrat hielt es demnach für denkbar, dass Pensionskassen diese Voraussetzung (mittels « Beherrschungsvertrag » oder auf andere Weise) erfüllen können. Die einheitliche Leitung könnte nach der Botschaft also selbst bei Pensionskassen ohne Gruppenkopf-Funktion vorliegen. Ohne Weiteres denkbar muss zumindest unter diesem Aspekt damit auch die umgekehrte Konstellation sein, in der die Pensionskasse ‒ wie die Be- schwerdeführerin 1 ‒ als Gruppenkopf fungiert und die anderen Mit- glieder kapitalmässig oder auf andere Weise beherrscht. Die Verselbst- ständigungspflicht von Pensionskassen scheint dem Erfüllen dieser Voraussetzung der Gruppenbesteuerung nach der Botschaft nicht ent- gegenzustehen. Wie es sich damit genau verhält, kann hier indessen offen bleiben. Entscheidend für den vorliegenden Fall ist, dass der Bundesrat, als er den Einbezug von Pensionskassen (lediglich) als « vorstellbar » be- zeichnete, damit keinen Vorbehalt mit Blick auf die solidarische Haftung im Lichte der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht zum Ausdruck bringen wollte. Im Übrigen sind auch den Verhandlungen in den Eidgenössischen Räten keine Voten zu entnehmen, dass der Kreis der Gruppenmitglieder aus diesem Grund gegebenenfalls Einschrän- kungen erfahren könnte. 3.5.2 Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich weder aus dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG noch aus den Ma- terialien ergibt, dass das MWSTG Raum für einen Ausschluss von Vor- sorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung lässt, weil deren Teil-
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nahme einen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbst- ständigungspflicht darstellen würde. Im Gegenteil zeigt sich, dass die Mehrwertsteuergruppe nach dem gesetzgeberischen Willen ein Zusam- menschluss beliebiger Mitglieder ist. Zentral ist im Grunde lediglich, dass diese Mitglieder unter einheitlicher Leitung stehen (oder diese allen- falls selbst ausüben) und ‒ was sich aus dem systematischen Zusammen- hang mit Art. 10 Abs. 1 MWSTG ergibt (vgl. dazu etwa BAUMGARTNER/ CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 78) ‒ ausserdem mindestens ein Mitglied ein Unternehmen betreiben muss. Zwar ist den Materialien auch nicht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, Vorsorgeeinrichtungen als Gruppenmitglieder in jedem Fall zuzulassen, aber immerhin zeigt sich der klare Wille, dass bei Erfüllung der gesetz- lichen Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung ein genereller Rechts- anspruch auf Teilnahme bestehen soll. Der Verordnungsgeber begründet den Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nun aber nicht damit, Ein- richtungen der beruflichen Vorsorge könnten die (bzw. eine der) in Art. 13 Abs. 1 MWSTG genannten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung (E. 3.4.1) nicht erfüllen. Er bezieht sich vielmehr auf eine spezifische Folge der Gruppenbesteuerung, nämlich die solida- rische Haftung gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Diese sei mit der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG unvereinbar. Der Verordnungsgeber leitet auf diese Weise ein zusätzliches, im Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG und den Materialien nicht angelegtes, negatives Erfordernis für die Teilnahme in einer Mehrwertsteuergruppe ab: Das Gruppenmitglied darf nach Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine « Einrichtung der beruflichen Vorsorge » sein. Es stellt sich demnach weiter die Frage, ob ein so begründetes zusätz- liches Erfordernis ‒ wenn nicht im Wortlaut und in der Historie ‒ allen- falls in der Systematik (E. 3.6) oder Teleologie (E. 3.7) des MWSTG eine Stütze findet. 3.6 Die betreffende Verordnungsbestimmung wurde mit der vorste- henden Begründung auf Anregung des Bundesamtes für Sozialversi- cherungen erlassen (vgl. Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung, a.a.O., S. 10). Bezugnehmend darauf macht die Vorinstanz zuvorderst das systematische Argument geltend, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV « die in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG angelegte Regelung in Verbindung mit der sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungs- pflicht für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge » nach Art. 48 Abs. 2 BVG « umsetze und weiterführe ».
