Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2019.191
VD.2019.192
URTEIL
vom 26. März 2020
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. Iur. Anrdé Equey,
Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiberin MLaw Nicole Aellen
Beteiligte
A____ Rekurrentin
[...] Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission
vom 22. August 2019
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2007 und 2008 (Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungen)
Sachverhalt
A____ (Rekurrentin und Beschwerdeführerin; in der Folge Rekurrentin genannt) wurde aufgrund unterbliebener Einreichung von Steuererklärungen pro 2007 und 2008 mit Verfügungen vom 25. Juni 2009 für das Jahr 2007 und vom 25. Februar 2010 für das Jahr 2008 jeweils für die kantonalen Steuern und die Bundessteuer amtlich eingeschätzt. Jeweils ausgehend von einem geschätzten Erwerbseinkommen von CHF 70'000.– und Unterhaltsbeiträgen von CHF 30'000.– wurde ihr steuerbares Einkommen dabei für das Jahr 2007 auf CHF 101'400.– (kantonale Steuern) resp. CHF 100'300.– (Bundessteuer) und für das Jahr 2008 auf CHF 62'200.– (kantonale Steuern) resp. CHF 91'500.– (Bundessteuer) festgesetzt. Diese Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 2018 beantragte die Rekurrentin der Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) sinngemäss die Feststellung, dass diese Veranlagungen für die Jahre 2007 bis 2010 nichtig seien. Mit Entscheiden vom 28. Februar 2019 stellte die Steuerverwaltung fest, dass die Veranlagungsverfügungen pro 2007 und 2008 für die kantonalen Steuern und die Bundessteuer nicht nichtig seien und wies die Revisionsgesuche für die Steuerperioden 2007 und 2008 ab, da die Schätzungen der Steuerverwaltung aus objektiver Sicht nicht als derart unnachvollziehbar erschienen, um nichtig zu sein, und ein Revisionsgrund nicht ersichtlich sei. Bezüglich der Steuerperioden 2009 und 2010 trat sie auf das Revisionsgesuch nicht ein, da noch keine Veranlagungsverfügungen für diese beiden Jahre ergangen seien. Die gegen diesen Entscheid erhobenen Rechtsmittel wies die Steuerrekurskommission mit Präsidialentscheiden vom 22. August 2019 kostenfällig ab, soweit sie darauf eintrat. Mit Rekurs vom 22. September 2019 betreffend die kantonalen Steuern pro 2007 und 2008 und Beschwerde vom 22. September 2019 betreffend die direkte Bundessteuer pro 2007 und 2008 beantragt die Rekurrentin sinngemäss deren Aufhebung («Die Entscheiden […] müssen abgewiesen [werden], soweit darauf einzutreten sind»). Weiter richten sich die Rechtmittel gegen die vorinstanzlichen Kostenentscheide. Schliesslich beantragt die Rekurrentin den Verzicht auf die Erhebung von Kosten im verwaltungsgerichtlichen Verfahren. Mit Eingabe vom 13. Oktober 2019 ergänzte die Rekurrentin ihre Begründung innert der Frist, welche der Instruktionsrichter ihr zur Einreichung von Belegen zur Beurteilung ihres Gesuchs um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung gesetzt hat. Mit Schreiben vom 17. Oktober 2019 verzichtet die Steuerrekurskommission unter Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid auf die Einreichung einer Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung hat sich mit Eingabe vom 11. November 2019 vernehmen lassen und beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Vor erfolgter Zustellung dieser beiden Eingaben reichte die Rekurrentin mit Datum vom 22. November 2019 eine Eingabe ein. Diese weist gemäss der mit Verfügung vom 26. November 2019 vorgenommenen instruktionsrichterlichen Einschätzung nach einer summarischen Beurteilung keinen Zusammenhang zum Streitgegenstand der vorliegenden Verfahren auf. Mit Eingabe vom 13. Januar 2019 nahm die Rekurrentin schliesslich replicando Stellung.
Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2007 und 2008 (Verfahren VD.2019.191) und andererseits auf die direkte
Bundessteuer pro 2007 und 2008 (Verfahren VD.2019.192). Beide
Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben
Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben
Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es
rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen
Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2018.209 vom 29. September 2019
1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).
1.3 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Insoweit kann auf die Rechtsmittel eingetreten werden.
1.4
1.4.1 Der Rekurs und die Beschwerde müssen gemäss § 171 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 164 Abs. 2 StG und Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die rekurrierende Partei muss in diesem Sinne beantragen, inwiefern der angefochtene Entscheid abzuändern ist, und die tatsächlichen oder rechtlichen Aspekte zur Begründung dieser Anträge nennen. Dabei hat sie sich zumindest konkret und genügend verständlich mit dem angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich 2018, § 24 N 34). Aus dem Antrag muss zumindest im Gesamtzusammenhang mit der Begründung und der Eingabe betragsmässig klar ersichtlich sein, mit welchem steuerbaren Einkommen die rekurrierende Person eingeschätzt werden will (Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 140 N 40). Aus der Rekursschrift muss zumindest hervorgehen, in welchen Teilen und weshalb die steuerpflichtige Person den angefochtenen Entscheid anficht (Biaggi, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 165 N 40). In diesem Sinne muss eine sachbezogene Begründung vorliegen (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 N 41). Diesen Anforderungen genügt die innert der nicht erstreckbaren Rekurs- und Beschwerdefrist eingereichte Begründung knapp.
1.4.2 Nicht eingetreten werden kann auf die replicando wieder aufgenommene Schadenersatzforderung und die Begehren, Entscheide der Aufsichtsbehörden über das Betreibungs- und Konkursamt aufzuheben und dem Betreibungsamt bestimmte Anweisungen zu erteilen. Abgesehen von der verspäteten Antragstellung ist festzustellen, dass bereits die Vorinstanz in zutreffender Weise auf diese Anträge mangels Zuständigkeit der Steuerbehörden zu deren Beurteilung nicht eingetreten ist. Darauf kann verwiesen werden (vgl. angefochtene Entscheide, E. 2b S. 3).
1.5 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).
Die Rekurrentin bestreitet nicht, dass die streitgegenständlichen kantonalen Steuern und Bundessteuern für die Jahre 2007 und 2008 mit Verfügungen vom 25. Juni 2009 und vom 25. Februar 2010 rechtskräftig amtlich festgesetzt worden sind. Nach dem Eintritt der formellen Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung kann daher von ihrer «vermuteten Unabänderlichkeit» gesprochen werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit, des Vertrauensgrundsatzes und der Verfahrensökonomie kommt eine nachträgliche Abänderung nur ausnahmsweise in Frage (Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Auflage, Basel 2017, Vor Art. 147–153a N 40). Namentlich erscheint es ausgeschlossen, formell rechtskräftig gewordene Veranlagungsverfügungen erneut umfassend auf ihre Rechtmässigkeit zu überprüfen, wie dies in einem Rechtsmittelverfahren auf rechtzeitig erhobenes Rechtsmittel gegen den angefochtenen Entscheid möglich wäre. Die Vorinstanz hat daher korrekterweise geprüft, ob diesen formell rechtskräftigen Veranlagungen aufgrund der Nichtigkeit der Verfügungen oder dem Vorliegen von Revisionsgründen die Rechtsbeständigkeit gleichwohl abgeht.
