VD.2018.105 / AG.2019.634

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2018.105

VD.2018.106

URTEIL

vom 20. März 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl-Gustav Mez

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ GmbH Rekurrentin

c/o B____ Beschwerdeführerin

[…]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadtc

Fischmarkt 10, Postfach, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen zwei Präsidialentscheide der Steuerrekurskommission vom 31. Mai 2018

betreffend kantonale Steuern pro 2011 bis 2013 und direkte Bundessteuer pro 2012 (Steuererlass)

Sachverhalt

Die A____ GmbH (nachfolgend Rekurrentin) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen, insbesondere Versicherungsberatung, Vermittlung und Management, Übersetzungen, Verfassen und Edition von Publikationen aller Art, Verkauf und Organisation von Reisen und Transporten sowie den Handel mit Waren aller Art. Die Gesellschaft verfügt über ein Stammkapital von CHF 20‘000.–. B____ ist alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin.

Mit Schreiben an die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) vom 19. Dezember 2013 stellte die Rekurrentin den Antrag auf Erlass der kantonalen Steuern pro 2011 bis 2013 und der direkten Bundessteuer pro 2012 im Betrag von total CHF 4'404.20. Die Steuerverwaltung wies das Gesuch mit Verfügung vom 6. Januar 2015 ab. Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache der Rekurrentin wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 7. August 2015 (nachfolgend Einspracheentscheid) ab. Den Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrentin gegen diesen Entscheid erhob, wies die Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Präsidialentscheiden vom 31. Mai 2018 (nachfolgend angefochtene Entscheide) ab.

Gegen diese Entscheide richten sich der Rekurs und die Beschwerde der Rekurrentin vom 26. Juni 2018 (nachfolgend Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 26. Juni 2018), mit welchem sie die kostenfällige Gutheissung des Erlassgesuchs durch die Steuerverwaltung «unter Gewährung der A____ GmbH der unentgeltlichen Rechtspflege» beantragt. Mangels inhaltlicher Auseinandersetzung mit den entscheidrelevanten Ausführungen der Vorinstanz setzte der instruierende Appellationsgerichtspräsident der Rekurrentin eine erstreckte Nachfrist bis zum 18. August 2018 zur Verbesserung ihrer Rekurs- und Beschwerdebegründung mit dem Hinweis, dass ohne Verbesserung der Rekurs- und Beschwerdebegründung auf die Rechtsmittel mutmasslich nicht wird eingetreten werden können. Mit Eingabe vom 17. August 2018 reichte die Rekurrentin eine weitere Rekurs- und Beschwerdebegründung ein (nachfolgend Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 17. August 2018), in der sie in verfahrensrechtlicher Hinsicht «um eine persönlich abgehaltene, mündliche Verhandlung» ersucht, in der ihr das rechtliche Gehör gewährt werden könne «und zwar im Rahmen einer unentgeltlichen Rechtspflege». Die Steuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben sich dazu nicht vernehmen lassen. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Eingaben vom 27. August 2018 die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde und verweist zur Begründung vollumfänglich auf die Erwägungen der angefochtenen Entscheide. Mit Eingabe vom 8. November 2018 nahm die Rekurrentin innert erstreckter Frist dazu fakultativ Stellung (nachfolgend Stellungnahme), indem sie auf ihren Antrag zur Durchführung einer mündlichen Verhandlung verwies.

Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Die angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2011 bis 2013 (Verfahren VD.2018.105) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren VD.2018.106). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3

1.3.1 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden zudem rechtzeitig eingereicht (§ 171 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG).