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3.6.1 Inwiefern ein derartiger (systematischer) Zusammenhang zwi- schen den drei genannten Bestimmungen tatsächlich gegeben sein soll, ist für das Bundesverwaltungsgericht indessen nicht ersichtlich und wird von der Vorinstanz auch nicht näher dargelegt. Zum einen lassen sich weder dem Wortlaut dieser Bestimmungen noch den Materialien entspre- chende Bezüge entnehmen. Die Aufnahme von Pensionskassen in Mehr- wertsteuergruppen wird in der Botschaft zwar lediglich als « vorstellbar » bezeichnet. Zentral ist jedoch, dass diese Bemerkung ‒ wie aufgezeigt (E. 3.5.1) ‒ nicht mit Blick auf die solidarische Haftung in der Gruppe oder die sozialversicherungsrechtliche Verselbstständigungspflicht, son- dern (angesichts des gesetzlichen Anspruchs zu Recht nur) im Zusam- menhang mit einer spezifischen gesetzlichen Voraussetzung der Grup- penbesteuerung (« unter einheitlicher Leitung verbunden ») gemacht wurde. Die Äusserung kann daher nicht so verstanden werden, als dass sie dem Verordnungsgeber Raum liesse, ausserhalb der gesetzlichen Vor- aussetzungen (bzw. des gesetzlichen Anspruchs) Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung vorzusehen. Zum anderen betreffen die Bestimmun- gen des MWSTG und des BVG völlig unterschiedliche Rechtsgebiete und verfolgen dementsprechend ebenso unterschiedliche Ziele, sodass auch insofern ein Zusammenhang zwischen den fraglichen Bestimmun- gen nicht als gegeben betrachtet werden kann. Insoweit die Vorinstanz einen (systematischen) Bezug zwischen Art. 13 Abs. 1 MWSTG, Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG und Art. 48 Abs. 2 BVG geltend macht, beruft sie sich denn auch einzig auf ihre Behauptung, die solidarische Haftung in der Gruppe verstosse gegen die sozialversiche- rungsrechtliche Verselbstständigungspflicht von Vorsorgeeinrichtungen. Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG über die solidarische Haftung regelt nun aber keine Voraussetzung, sondern eine Folge der Gruppenbesteuerung. Die Verselbstständigungspflicht steht nach der Argumentation der Vorin- stanz (wie auch der Begründung des Verordnungsgebers) demnach im Konflikt mit einer Folge und nicht mit einer Voraussetzung der Gruppen- besteuerung. Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass Normen im weiteren Rahmen der systematischen Auslegung möglichst so zu interpretieren sind, dass sie nicht in Widerspruch zu anderen Bestimmungen der Rechtsordnung geraten. Abzulehnen ist jedoch die Ansicht, dass sich bereits aus dem behaupteten Konflikt der Verselbstständigungspflicht mit einer Folge der Gruppenbesteuerung eine zusätzliche, im Gesetz so nicht vorgesehene, (negative) Voraussetzung für dieselbe ableiten und be- gründen lässt. Zu diesem Schluss führen im Wesentlichen das im Steuer- recht besonders streng gehandhabte Legalitätsprinzip (E. 2.1.3) sowie die
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bereits mehrfach erwähnte Feststellung, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG beim Erfüllen der dort genannten massgebenden Voraussetzungen einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe einräumt. 3.6.2 Bei alledem ist am Rande zu bemerken, dass das BVG ohnehin ein eigenes Sanktionssystem im Fall eines Verstosses gegen die Ver- selbstständigungspflicht kennt: Mit Art. 48 Abs. 3 Bst. a BVG wurde eine Norm geschaffen, welche es der Aufsichtsbehörde im Sinn eines repressiven Aufsichtsmittels erlaubt, eine im Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung auch gegen ihren Willen aus dem Register zu streichen, wenn diese eine oder mehrere der Ein- tragungsbedingungen gemäss Art. 48 Abs. 2 BVG nicht mehr erfüllt und den Mangel trotz entsprechender Fristansetzung nicht beseitigt (GÄCHTER/GECKELER HUNZIKER, in: Handkommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 48 BVG N. 28 S. 730 ). Würde eine solche Massnahme ergriffen, fiele der vom Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV anvisierte Hinderungsgrund weg, zumal die Verselbstständigungspflicht nur die re- gistrierten Vorsorgeeinrichtungen betrifft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG). Auch dies spricht gegen einen systematischen Zusammenhang im gel- tend gemachten Sinn. Es ist nicht primär Sache der Steuerbehörden oder des MWSTG, über die Einhaltung der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht zu wachen. 