Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht
vom 30. April 2014 (810 14 4)
Steuern und Kausalabgaben
Steuerbefreiung
Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kantonsrichter Christian Haidlauf, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Helena Hess, Gerichtsschreiber Martin Michel
Parteien Stiftung A.____, Beschwerdeführerin, vertreten durch Dr. Christoph Degen und Dr. Roman Baumann Lorant, Advokaten, Dufourstrasse 49, 4010 Basel
gegen
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner
Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft, Rhein- strasse 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin
Betreff Staatssteuer 2013 / Steuerbefreiung (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 28. Juni 2013)
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A. Unter dem Namen „Stiftung A.“ (nachfolgend: Stiftung) besteht seit dem Jahr 1990 eine Stiftung mit Sitz in B., die im Handelsregister des Kantons Basel-Landschaft eingetra- gen ist.
B. Mit Entscheid der Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 21. April 1993 wurde die Stiftung wegen Gemeinnützigkeit von der Staatssteuer befreit. Am 6. Juni 2005 entschied die Taxationskommission, dass die Steuerbefreiung für weitere vier Jah- re gelte und alsdann das Gesuch um Steuerbefreiung zu erneuern sei. In der Begründung führ- te die Taxationskommission aus, mit Rücksicht auf den beachtlichen Liegenschaftenbesitz und die auch für die Zukunft weiterhin in Aussicht genommenen Projekte scheine es angemessen, die Steuerbefreiung vorerst für vier weitere Jahre zu beschränken. Am 29. Oktober 2009 ge- währte die Taxationskommission der Stiftung die Steuerbefreiung für weitere drei Jahre mit der gleichen Begründung.
C. Am 28. September 2012 ersuchte die Stiftung die Taxationskommission um Erneue- rung und Verlängerung der Steuerbefreiung für weitere drei Jahre, eventualiter vorläufig für ein Jahr. In Bezug auf den Eventualantrag (Verlängerung um ein Jahr) wies die Stiftung insbe- sondere auf die spezielle Situation hin, dass sie sich – auf Ersuchen der Stiftungsaufsicht hin – entschieden habe, alle rechtlichen Grundlagen umfassend auf den neusten Stand zu bringen. Diese Unterlagen würden sich zurzeit zur Prüfung bei der Stiftungsaufsicht befinden. Es mache wenig Sinn, nun die Erneuerung auf der Basis der jetzt bestehenden rechtlichen Grundlagen zu beantragen, da die Überarbeitung der Reglemente bereits erfolgt sei und lediglich noch die Ge- nehmigung durch die Stiftungsaufsicht anstehe. Nach der Verlängerung um ein Jahr sei die Stiftung dann in der Lage, die neuen rechtlichen Grundlagen mit der entsprechenden Begrün- dung für den Entscheid betreffend Erneuerung der Steuerbefreiung vorzulegen.
D. Die Taxationskommission entschied am 8. November 2012, die bestehende Befreiung der Stiftung von der Staats- und Gemeindesteuer in Anwendung von § 16 Abs. 1 lit. e des Ge- setzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 7. Februar 1974 (StG) ab dem Steuerjahr 2012 aufzuheben. Den Antrag auf Weitergewährung der Steuerbefreiung bis Ende 2013 wies die Taxationskommission ab.
E. Den von der Stiftung dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuer- und Enteig- nungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht) am 28. Juni 2013 teilweise gut und wies die Taxationskommission an, der Rekurrentin für das Jahr 2012 die Steuerbefreiung gemäss § 16 Abs. 1 lit. e StG zu gewähren. Sodann auferlegte das Steuergericht der Rekurrentin redu- zierte Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.00 (inkl. Auslagen), welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wurden und entschied, dass die Taxationskommission der Rekurrentin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 5‘388.20 (inkl. Ausla- gen und MWSt) zu bezahlen hat.
Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht F. Dagegen liess die Stiftung, vertreten durch Dr. Christoph Degen und Dr. Roman Baumann Lorant, Advokaten in Basel, beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Ver- waltungsrecht (Kantonsgericht) Beschwerde erheben mit den Rechtsbegehren, der Steuer- gerichtsentscheid vom 28. Juni 2013 sei teilweise und soweit aufzuheben, als der Rekurs vom 9. Januar 2013 abgewiesen wurde (Verweigerung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit für das Jahr 2013); dementsprechend sei der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit für das Jahr 2013 zu gewähren; die Auferlegung reduzierter Verfahrenskos- ten in der Höhe von Fr. 500.00 durch das Steuergericht sei aufzuheben; für das Verfahren vor der Vorinstanz sei der Beschwerdeführerin eine volle Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 10‘776.40 zuzusprechen; unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdegegner.