1.3.2 Der Rekurs und die Beschwerde müssen im Sinne einer Gültigkeitsvoraussetzung einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 171 Abs. 2 StG; vgl. Art. 140 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 Abs. 2 DBG). Entspricht der Rekurs diesen Anforderungen nicht, so wird der betroffenen Person unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 171 Abs. 2 StG; vgl. Art. 140 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 Abs. 2 DBG). Der Rekurrent hat seinen Standpunkt in der Begründung substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen. Aus der Begründung muss hervorgehen, weshalb der angefochtene Entscheid antragsgemäss aufgehoben oder abgeändert werden soll. Ein globaler Verweis auf frühere Eingaben bzw. deren unveränderte Wiedergabe genügt den Begründungsanforderungen nicht. Beruht der angefochtene Entscheid auf mehreren selbständigen Begründungen (alternative Begründungen oder Haupt- und Eventualbegründung), die je für sich den Ausgang des Rechtsstreits besiegeln, so muss sich der Beschwerdeführer mit jeder von ihnen auseinandersetzen. Bei einem Globalverweis auf frühere Eingaben bzw. deren unveränderten Wiedergabe ist das Gericht nicht verpflichtet, eine Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen, weil in solchen Fällen formell eine Begründung vorliegt, die sich indessen als inhaltlich mangelhaft erweist. In einem solchen Fall kann ohne Nachfristansetzung auf den Rekurs nicht eingetreten werden. Das Gleiche gilt, wenn der Rekurs zwar eine Begründung enthält, der Betroffene sich darin aber nur mit einer von mehreren selbständigen Begründungen auseinandersetzt. Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren gilt zudem das Rügeprinzip. Danach hat das Verwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid nicht von sich aus unter allen in Frage kommenden Aspekten zu prüfen, sondern nur die rechtzeitig und konkret vorgebrachten Beanstandungen zu untersuchen. Eine Verpflichtung, Mängel des angefochtenen Entscheids von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben, kommt höchstens für offensichtliche, d.h. ins Auge springende Rechtsverletzungen in Betracht. Die Rügen sind innert der Rekursfrist zu erheben (siehe zum Ganzen VGE VD.2018.118 vom 24. September 2018 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Unter Vorbehalt dieser Begründungsanforderungen sowie des Rügeprinzips ist auf den Rekurs und die Beschwerde einzutreten.

1.4 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5 Im Fall von Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen oder strafrechtliche Anklagen im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) findet eine mündliche Verhandlung statt, sofern die Parteien nicht darauf verzichten (§ 25 Abs. 2 VRPG). In den übrigen Fällen kann der Präsident auf Antrag oder von sich aus eine mündliche Verhandlung ansetzen. Stattdessen kann er auch bloss eine Gerichtsberatung anordnen oder den Entscheid mittels Zirkulationsbeschluss herbeiführen (§ 25 Abs. 3 VRPG). Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (BGer 2C_114/2017 vom 14. Februar 2018 E. 2.2, 2C_1012 und 1013/2014 vom 14. November 2014 E. 3.1, 2C_1012 und 1013/2014 vom 14. November 2014 E. 3.1, 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2, 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5; VGE VD.2015.124 vom 21. Juni 2016 E. 1.3, VD.2017.139 vom 19. März 2018 E. 1.4.2; Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte Ferrazzini gegen Italien vom 12. Juli 2001, [Nr. 44759/98], § 25 ff.; zum Steuererlass spezifisch VGE VD.2018.92 und 93 vom 25. September 2018 E. 1.3.2). Die Rekurrentin beruft sich zur Begründung eines Anspruchs auf Durchführung einer Parteiverhandlung denn auch primär auf ihren Gehörsanspruch (Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 17. August 2018, S. 2; Stellungnahme, S. 1). Zum Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV, SR 101) gehört das Recht einer betroffenen Person, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148). Im Allgemeinen räumt Art. 29 Abs. 2 BV jedoch keinen Anspruch auf eine mündliche Anhörung bzw. Verhandlung ein (VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 3.2.2, VD.2016.234 vom 15. August 2017 E. 3.2; vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2 S. 74, in: Pra 103 [2014] Nr. 45, 134 I 140 E. 5.3 S. 148 und 130 II 425 E. 2.1 S. 428 f., in: Pra 94 [2005] Nr. 71). Eine mündliche Äusserungsmöglichkeit kann allenfalls von Verfassung wegen geboten sein aufgrund persönlicher Umstände, die sich nur im Rahmen einer mündlichen Anhörung klären lassen, oder wenn sich eine solche für den zu fällenden Entscheid als unerlässlich erweist (VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 3.2.2, VD.2016.234 vom 15. August 2017 E 3.2; vgl. BGer 2C_1012 und 1013/2014 vom 14. November 2014 E. 3.1 und 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2). Die Rekurrentin hat im vorliegenden Verfahren mehrfach Gelegenheit erhalten, sich in schriftlicher Form umfassend zur Sache zu äussern. Es ist nicht ersichtlich, weshalb ihr dies anders und besser im Rahmen einer mündlichen Verhandlung möglich wäre. Deshalb ist entsprechend der Praxis des Verwaltungsgerichts in steuerrechtlichen Verfahren auf die Durchführung einer Verhandlung zu verzichten.

