Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht
vom 30. April 2014 (810 14 3)
Steuern und Kausalabgaben
Steuerbefreiung
Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kantonsrichter Christian Haidlauf, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Helena Hess, Gerichtsschreiber Martin Michel
Parteien Stiftung A.____, Beschwerdeführerin, vertreten durch Dr. Christoph Degen und Dr. Roman Baumann Lorant, Advokaten, Dufourstrasse 49, 4010 Basel
gegen
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin
Beigeladene
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Eigerstrasse 65, Postfach, 3003 Bern
Betreff Direkte Bundessteuer 2013 / Steuerbefreiung (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 28. Juni 2013)
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A. Unter dem Namen „Stiftung A.“ (nachfolgend: Stiftung) besteht seit dem Jahr 1990 eine Stiftung mit Sitz in B., die im Handelsregister des Kantons Basel-Landschaft eingetra- gen ist.
B. Mit Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 21. April 1993 wurde die Stiftung wegen Gemeinnützigkeit von der direkten Bundessteuer befreit. Am 6. Juni 2005 entschied die Steuerverwaltung, dass die Steuerbefreiung für weitere vier Jahre gelte und alsdann das Gesuch um Steuerbefreiung zu erneuern sei. In der Begründung führte die Steuer- verwaltung aus, mit Rücksicht auf den beachtlichen Liegenschaftenbesitz und die auch für die Zukunft weiterhin in Aussicht genommenen Projekte scheine es angemessen, die Steuer- befreiung vorerst für vier weitere Jahre zu beschränken. Am 29. Oktober 2009 gewährte die Steuerverwaltung der Stiftung die Steuerbefreiung für weitere drei Jahre mit der gleichen Be- gründung.
C. Am 28. September 2012 ersuchte die Stiftung die Steuerverwaltung um Erneuerung und Verlängerung der Steuerbefreiung für weitere drei Jahre, eventualiter vorläufig für ein Jahr. In Bezug auf den Eventualantrag (Verlängerung um ein Jahr) wies die Stiftung insbesondere auf die spezielle Situation hin, dass sie sich – auf Ersuchen der Stiftungsaufsicht hin – ent- schieden habe, alle rechtlichen Grundlagen umfassend auf den neusten Stand zu bringen. Die- se Unterlagen würden sich zurzeit zur Prüfung bei der Stiftungsaufsicht befinden. Es mache wenig Sinn, nun die Erneuerung auf der Basis der jetzt bestehenden rechtlichen Grundlagen zu beantragen, da die Überarbeitung der Reglemente bereits erfolgt sei und lediglich noch die Ge- nehmigung durch die Stiftungsaufsicht anstehe. Nach der Verlängerung um ein Jahr sei die Stiftung dann in der Lage, die neuen rechtlichen Grundlagen mit der entsprechenden Begrün- dung für den Entscheid betreffend Erneuerung der Steuerbefreiung vorzulegen.
D. Die Steuerverwaltung entschied am 8. November 2012, die bestehende Befreiung der Stiftung von der direkten Bundessteuer in Anwendung von Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ab dem Steuerjahr 2012 aufzu- heben. Den Antrag auf Weitergewährung der Steuerbefreiung von der direkten Bundessteuer bis Ende 2013 wies die Steuerverwaltung ab.
E. Die von der Stiftung dagegen erhobene Beschwerde hiess das Steuer- und Enteig- nungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht) am 28. Juni 2013 teilweise gut und wies die Steuerverwaltung an, der Beschwerdeführerin für das Jahr 2012 die Steuerbefreiung ge- mäss Art. 56 lit. g DBG zu gewähren. Sodann auferlegte das Steuergericht der Beschwerde- führerin gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG reduzierte Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.00 (inkl. Auslagen), welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wurden und entschied, dass die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädi- gung in der Höhe von Fr. 5‘388.20 (inkl. Auslagen und MWSt) zu bezahlen hat.
Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht F. Dagegen liess die Stiftung, vertreten durch Dr. Christoph Degen und Dr. Roman Baumann Lorant, Advokaten in Basel, beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Ver- waltungsrecht (Kantonsgericht) Beschwerde erheben mit den Rechtsbegehren, der Steuer- gerichtsentscheid vom 28. Juni 2013 sei teilweise und soweit aufzuheben, als die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 9. Januar 2013 abgewiesen wurde (Verweigerung der Steuer- befreiung wegen Gemeinnützigkeit für das Jahr 2013); dementsprechend sei der Beschwerde- führerin die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit für das Jahr 2013 zu gewähren; die Auf- erlegung reduzierter Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.00 durch das Steuergericht sei aufzuheben; für das Verfahren vor der Vorinstanz sei der Beschwerdeführerin eine volle Partei- entschädigung in der Höhe von Fr. 10‘776.40 zuzusprechen; unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdegegner.
G. Mit Vernehmlassung vom 27. Januar 2014 beantragt die Steuerverwaltung die Ab- weisung der Beschwerde. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 4. Februar 2014 mit Verweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde.
H. Das Kantonsgericht hat den Fall am 21. Februar 2014 der Kammer zur Beurteilung überwiesen.
I. Im Rahmen der Replik vom 24. März 2014 und der Dupliken vom 4. April 2014 hielten die Parteien vollumfänglich an ihren Vorbringen fest.
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g:
2.1. Das Steuergericht hiess die Beschwerde hinsichtlich des Jahres 2012 gut, weil mit der Verfügung vom 29. Oktober 2009 die Steuerbefreiung um drei Jahre verlängert worden sei (d.h. für die Steuerjahre 2010, 2011 und 2012). In der Begründung führte das Steuergericht aus, ge- mäss Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) habe jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Einer Praxisänderung könne unter bestimmten Um- ständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. Vorliegend hätte die Beschwerdefüh- rerin spätestens anfangs Jahr, konkret anfangs des Jahres 2012 wissen müssen, ob sie in die- sem Jahr noch den Status als steuerbefreite Institution habe oder eben nicht. Werde ihr eine Statusänderung nämlich erst im Herbst mitgeteilt, führe dies zu einer faktisch rückwirkenden
Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Aufhebung der Steuerbefreiung für das ganze Jahr, was mit dem Grundsatz der Rechts- und Planungssicherheit nicht vereinbar sei. Dasselbe gelte für allfällige Spender, welche wissen müssten, ob ihre freiwilligen Leistungen an die Stiftung abzugsfähig seien (vorinstanzlicher Ent- scheid E. 4.d.).
2.2. In Bezug auf das Jahr 2013 erwog das Steuergericht, die Steuerbefreiung sei zu Recht verweigert worden. Anhand der Jahresrechnungen sei nicht erstellt, ob die ausgewiesenen Mie- terträge aus Liegenschaften stammten, die gemeinnützig oder als Renditeobjekte einzustufen seien. Mindestens im Bereich der Renditeobjekte stehe die Beschwerdeführerin im Wettbewerb mit anderen Anbietern und sei damit unternehmerisch tätig. Beim von der Beschwerdeführerin gewählten Modell der Gewährung von Bürgschaften für Mietzinskautionen sei das Ziel der Be- schwerdeführerin, Gewinn zu erzielen. Sie befinde sich auch hier im Wettbewerb mit anderen Anbietern und sei damit unternehmerisch tätig. Die Förderung des Kulturschaffens sei min- destens teilweise gemeinnützig. Aufgrund der überwiegenden unternehmerischen Tätigkeit der Beschwerdeführerin könne aber offen bleiben, in welchem Mass die Förderung des Kulturschaf- fens gemeinnützig sei, weil gemäss Lehre und Praxis eine Steuerbefreiung nur bei einer unter- geordneten wirtschaftlichen Tätigkeit in Frage komme. Weil zudem eine Spartenrechnung fehle, könnten die einzelnen Sparten auch nicht auf ihre allfällige Gemeinnützigkeit hin geprüft wer- den, so dass der Beschwerdeführerin insgesamt, d.h. über alle ihre Sparten hinweg, die Steu- erbefreiung zu versagen sei.