3.1 Wie
die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind auch fehlerhafte Verfügungen in
der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar und erwachsen durch
Nichtanfechtung in Rechtskraft; die Nichtigkeit, das heisst die absolute
Unwirksamkeit einer Verfügung bildet die Ausnahme. Zur Abgrenzung der blossen
Anfechtbarkeit von der Nichtigkeit einer Verfügung folgt die Rechtsprechung,
wie die Vorinstanz korrekt festgestellt hat, der sogenannten Evidenztheorie (Looser, a.a.O., Vor Art. 147–153a
N 7). Danach wird die Nichtigkeit einer Verfügung nur angenommen, wenn sie
mit einem schwerwiegenden Mangel behaftet ist, der offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist, und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die
Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe
fallen hauptsächlich die funktionelle oder sachliche Unzuständigkeit einer
Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht. In seltenen
Ausnahmefällen führen auch inhaltliche Mängel zur Nichtigkeit einer Verfügung.
Die inhaltlichen Mängel müssen danach ausserordentlich schwer wiegen, so dass
diese die Verfügung sinnlos, sittenwidrig oder willkürlich werden lassen.
Erweist sich eine Verfügung als nichtig, ist sie von Anfang an unwirksam, wobei
die Nichtigkeit durch jede rechtsanwendende Behörde von Amtes wegen und
jederzeit, insbesondere auch nach Ablauf der Rechtsmittelfristen, zu beachten
ist (zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage,
Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 1096 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Bern 2014, § 31
N 13 ff.; Wiederkehr/Richli,
Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, Bern 2012,
Rz. 2554 ff.; Locher, Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 147 N 34; Hangartner, Die Anfechtung nichtiger
Verfügungen und von Scheinverfügungen, in: AJP 2003, S. 1053, 1054
sowie BGE 137 I 273 E. 3.1 S. 275,
136 II 489 E. 3.3 S. 495, 133 II 366 E. 3.2
vom 9. Februar 2015 E. 2.4 und VD.2014.83 vom
2. September 2014 E. 5.2).
3.2
3.2.1 Mit ihrer Rekursbegründung bestreitet die Rekurrentin nicht, keine Steuererklärungen eingereicht zu haben. Sie stellt sich aber auf den Standpunkt, dazu nicht verpflichtet gewesen zu sein, da ihr Einkommen den Basler Gerichten bekannt gewesen sei (vgl. Rekursbegründung, Ziff. 4 S. 1). Selbst wenn die Rekurrentin ihr Einkommen damals den Gerichten offenbart hätte, entbindet sie dies nicht, ihr Einkommen gemäss § 151 Abs. 2 StG und Art. 124 Abs. 2 DBG auf dem amtlichen Formular vollständig und wahrheitsgemäss zu erklären und mit den vorgeschriebenen Beilagen zu belegen. Ein amtlicher Informationsaustausch zwischen Gerichten und weiteren Behörden des Kantons und der Steuerverwaltung findet nicht statt, zumal Anhaltspunkte für die Aktualisierung einer aktiven oder passiven Amtshilfe fehlen (vgl. auch § 140 Abs. 1 StG und Art. 112 Abs. 1 DBG). Daher bleibt es bei der unterbliebenen Erklärung ihres eigenen Einkommens, weshalb die Steuerverwaltung die Rekurrentin nach pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen hatte (§ 158 Abs. 2 StG, Art. 130 Abs. 2 DBG).