Im vorliegenden Verfahren ist fraglich, ob die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen ist, dass die Rekurrentin die Voraussetzungen für einen Steuererlass der kantonalen Steuern pro 2011 bis 2013 und der direkten Bundessteuer pro 2012 im Betrag von total CHF 4'404.20 nicht erfüllt.

2.1

2.1.1 Für die kantonalen Steuern können gemäss § 201 Abs. 1 StG i.V.m. § 146 Abs. 1 der Steuerverordnung (StV, SG 640.110) namentlich die Zahlung der Steuern und der Zinsen einer steuerpflichtigen Person ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Bezahlung infolge einer Notlage für sie eine grosse Härte bedeuten würde.

2.1.2 Für die direkte Bundessteuer wurden mit der Neuregelung des Steuererlasses per

1. Januar 2016 in den Art. 167 ff. DBG einige wesentliche Bestimmungen der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (nachfolgend EFD) über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer vom 19. Dezember 1994 (alte Steuererlassverordnung; aEV DBG, AS 1995 595 ff.) sowie Teile der Gerichtspraxis auf Gesetzesstufe verankert (vgl. Botschaft Steuererlassgesetz, in: BBl 2013 S. 8435, 8440 f. und 8447 f.; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich 2018, § 31 N 5). Ebenfalls auf den 1. Januar 2016 in Kraft gesetzt wurde die Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer vom 12. Juni 2015 (neue Steuererlassverordnung; SR 642.121), die das Erlassverfahren, die Voraussetzungen für den Steuererlass und die Ablehnungsgründe näher konkretisiert und die alte Steuererlassverordnung ersetzt. Weil das vorliegende Verfahren vor Inkrafttreten des Steuererlassgesetzes eröffnet worden, aber noch nicht abgeschlossen ist, stellt sich die Frage nach dem anwendbaren materiellen Recht. Da die Übergangsbestimmungen des DBG dafür keine Regelung enthalten, ist das anwendbare materielle Recht anhand allgemeiner übergangsrechtlicher Grundsätze zu ermitteln. Für die Beurteilung der Rechtmässigkeit eines Verwaltungsaktes ist grundsätzlich das Recht im Zeitpunkt seines Ergehens massgebend. Die Anwendung neuen Rechts auf hängige Verfahren erfolgt nur aus zwingenden Gründen, insbesondere wenn die neuen Vorschriften um der öffentlichen Ordnung willen oder zur Durchsetzung erheblicher öffentlicher Interessen erlassen wurden (zum Ganzen VGE VD.2016.145 vom 27. Februar 2017 E. 2.1, VD.2016.107 vom 6. Dezember 2016 E. 3.1; Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
2. Auflage, Zürich 2016, Rz. 292 ff., mit Hinweisen namentlich auf BGE 139 II 470 E. 4.2 S. 480 ff., 135 II 384 E. 2.3 S. 390, 127 II 306 E. 7b S. 315; BGer 1C_23 und 25/2014 vom 24. März 2015 E. 7.4.2; Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in: ASA 76 [2007/2008], S. 633, 646; vgl. Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Bern 2014, § 24 N 20). Die angefochtene Verfügung der Steuerverwaltung datiert vom
3. Januar 2015 und ist damit vor Inkrafttreten des Steuererlassgesetzes ergangen. Zwingende Gründe, aufgrund derer sich dessen Anwendung als neues Recht aufdrängen würde, sind nicht ersichtlich. Das im vorliegenden Verfahren strittige Steuererlassgesuch ist deshalb in Bezug auf die direkte Bundessteuer nach der vor Inkrafttreten des Steuererlassgesetzes geltenden Rechtslage zu beurteilen, im Einzelnen nach dem bis zum
4. Dezember 2015 geltenden DBG (AS 1991 1237 ff.) sowie der aEV DBG (vgl. BVGer A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 3.3; VGE VD.2016.145 vom 27. Februar 2017 E. 2.1, VD.2016.107 vom 6. Dezember 2016 E. 3.1). Daraus ergibt sich, dass gemäss aArt. 167 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 7 aEV DBG die Voraussetzungen für den Erlass der kantonalen Steuern gleichermassen für Erlassgesuche bezüglich der direkten Bundessteuern gelten.