3.1. Gemäss Art. 56 lit. g DBG sind juristische Personen, die öffentliche oder gemein- nützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwe- cken gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig (Art. 56 lit. g Satz 2 DBG).
3.2. Für die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit muss die Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegen und uneigennützig erfolgen (vgl. Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [EStV] vom 8. Juli 1994). Die Tätigkeit muss aus der jeweils geltenden Gesamtsicht als fördernswert erscheinen. Mit der gemeinnützigen Zielset- zung dürfen nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene – unmittelbare wirtschaftliche oder persön- liche – Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verbunden sein (BGE 114 Ib 277, E. 2.b). Je enger der Kreis der Destinatäre definiert ist, desto eher rechtfertigt es sich, an der Uneigennützigkeit zu zweifeln. Die steuerbefreite Zwecksetzung muss tatsäch- lich verfolgt und verwirklicht werden; die hierzu bestimmten Mittel haben unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck zu dienen (vgl. MARCO GRETER in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Auflage 2008, Art. 56 DBG N 23 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 56 DBG N 83 ff.).
3.3. Neben dem gemeinnützigen Zweck nennt Art. 56 lit. g DBG auch die öffentliche Zweckverfolgung als steuerprivilegierte Zielsetzung. Da in Art. 56 lit. g DBG die "öffentlichen Zwecke" neben der Gemeinnützigkeit aufgeführt sind, kann es sich bei ihnen nur um eine be- grenzte – und somit restriktiv zu fassende – Kategorie von Aufgaben handeln, die sich eng an die Staatsaufgaben anlehnen müssen. Juristische Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder
Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht Selbsthilfezwecke verfolgen, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf Steuerbefreiung, auch wenn sie zugleich öffentlichen Zwecken dienen (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 60 S. 625 ff.). Vorbehalten bleibt eine (gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung, falls eine juristische Person durch einen öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwiderrufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten stipuliert wird. Auch in diesem Fall muss die vorgegebene Zwecksetzung konkret und überprüfbar tatsächlich verwirklicht werden; es genügt nicht, die steuerbefreite, im öffentlichen Zweck liegende Tätigkeit bloss statutarisch zu proklamieren (ASA 70 S. 297 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juni 2008, 2A.42/2007, E. 2.2). Liegt die- se überwiegend im privaten Interesse – so etwa wenn der Erwerbszweck im Vordergrund steht – ist auch eine teilweise Steuerbefreiung nicht mehr gerechtfertigt (vgl. BGE 131 II 1, E. 3.3 f. mit zahlreichen Hinweisen).
4.1. Die Beschwerdeführerin rügt, die Begründung des Entscheids der Steuerverwaltung vom 8. November 2012 äussere sich mit keinem Wort zu ihren zahlreichen anderen Tätigkeiten und Projekten. In den Entscheiden der Jahre 2005 und 2009 seien diese, namentlich die Miet- zinsbürgschaften, der Kunstfonds, die Förderung und Errichtung von sozialen Wohn- und Ar- beitsstätten sowie die zahlreichen weiteren Projekte, noch thematisiert worden und hätten zu Recht zur Gewährung der Steuerbefreiung geführt. Warum dies jetzt drei Jahre später, bei grundsätzlich gleichbleibenden Aktivitäten der Stiftung anders sein solle, sei nicht ersichtlich. Der Grossteil der Aktivitäten und Projekte, wie sie 2005 und 2009 bestanden hätten, seien nach wie vor aktuell, seien aber von der Steuerverwaltung schlicht nicht gewürdigt worden (Be- schwerde ans Rekursgericht vom 9. Januar 2013). Die Beschwerdeführerin sei seit ihrer Errich- tung vor bald 23 Jahren ununterbrochen als gemeinnützige, steuerbefreite Stiftung anerkannt. Sie habe zahlreiche Schenkungen von Liegenschaften (teilweise gemischte Schenkungen) ent- gegennehmen können. Ohne diese Opferbereitschaft hätte die Erfolgsgeschichte der Be- schwerdeführerin nicht geschrieben werden können. Darüber hinaus würden zahlreiche Privat- personen die Zweckerfüllung der Beschwerdeführerin mittels Spenden sowie zinsloser und zinsgünstiger Darlehen fördern (Beschwerde vom 31. Dezember 2013, S. 5 f.). Die Beschwer- deführerin beruft sich damit unter anderem auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes.