3.7 Eine Einschränkung im Kreis der Gruppenmitglieder aufgrund der Verselbstständigungspflicht ist weiter auch nicht im Sinn und Zweck des Instituts der Gruppenbesteuerung angelegt. Dass die Wahrung dieser Pflicht weder eine Zielsetzung der Gruppenbesteuerung noch des MWSTG überhaupt darstellt, kann ohne Weiteres als unbestritten voraus- gesetzt werden. Im Übrigen gilt das Folgende: 3.7.1 Mittels konsequenter Ausgestaltung der Umsatzsteuer als All- phasensteuer mit Vorsteuerabzug (Art. 130 BV) soll das MWSTG bewir- ken, dass grundsätzlich nur der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland besteuert wird (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). An den Unternehmen soll dagegen keine Steuer hängen bleiben (BBl 2008 6885, 6938; zum End- verbrauch als Steuergut der Mehrwertsteuer: BGE 138 II 251 E. 2.1; 123 II 295 E. 5a und 7a; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 85). Dies bedeutet auch, dass die sogenannte « Schattensteuer » (oder « taxe oc- culte ») systemwidrig und daher möglichst konsequent zu beseitigen ist. Ein Instrument zur Beseitigung dieser Steuer ist die Gruppenbesteue- rung: Da die erschaffenen und übertragenen Mehrwerte innerhalb einer
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Mehrwertsteuergruppe nicht versteuert werden müssen, fällt bei den (un- echt) steuerbefreiten Umsätzen ‒ diese bleiben wegen des Vorsteuerab- zugsverbots mit der im Preis enthaltenen Schattensteuer belastet ‒ auf den betreffenden Lieferungen und Leistungen keine zusätzliche Schatten- steuer an (BGE 125 II 326 m.H. auf die Lehre). Die Beseitigung der « taxe occulte » bildete bereits einen wesentlichen Grund für den Über- gang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer (vgl. BGE 123 II 433 E. 10 mit weiteren Nachweisen, erneut bestätigt mit Urteil des BGer 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 95). Die mangelhafte Umsetzung des Besteuerungsziels blieb jedoch eines der Kernprobleme des (alten) Mehrwertsteuerrechts. Entsprechend blieb der Abbau der Schattensteuer ein vorrangiges Ziel auch des neuen Rechts (BBl 2008 6885, 6889, 6904, 6909). Dieser Hintergrund deutet auf eine eher extensive Handhabung des nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG möglichen Gruppenkreises, jedenfalls nicht in die Richtung einer Einschränkung. Die Gruppenbesteuerung dient nicht zuletzt der steuerlichen beziehungsweise wirtschaftlichen Optimierung (BBl 2008 6885, 6954). 3.7.2 Weiter ist unter dem Gesichtspunkt der Teleologie zu bemerken, dass der Gesetzgeber beim Erlass des MWSTG ganz allgemein nicht auf eine Einschränkung, sondern auf eine Erweiterung und Flexibilisierung des Instituts der Gruppenbesteuerung zielte. So ist die Zusammensetzung der Gruppe nun frei wählbar und die fünfjährige Sperrfrist gemäss Art. 22 MWSTG 1999 wurde gestrichen (CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 487). Der Kreis der möglichen Gruppenmitglieder umfasst neben den juristischen Personen auch natür- liche Personen und sogar nicht rechtsfähige Personengesellschaften. Die Gruppenmitglieder müssen auch nicht Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG sein. Damit geht die Lösung des MWSTG weiter als die Praxis zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehr- wertsteuer (AS 1994 1464; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ PROBST, a.a.O., Rz. 501 mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.42/2000 vom 20. September 2000 E. 6a in Fn. 697). 3.8 Insgesamt ergibt die Auslegung von Art. 13 Abs. 1 MWSTG, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV die in Art. 13 Abs. 1 MWSTG festgelegten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung nicht bloss um- setzt oder weiter ausführt, sondern diese vielmehr durch ein zusätzliches negatives Erfordernis erweitert (E. 3.4‒3.7). Der nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG angeordnete offene Kreis möglicher Gruppenmitglieder wird