2.2 Dementsprechend wird sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer vorausgesetzt, dass in objektiver Hinsicht (i) eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vorliegt, die (ii) noch überhaupt nicht oder nur unter Vorbehalt bezahlt worden ist und (iii) die zur Stellung des Erlassgesuchs legitimierte Person ein Erlassgesuch eingereicht hat sowie in subjektiver Hinsicht (iv) eine Notlage gegeben ist, die (v) zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige Person führt (vgl. Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 167 N 4 ff.; Zweifel et al., a.a.O., § 31 N 11 ff.; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 230 N 8 ff.).

2.2.1 Die Voraussetzungen der Notlage und der grossen Härte weisen weitgehende inhaltliche Überschneidungen auf und können nicht scharf voneinander abgegrenzt werden. Sie stehen denn auch in einer engen wechselseitigen Beziehung zueinander: So werden Härtefälle oft als Ursache der Notlage genannt, genauso, wie Härtefälle aus einer Notlage heraus entstehen und dementsprechend eine Folge daraus bilden können. Umgekehrt aber führt das Vorliegen einer grossen Härte nicht in jedem Fall zu einer Notlage (zum Ganzen vgl. Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 N 14 und Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 65 – 158 BdBSt, Basel 1992, Art. 124 N 4; Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 167 N 14 sowie Zweifel et al., a.a.O., § 31 N 18). Jedenfalls sind beide Voraussetzungen anhand objektiver Prüfpunkte zu beurteilen, wobei sämtliche Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären sind (VGE VD.2018.92 und 93 vom 25. September 2018 E. 2.2, VD.2013.155 vom 26. Februar 2014 E. 2.1; StRKE 2009.162 vom 26. August 2010 E. 3c, in: BStPra 2011, S. 334 ff., mit Hinweis auf BVGE 2009/45 E. 2.5). Bei dieser Beurteilung ist unter dem Titel der Notlage einzig die wirtschaftliche Lage der gesuchstellenden Person zu prüfen, während unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein können, namentlich die Unbilligkeit (Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 423; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, Art. 167 DBG N 30; Zweifel et al., a.a.O., § 31 N 18; BVGE 2009/45 E. 2.7.1).

2.2.1.1 Eine erlassbegründende Notlage des Steuerpflichtigen liegt im Allgemeinen vor, wenn der gesamte geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu seiner finanziellen Leistungsfähigkeit steht (§ 201 Abs. 2 StG, Art. 9 Abs. 1 aEV DBG). Mögliche Ursachen für eine solche Notlage werden für die direkte Bundessteuer beispielhaft in Art. 10 Abs. 1 aEV DBG genannt. Dazu gehören etwa Geschäfts- und Kapitalverluste bei juristischen Personen, sofern dadurch die wirtschaftliche Existenz der Unternehmung sowie Arbeitsplätze gefährdet sind. In der Regel wird daher vorausgesetzt, dass eine eigentliche Sanierungsbedürftigkeit besteht. In diesem Fall soll ein Erlass allerdings nur dann gewährt werden, wenn auch die anderen gleichrangigen Gläubiger auf einen Teil ihrer Forderungen verzichten (zum Ganzen Art. 10 Abs. 1 lit. b aEV DBG; vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 230 N 17). Der Steuererlass bildet somit zusammen mit den Forderungsverzichten der anderen Gläubiger eine Sanierungsmassnahme (Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 230 N 17). Diese Regelung geht auf den Zweck des Steuererlasses zurück, der darin besteht, zur langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Der Erlass soll insofern nur der steuerpflichtigen Person selbst zugutekommen und nicht dazu führen, dass deren übrige Gläubiger Vorteile daraus ziehen (vgl. Art. 1 Abs. 1 aEV DBG; zum Ganzen Richner et al., a.a.O., § 183 N 2; BGer vom 19. März 1981 E. 4, in: ASA 52 [1986/1987], S. 518, 521; siehe Locher, a.a.O., Art. 167 N 30, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts; Beusch, in: Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83–222, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Auflage, Basel 2007, Art. 167 N 12). Diese Grundsätze gelten nach ständiger Praxis auch für den Erlass kantonaler Steuern.