4.2. Aufgrund der von der Beschwerdeführerin in den Rechtsmittelverfahren eingereichten Unterlagen (Jahresrechnungen, Unterlagen zu den einzelnen Tätigkeiten, [Schenkungs-] Ver- träge, etc.) ist – wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt und was von der Beschwerde- gegnerin auch nicht in Frage gestellt wird – erstellt, dass sich die Tätigkeit der Stiftung, zumin- dest seit der Beurteilung durch die Steuerverwaltung im Jahr 2005 und derjenigen im Jahr 2009, nicht wesentlich verändert hat. Die eingereichten Jahresrechnungen sind bei den frühe- ren Prüfungen nie beanstandet worden, vielmehr erachtete die Steuerverwaltung bei beiden
Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Prüfungen die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung jeweils weiterhin als gegeben. Dass die damalige Beurteilung fehlerhaft gewesen und die Gewährung der Steuerbefreiung zu Unrecht erfolgt sei, wird von der Steuerverwaltung nicht geltend gemacht. Zudem haben sich die mass- geblichen Bestimmungen seit den früheren Beurteilungen nicht geändert, womit keine Geset- zesänderung vorliegt. Damit ist vorliegend – wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat (angefochtener Entscheid, E. 4.d.) – von einer Praxisänderung durch die Steuerverwaltung auszugehen.
4.3. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss sich eine Praxisänderung auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die – vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit – umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeit- gemäss erkannte Rechtsanwendung als zutreffend erachtet worden ist. Eine Praxisänderung lässt sich nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht; an- dernfalls ist die bisherige Praxis beizubehalten (BGE 132 III 770 E. 4 mit Hinweis). Eine Praxis- änderung darf nicht bloss im Sinne einer momentanen Schwankung oder einer singulären Ab- weichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als zukünftig wegleitende Neuaus- richtung für alle gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit in Widerspruch, obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (Urteil des Bundes- gerichts vom 21. Mai 2003, 2A.573/2002, E. 3.2; m.w.H.). Eine zulässige neue Praxis ist grund- sätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Schranken einer solchen Praxis- änderung können sich gegebenenfalls aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ergeben; diesfalls darf die neue Praxis nicht ohne vorgängige Ankündigung Anwendung finden (BGE 135 II 78 E. 3.2 mit Hinweisen). Voraussetzung ist dabei freilich unter anderem, dass die Per- son, die sich auf den Vertrauensschutz beruft, die alte Praxis kannte und tatsächlich im Ver- trauen darauf handelte (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 4. März 2014, 2C_825/2013, E. 5.2; BGE 137 I 69 E. 2.5.1; mit Hinweisen).
4.4. Grundsätzlich kann nur diejenige den Vertrauensschutz anrufen, die gestützt auf ihr Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden kann. Diesbezüglich ist zunächst zu berücksichtigen, dass es – nach unbestrittener Darstellung der Beschwerdeführerin – bei den früheren Gesuchsverfahren (in den Jahren 2005 und 2009) Usanz war, dass die Beschwerdeführerin vorgängig im Rahmen eines persönlichen Gesprächs bei der Steuerverwaltung angehört wurde und erst nachher in Kenntnis sämtlicher Umstände entschieden wurde. Im zu beurteilenden Fall, in welchem die Steuerverwaltung nun zu Unguns- ten der Beschwerdeführerin von der bisherigen Praxis abwich, wurde dies anders gehandhabt. Die Stiftung konnte und musste aufgrund der bisherigen Praxis und unter Berücksichtigung ihrer unveränderten Tätigkeit jedoch nicht mit einer bevorstehenden Aufhebung der Steuerbefreiung rechnen. Als steuerbefreite Stiftung war folglich das Einnahmen- und Ausgabenverhalten eben- so wie die Buchhaltungspraxis der Beschwerdeführerin weiterhin geprägt von der ihr bisher zu- gestandenen Steuerbefreiung. Ohne diese wären ihr gewisse Gelder nicht zugeflossen. Bei Kenntnis der nun angeführten "Mängel", welche zur Verweigerung der Steuerbefreiung geführt
Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht haben, hätte sie zudem die Vergabungen, Spenden, Zuwendungen an Dritten, etc. und deren buchhalterische Erfassung gegebenenfalls anpassen können. Insofern hat die Beschwerdefüh- rerin Dispositionen getroffen, die nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Die Be- schwerdeführerin kann demzufolge den Vertrauensschutz anrufen.