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dadurch eingeschränkt. Derlei ist in einer blossen Vollziehungsverord- nungsbestimmung nicht zulässig (E. 2.3) und für eine gesetzesvertre- tende Verordnung, die den Bundesrat ermächtigen würde, Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung zu regeln, fehlt es an einer Delegations- norm im Gesetz. Dem Bundesrat kommt demnach keine Kompetenz zu, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge generell aus der Gruppenbesteuerung auszuschlies- sen. Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt daher das Legalitätsprinzip (E. 2.1, 2.3). 4. 4.1 Zum gleichen Schluss führen im Übrigen die folgenden Überle- gungen im Lichte der verfassungsmässig speziell verankerten Anforde- rungen an die Gesetzmässigkeit im Bereich des Steuerrechts, wonach die Ausgestaltung der Steuern in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (E. 2.1.3): Die Gruppenbesteuerung als solche und damit auch der verordnete ge- nerelle Ausschluss von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge aus der Gruppenbesteuerung tangiert wesentliche Fragen im Bereich des Steuer- subjekts und -objekts (E. 2.1.2, 2.1.3). Zunächst erweisen sich die an sich steuerbaren Dienstleistungen zwischen den Gruppenmitgliedern über die Fiktion ihrer Unselbstständigkeit als irrelevant, womit insofern die Eli- minierung eines Steuerobjekts einhergeht. Sodann sind die grundsätzlich selbstständigen Mitglieder innerhalb der Gruppe als unselbstständig zu behandeln, was der Eliminierung eines Steuersubjekts gleichkommt. Wer Mitglied einer Gruppe wird, gibt sich selbst als Steuersubjekt auf und wird ein neues Steuersubjekt der eigenen Art (BAUMGARTNER/ CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 68). Unter Berücksichtigung, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die Grup- penbesteuerung beziehungsweise eine solche Wahlmöglichkeit mit Be- zug auf die subjektive und objektive Steuerpflicht entschieden hat, kommt Art. 16 Abs. 3 MWSTV einem Eingriff in die (gesetzliche) Rege- lung des Steuersubjekts und -objekts nahe, der ‒ jedenfalls auf dem Weg einer blossen Vollziehungsverordnungsbestimmung ‒ mit dem im Steuer- recht besonders streng gehandhabten Legalitätsprinzip kaum zu verein- baren ist (E. 2.1.3). Eine solche Vereinbarkeit wäre nach dem Kriterium der Wichtigkeit (E. 2.1.2) selbst dann noch zweifelhaft, wenn sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV auf eine Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen im MWSTG hätte stützen können. Denn
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auch wenn das Gesetz gewisse Kompetenzen zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Steuer an den Verordnungsgeber delegiert, müssen zu- mindest der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer sowie deren Bemessungsgrundlagen im Gesetz selbst geregelt sein (E. 2.1.3; BGE 136 II 337 E. 5.1; 132 II 371 E. 2.1; Urteil des BVGer A‒3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1). 4.2 Nachdem Art. 16 Abs. 3 MWSTV bereits aufgrund eines Kom- petenzverstosses (E. 3.8) im vorliegenden Fall die Anwendung zu versa- gen ist, kann dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung das Willkürverbot (E. 2.4) oder ‒ wie die Beschwerdeführerinnen geltend machen ‒ die verfassungsrechtlichen Gebote der Rechtsgleichheit und Verhältnis- mässigkeit sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzt. Bei diesem Ausgang braucht weiter auch nicht auf die Frage nach den Verzugszinsfolgen (im Fall des Unterliegens der Beschwerdeführerinnen) eingegangen zu wer- den. 4.3 Der Vollständigkeit halber sei schliesslich noch erwähnt, dass die Vorinstanz zu Recht keine echte Lücke geltend macht, die auf dem Vollziehungsverordnungsweg geschlossen werden könnte. Die Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 als Vorsorgeeinrichtung an einer Mehrwert- steuergruppe teilnehmen kann beziehungsweise unter welchen Voraus- setzungen, wird im Sinne der vorstehenden Ausführungen vom MWSTG durchaus lückenlos beantwortet. Zudem werden die Pensionskassen in der Botschaft ausdrücklich erwähnt. Die Vorinstanz macht weiter auch keine unechte Lücke geltend. Die als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden Ergebnis führen würde, findet im Steuerrecht ohnehin keinen Platz (BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2).