2.2.1.2 Die Notlage führt zu einer grossen Härte, wenn der steuerpflichtigen Person die Bezahlung des geschuldeten Betrags vernünftigerweise nicht mehr zugemutet werden kann (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167 N 24; Richner et al., a.a.O., § 183 N 22). Dabei werden insbesondere die Ursachen geprüft, die zur Notlage geführt haben. Ein Selbstverschulden der gesuchstellenden Person an der Notlage schliesst den Steuererlass nicht aus, wird aber bei der Entscheidung berücksichtigt (vgl. zum Ganzen Richner et al., a.a.O., § 183 N 25; VGE VD.2013.155 vom 26. Februar 2014 E. 2.3; StRKE 2009.162 vom 26. August 2010 E. 3c/cc, in: BStPra 2011, S. 334, 334 ff.). Dies wird insbesondere in § 201a Abs. 1 StG für die kantonalen Steuern konkretisiert: So kann von einem vollständigen oder teilweisen Erlass abgesehen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat (lit. a), im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen leistet noch Rücklagen vornimmt (lit. b), die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grob fahrlässig herbeigeführt hat (lit. c), während des Beurteilungszeitraums andere gleichrangige Gläubiger oder Gläubigerinnen bevorzugt behandelt (lit. d) oder überschuldet ist und ein Erlass vorab ihren übrigen Gläubigern oder Gläubigerinnen zu Gute kommen würde (lit. e).

2.2.2

2.2.2.1 Die Voraussetzungen für den Erlass stellen steueraufhebende Tatsachen dar, für welche die gesuchstellende Person gemäss Rechtsprechung und herrschender Lehre in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die objektive Beweislast, d.h. die Folgen der Beweislosigkeit trägt (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in: ASA 67 [1998/1999], S. 433, 437 f.; BVGer A-1758/2011 vom 26. März 2012 E. 1.2.2; vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N 36; Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht [dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer], in: ASA 56 [1987/1988], S. 577, 624 ff.; Zweifel et al., a.a.O., § 19 N 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa). Die gesuchstellende Person trägt zudem die subjektive Beweislast, d.h. die Verpflichtung, die Beweismittel für die dem Erlassgesuch zugrundeliegenden Tatsachen zu beschaffen. So sehen Art. 167 Abs. 2 aDBG sowie § 201b Abs. 2 StG ausdrücklich vor, dass Gesuche um Steuererlass schriftlich und begründet sein sowie die nötigen Beweismittel enthalten müssen.

2.2.2.2 Der Steuerverwaltung steht bei ihrem Entscheid als Erlassbehörde ein gewisser Ermessensspielraum zu. Dabei hat sie das Ermessen pflichtgemäss und nach einheitlichen Kriterien zu betätigen (vgl. zum Ganzen Richner et al., a.a.O., § 183 N 5; VGE VD.2013.155 vom 26. Februar 2014 E. 2.4; StRKE 2009.162 vom 26. August 2010 E. 3e, in: BStPra 2011, S. 334, 335; vgl. VGer GR vom 26. August 2006 E. 2a, in: StE 2006 B 99.3 Nr. 5). Für die Beurteilung ist auf den Zeitpunkt des Entscheids abzustellen, wobei die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, die Aussichten für die Zukunft sowie die allfällige Freiwilligkeit der Einkommens- und Vermögensminderungen zu berücksichtigen sind (§ 148 Abs. 1 StV, Art. 3 Abs. 1 aEV DBG; VGE VD.2016.107 vom 6. Dezember 2016 E. 3.3; vgl. Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 N 14 ff.).