4.5. Auch wenn die Voraussetzungen betreffend Vertrauensschutz erfüllt sind, vermag eine Berufung auf Vertrauensschutzinteressen nur durchzudringen, wenn nicht das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts überwiegt. Im Einzelfall ist demgemäss eine Inte- ressenabwägung zwischen dem Vertrauensschutz und dem Interesse an der richtigen Durch- setzung des objektiven Rechts vorzunehmen (ebenso: Urteil der Steuerrekurskommission Ba- sel-Stadt vom 24. Januar 1995, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 1997 B 71.63 Nr. 15, E. 3.d.). Bei dieser Abwägung ist zunächst zu bedenken, dass das Interesse des Staates an der Aufhebung der Steuerbefreiung rein fiskalischer Natur ist. Zudem ist in Betracht zu ziehen, dass die die Beschwerdeführerin belastende Verfügung vom 8. November 2012 erst am 7. Dezember 2012 eröffnet worden ist und lediglich mit einer kurzen Begründung versehen war. Aufgrund dieser Verfügung war für die Beschwerdeführerin noch nicht ausreichend ersichtlich, welche (neuen) Anforderungen von Seiten der Steuerbehörden an die Dokumentation der Tätigkeit der Stiftung gestellt werden. Diese wurden erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens vor dem Steu- ergericht (insbesondere mit der Einreichung der Vernehmlassung vom 4. März 2013) ausführli- cher dargelegt, womit erst im Verlauf des Jahres 2013 klar wurde, welche Anpassungen die Stiftung gegebenenfalls vorzunehmen hat. Die Beschwerdeführerin hätte aber spätestens an- fangs des Jahres 2013 wissen müssen, aus welchen Gründen ihr der Status als steuerbefreite Institution entzogen werden soll. Demzufolge vermag das private Vertrauensinteresse der Be- schwerdeführerin das öffentliche Interesse der Steuerbehörden auch noch für das Jahr 2013 zu überwiegen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz, soweit der Beschwerdeführerin darin die Steuerbefreiung für das Jahr 2013 verweigert worden ist.
4.6. Der Vollständigkeit halber ist abschliessend darauf hinzuweisen, dass der Beschwer- deführerin die Steuerbefreiung von der direkten Bundessteuer nur für das Jahr 2013 zuzuge- stehen ist. Für weitere Jahre bedarf es eines neuen Gesuchs (bzw. neuer Gesuche), wobei die Stiftung aufgrund des durchlaufenen Verfahrens nun davon Kenntnis hat, wie sie der Steuer- verwaltung dieses darzulegen und zu dokumentieren hat.
Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t :
://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird die Beschwerdeführerin für das Jahr 2013 von der direkten Bundessteuer befreit.
Die steuer- und kantonsgerichtlichen Verfahrenskosten gehen zu Las- ten der Gerichtskasse. Der ans Kantonsgericht geleistete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der Beschwerdeführerin zu- rückerstattet.
Die Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin für das Verfahren vor Steuergericht eine Parteientschädigung von Fr. 10‘776.40 (inkl. Auslagen und MWSt.) und für das Verfahren vor Kantonsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5‘805.30 (inkl. Auslagen und MWSt.) zu bezahlen.
Vizepräsident
Gerichtsschreiber