3.2.2 Die
Rekurrentin verweist auf ein «falsch Protokoll 2007/2008», welches von einem
Mitarbeiter der Steuerverwaltung geschaffen worden sei. Replicando – und damit
verspätet – konkretisiert sie diesen Vorwurf damit, dass ihr für die
Steuerperiode 2007 Unterhaltsbeiträge ihres Ehemanns im Betrag von
CHF 100'000.– angerechnet worden seien, die ihr dieser nicht bezahlt habe
(vgl. Replik, S. 1). Weiter macht sie mit ihrer Rekursbegründung geltend,
seit zwanzig Jahren an der genetisch degenerativen Krankheit Otosklerose zu
leiden, weswegen sie nie habe arbeiten können. Sie habe aber auch keine
IV-Meldung machen wollen. Soweit sie damit geltend machen will, dass die
amtlichen Veranlagungen nach pflichtgemässem Ermessen im vorliegenden Verfahren
hätten überprüft werden müssen, kann ihr nicht gefolgt werden. Es kann offenbleiben,
ob die nach pflichtgemässem Ermessen erfolgten Veranlagungen mit dieser
Begründung innerhalb der Rechtsmittelfristen mit Rekurs- oder
Beschwerdeverfahren gegen die ursprünglichen Verfügungen hätten abgeändert
werden können. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann vom
Steuerpflichtigen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden
(§ 160 Abs. 4 StG, Art. 132 Abs. 3 DBG). In Bezug auf die
Schätzung als solche ist von einer offensichtlichen Unrichtigkeit auszugehen,
wenn die Steuerbehörde einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch
gewürdigt hat, wenn ihr in die Augen springende Fehler oder Irrtümer
unterlaufen sind und sie eine offensichtlich falsche Schätzung vorgenommen hat
oder wenn die Schätzung mit aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls
aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Sofern eine partielle Ermessensveranlagung erfolgt ist, gelten die erschwerten
Voraussetzungen zur Anfechtung nur für die nach Ermessen festgelegten
Steuerfaktoren der Veranlagung (VGE VD.2018.216 vom 14. Januar 2019
genannten, der Steuerverwaltung nicht bekannten Faktoren begründet aber
offensichtlich keine Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen aus materiellen
Gründen. Die unterbliebene Berücksichtigung der Umstände, welche der
Steuerverwaltung vorgängig nicht belegtermassen offengelegt worden sind, wiegt
nicht so ausserordentlich schwer, dass die Verfügungen dadurch sinnlos,
sittenwidrig oder willkürlich geworden wären. Im Übrigen zielen die Darlegungen
der Rekurrentin an der Sache vorbei. Dies gilt insbesondere für die Bezugnahme
auf die vollstreckungsrechtlichen Verfahren und Vorgänge, die sich nach der
Veranlagung der streitgegenständlichen Steuern ereignet haben. Diese können zum
vornherein mit der Veranlagung des Einkommens der Jahre 2007 und 2008
nichts zu tun haben.
4.1 Weiter hat die Vorinstanz geprüft, ob die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen revidiert werden können. Wie sie zutreffend erwogen hat, kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid gemäss § 173 Abs. 1 StG respektive Art. 147 Abs. 1 DBG auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn neue erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder ein Verbrechen und Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).
4.2 Die Rekurrentin hat mit der zutreffenden Feststellung der Vorinstanz bereits im vorinstanzlichen Verfahren nicht dargelegt, inwiefern einer dieser Revisionsgründe vorliegend erfüllt sein könnte, und tut dies auch im vorliegenden Verfahren nicht. Die Vorinstanz hat daher zu Recht auch eine Revision der streitgegenständlichen Veranlagungsverfügungen ausgeschlossen. Alle von der Rekurrentin geltend gemachten Tatsachen und Umstände hätten schon in der Rechtsmittelfrist geltend gemacht werden können. Es handelt sich daher heute nicht mehr um neue Tatsachen.
Daraus folgt, dass der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang der Verfahren trägt die Rekurrentin deren Kosten. Die Rekurrentin hat ein Gesuch um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung gestellt. Sie hat es unterlassen, dem Gericht innert der ihr gesetzten Frist Belege zu ihren aktuellen finanziellen Verhältnissen zu edieren. Zudem müssen ihre Rechtsmittel nach dem Gesagten als aussichtslos bezeichnet werden. Daraus folgt, dass das Gesuch um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung abzuweisen ist. Der Rekurrentin sind daher die Verfahrenskosten mit Gebühren von je CHF 500.– aufzuerlegen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.
Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 500.– für das Verfahren VD.2019.191 und von CHF 500.– für das Verfahren VD.2019.192, je einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrentin
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Die Gerichtsschreiberin
MLaw Nicole Aellen
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.