2.3

2.3.1 Im vorliegenden Fall liegt im Betrag von CHF 4'404.20 eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vor, die in Bezug auf die kantonalen Steuern aus den Steuerperioden pro 2011 bis 2013 und in Bezug auf die direkte Bundessteuer aus der Steuerperiode pro 2012 hervorgegangen ist. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet daher die Überprüfung der Veranlagungsverfügung als solcher. Soweit die Rekurrentin geltend macht, sie sei von der Steuerverwaltung etwa bei der Beurteilung der Privatnutzung des Firmenfahrzeugs durch sie selber ungerecht behandelt worden (Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 26. Juni 2018, S. 1), zielen ihre Rügen auf die sich aus den Veranlagungsverfügungen ergebenden Steuerforderungen, deren Erlass sie beantragt. Diese sind aber in Rechtskraft erwachsen und im Erlassverfahren nicht mehr zu überprüfen (statt vieler VGE VD.2018.92 und 93 vom 25. September 2018 E. 2.3; vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., Art. 124 N 1; BVGE 2009/45 E. 2.3; vgl. Art. 1 Abs. 2 aEV DBG). Gegenstand des Erlassverfahrens bildet einzig die Frage, ob die objektiven und subjektiven Voraussetzungen für einen Erlass erfüllt sind.

2.3.2 Sodann ist vorab festzustellen, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung in wesentlichen Punkten anhand von Rechtsgrundlagen beurteilt hat, welche im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verfügung vom 6. Januar 2015 noch nicht in Kraft waren. So hat sich die Vorinstanz insbesondere zur Umschreibung des Kriteriums der Notlage auf die neue Steuererlassverordnung gestützt, die mit dem Steuererlassgesetz erst per 1. Januar 2016 in Kraft trat. Hinzu kommt, dass der Erlass steuerharmonisierungsrechtlich nicht vorgegeben ist und es sich bei den entsprechenden kantonalen Regelungen um eigentliches originäres kantonales Recht handelt, auf welches die Bestimmungen der direkten Bundessteuer nicht ohne Weiteres anwendbar sind (vgl. Art. 129 Abs. 2 BV und Art. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14]; Zweifel et al., a.a.O., § 31 N 3). Der Rekurrentin ist dies jedoch insofern nicht zum Nachteil erwachsen, als die vorinstanzliche Begründung auch auf der Grundlage der bis zum 31. Dezember 2015 geltenden bundesrechtlichen Bestimmungen (aArt. 167 DBG und alte Steuererlassverordnung) wie auch auf jener des kantonalen Rechts (§ 201 StG und § 146 StV) standhält.

2.4

2.4.1 Die Vorinstanz hat den Rekurs und die Beschwerde mit der Begründung abgewiesen, dass die Rekurrentin nicht dargelegt habe, inwiefern eine Notlage vorliegt und ob mit entsprechenden Massnahmen die Ursache für die Notlage beseitigt und damit die Fortführung der Gesellschaft und der Erhalt einer erheblichen Anzahl Arbeitsplätze gewährleistet worden wäre. Die von der Rekurrentin eingereichte Bilanz für das Jahr 2015 belege einzig das Vorliegen einer geringfügigen Unterbilanz, es liege jedoch weder ein hälftiger Kapitalverlust noch eine Überschuldung vor. Die Rekurrentin sei somit nicht sanierungsbedürftig. Ferner habe die Rekurrentin keinen Sanierungsplan vorgelegt oder andere Sanierungsmassnahmen ergriffen. Ausserdem habe sie nicht dargelegt und es sei nicht ersichtlich, dass ein erhebliches Interesse am Weiterbestand des Unternehmens vorliege (zum Ganzen angefochtene Entscheide, E. 4d).

2.4.2 Die Rekurrentin setzt sich in ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde kaum mit den angefochtenen Entscheiden auseinander. Wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren bringt sie zwar vor, das Erlassgesuch sei auf den schlechten Geschäftsgang und die vermehrten Auseinandersetzungen mit der Steuerverwaltung und anderen Behörden zurückzuführen (vgl. Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 15. September 2014, S. 2 [Vorakten Vorinstanz, S. 2]). Ausserdem sei die einzige Gesellschafterin und Geschäftsführerin seit dem

1. April 2013 teilweise durch die Sozialhilfe unterstützt worden und infolgedessen habe auch die Gesellschaft nicht mehr nach den üblichen kaufmännischen Regeln, sondern nach Regelungen der Sozialhilfe geführt werden müssen (zum Ganzen Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 26. Juni 2018,
   19. 2; Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 17. August 2018,
   20. 1; vgl. Rekurs- und Beschwerdebegründung vom
2. September 2014, S. 2 f. [Vorakten Vorinstanz, S. 2 f.]). Inwiefern allerdings eine Notlage im Sinne der vorangehenden Definition gegeben ist, legt die Rekurrentin mit diesen Ausführungen weiterhin nicht dar und ergibt sich dies auch nicht aus den in diesem und in den vorinstanzlichen Verfahren beigebrachten Akten. So zeigen insbesondere die Jahresrechnungen der vom Erlassgesuch erfassten Steuerperioden 2011 bis 2013, dass die Rekurrentin stets über genügend flüssige Mittel verfügte, um im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderungen Rückstellungen zu bilden und Zahlungen zu leisten (Bilanz 2011, 2012 und 2013 [Vorakten Steuerverwaltung]). Auch in den Folgejahren 2014 und 2015 wies das Umlaufvermögen der Rekurrentin flüssige Mittel in einem solchen Umfang auf (Bilanz 2014 [Vorakten Vorinstanz, S. 50 und 54], Bilanz 2015 [Vorakten Vorinstanz, S. 68 und 72]; vgl. Verfügung der Steuerrekurskommission vom 28. Januar 2016 betreffend Gesuch um unentgeltliche Prozessführung, S. 2 [Vorakten Vorinstanz, S. 64] und Verfügung der Steuerrekurskommission vom 23. Februar 2016 betreffend Gesuch um unentgeltliche Prozessführung, S. 2 [Vorakten Vorinstanz, S. 82]). Im vorinstanzlichen Verfahren hat die Rekurrentin ausgeführt, dass sich auf dem Posten «Flüssige Mittel» Summen befänden, «welche die Anteilscheine enthalten, i.e. das sogenannte Umlaufvermögen, und zwar in Ergänzung zum Anlagevermögen» (Schreiben der Rekurrentin vom
3. März 2016 [Vorakten Vorinstanz, S. 84]). Sie macht damit sinngemäss geltend, dass ihr Stammkapital von CHF 20'000.– durch flüssige Mittel in derselben Höhe gedeckt war. Damit bestärkt sie die Schlussfolgerung, dass der geschuldete Betrag über CHF 4'404.20 in keinem Missverhältnis zu ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit stand. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ergibt sich insbesondere aus der Bilanz des Jahres 2015 lediglich eine geringfügige Unterbilanz (angefochtene Entscheide, E. 4d; vgl. Bilanz 2015 [Vorakten Vorinstanz, S. 68]). Aus den Bilanzen der früheren Jahre ergibt sich im Weiteren, dass bis ins Jahr 2015 keine solche Unterbilanz vorlag, insbesondere auch nicht in den vom Erlassgesuch erfassten Steuerperioden 2011 bis 2013 (vgl. Einspracheentscheid, E. 3a [Vorakten Vorinstanz, S. 9]). Geschäfts- und Kapitalverluste, welche die wirtschaftliche Existenz der Unternehmung sowie Arbeitsplätze gefährden, liegen folglich nicht vor. Damit fehlt es bereits an einer anerkannten Ursache für eine Notlage. Ein Abweichen von den Voraussetzungen für einen Steuererlass für eine juristische Person, weil es sich vorliegend um eine Ein-Personen-GmbH handelt, an welcher ausschliesslich eine von der Sozialhilfe unterstützte Person beteiligt ist, drängt sich nicht auf. Wie bereits die Steuerverwaltung in ihrem Einspracheentscheid ausgeführt hat, handelt es sich bei der Rekurrentin um eine von der Gesellschafterin unabhängige selbständige Rechtspersönlichkeit. Dass die Gesellschafterin von der Sozialhilfe unterstützt wird, ist daher für die Beurteilung des Erlassgesuchs der Rekurrentin nicht massgebend (vgl. zum Ganzen Art. 52 f. des Zivilgesetzbuches [SR 210]; Einspracheentscheid, E. 3b/bb [Vorakten Vorinstanz, S. 9]). Wie der eingereichten Erfolgsrechnung gemäss Buchhaltungsbericht per 31. Mai 2018 (Rekursbegründung vom 26. Juni 2018, Beilage 4) entnommen werden kann, resultiert ein Verlust und wird kein Personalaufwand verbucht. Daraus folgt im Weiteren, dass die Rekurrentin keinen Beitrag an den Lebensunterhalt ihrer Geschäftsführerin und einzigen Gesellschafterin zu leisten vermag. Auch wenn man mit der Rekurrentin eine Aufbauphase eines solchen Unternehmens berücksichtigen wollte (vgl. Rekursbegründung vom
4. Juni 2018, S. 2 und Rekursbegründung vom
5. August 2018, S. 1), ist festzustellen, dass auch rund neun Jahre nach ihrer Gründung keine Anhaltspunkte dafür bestehen, inwieweit die Weiterexistenz der Gesellschaft für deren Eignerin von Bedeutung ist und mit welchen Sanierungsmassnahmen ihre finanzielle Lage entscheidend verbessert werden könnte. Auch dazu äussert sich die Rekurrentin nicht. Schliesslich ist zu berücksichtigen, dass der Steuerbetrag, um dessen Erlass die Rekurrentin bei der Steuerverwaltung ersucht hat, in wesentlichen Teilen auf die Aufrechnung verdeckter Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist. So nahm die Steuerverwaltung sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer entsprechende Aufrechnungen vor und zwar in der Steuerperiode pro 2011 im Umfang von CHF 3'990.– (gegenüber einem Reingewinn gemäss Saldo der Erfolgsrechnung von CHF 3'208.–) und in der Steuerperiode pro 2012 im Umfang von CHF 3'228.– (gegenüber einem Reingewinn gemäss Saldo der Erfolgsrechnung von CHF 5'980.–; Veranlagungsprotokoll Kantonale Steuern und Direkte Bundessteuer Steuerperiode 2011 und 2012 [Vorakten Steuerverwaltung]). Zur Begründung dieser Aufrechnung führte die Steuerverwaltung aus, dass die Rekurrentin in den Geschäftsjahren 2011 und 2012 für einen Arbeitsplatz in der Einzimmerwohnung ihrer Gesellschafterin einen nicht marktkonformen Mietzins als Aufwand geltend machte. In diesem Verhalten der Rekurrentin ist ein ihr zurechenbares Verschulden zu erblicken, welches einem Steuererlass entgegensteht. Mithin würde der Erlass des auf die verdeckten Gewinnausschüttungen entfallenden Steuerbetrags dazu führen, dass das Selbstverschulden der Rekurrentin damit kompensiert oder gar belohnt würde. Dies wäre nicht mit dem umschriebenen Zweck des Steuererlasses vereinbar.

2.5 Nach dem Gesagten sind die vorinstanzlichen Erwägungen im Ergebnis zu bestätigen. Die Rekurrentin ist nicht sanierungsbedürftig und die Voraussetzungen an den Steuererlass einer juristischen Person sind damit nicht erfüllt. Soweit die für die Rekurrentin handelnde Geschäftsführerin im Übrigen ausführt, es liege die Vermutung nahe, dass sich der negative Entscheid gegen ihre Person richte (Rekursbegründung vom 26. Juni 2018, S. 2), fehlt dafür jeder Anhaltspunkt.

Der Rekurs und die Beschwerde sind demnach abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt im Grundsatz die Rekurrentin dessen Kosten. Umständehalber wird jedoch auf die Erhebung einer Gebühr verzichtet und muss demzufolge das Gesuch der Rekurrentin um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung nicht beurteilt werden.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.

Für das verwaltungsgerichtliche Verfahren werden keine Verfahrenskosten erhoben.

Mitteilung an:

Rekurrentin und Beschwerdeführerin

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.