G. Mit Vernehmlassung vom 27. Januar 2014 beantragt die Taxationskommission die Ab- weisung der Beschwerde. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 4. Februar 2014 mit Verweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde.
H. Das Kantonsgericht hat den Fall am 21. Februar 2014 der Kammer zur Beurteilung überwiesen.
I. Im Rahmen der Replik vom 24. März 2014 und der Dupliken vom 4. April 2014 hielten die Parteien vollumfänglich an ihren Vorbringen fest.
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g:
2.1. Das Steuergericht hiess den Rekurs hinsichtlich des Jahres 2012 gut, weil mit der Ver- fügung vom 29. Oktober 2009 die Steuerbefreiung um drei Jahre verlängert worden sei (d.h. für die Steuerjahre 2010, 2011 und 2012). In der Begründung führte das Steuergericht aus, ge- mäss Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) habe jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Einer Praxisänderung könne unter bestimmten Um- ständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. Vorliegend hätte die Rekurrentin spä- testens anfangs Jahr, konkret anfangs des Jahres 2012 wissen müssen, ob sie in diesem Jahr noch den Status als steuerbefreite Institution habe oder eben nicht. Werde ihr eine Statusände- rung nämlich erst im Herbst mitgeteilt, führe dies zu einer faktisch rückwirkenden Aufhebung der Steuerbefreiung für das ganze Jahr, was mit dem Grundsatz der Rechts- und Planungs- sicherheit nicht vereinbar sei. Dasselbe gelte für allfällige Spender, welche wissen müssten, ob
Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht ihre freiwilligen Leistungen an die Stiftung abzugsfähig seien (vorinstanzlicher Entscheid E. 4.d.).
2.2. In Bezug auf das Jahr 2013 erwog das Steuergericht, die Steuerbefreiung sei zu Recht verweigert worden. Anhand der Jahresrechnungen sei nicht erstellt, ob die ausgewiesenen Mie- terträge aus Liegenschaften stammten, die gemeinnützig oder als Renditeobjekte einzustufen seien. Mindestens im Bereich der Renditeobjekte stehe die Rekurrentin im Wettbewerb mit an- deren Anbietern und sei damit unternehmerisch tätig. Beim von der Rekurrentin gewählten Mo- dell der Gewährung von Bürgschaften für Mietzinskautionen sei das Ziel der Rekurrentin, Ge- winn zu erzielen. Sie befinde sich auch hier im Wettbewerb mit anderen Anbietern und sei damit unternehmerisch tätig. Die Förderung des Kulturschaffens sei mindestens teilweise gemeinnüt- zig. Aufgrund der überwiegenden unternehmerischen Tätigkeit der Rekurrentin könne aber of- fen bleiben, in welchem Mass die Förderung des Kulturschaffens gemeinnützig sei, weil ge- mäss Lehre und Praxis eine Steuerbefreiung nur bei einer untergeordneten wirtschaftlichen Tätigkeit in Frage komme. Weil zudem eine Spartenrechnung fehle, könnten die einzelnen Sparten auch nicht auf ihre allfällige Gemeinnützigkeit hin geprüft werden, so dass der Rekur- rentin insgesamt, d.h. über alle ihre Sparten hinweg, die Steuerbefreiung zu versagen sei.
3.1. Gemäss § 16 Abs. 1 lit. e StG und Art. 23 Abs. 1 lit. f des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist, von der Steuer- pflicht befreit. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig (Art. 23 Abs. 1 lit. f Satz 2 StHG).
3.2. Für die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit muss die Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegen und uneigennützig erfolgen (vgl. Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [EStV] vom 8. Juli 1994). Die Tätigkeit muss aus der jeweils geltenden Gesamtsicht als fördernswert erscheinen. Mit der gemeinnützigen Zielset- zung dürfen nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene – unmittelbare wirtschaftliche oder persön- liche – Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verbunden sein (BGE 114 Ib 277, E. 2.b). Je enger der Kreis der Destinatäre definiert ist, desto eher rechtfertigt es sich, an der Uneigennützigkeit zu zweifeln. Die steuerbefreite Zwecksetzung muss tatsäch- lich verfolgt und verwirklicht werden; die hierzu bestimmten Mittel haben unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck zu dienen (vgl. MARCO GRETER in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Auflage 2002, Art. 23 StHG N 31 ff.; vgl. auch zum übereinstimmen- den Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG): PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 56 DBG N 83 ff.).
3.3. Neben dem gemeinnützigen Zweck nennt Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG (ebenso wie § 16 Abs. 1 lit. d StG) auch die öffentliche Zweckverfolgung als steuerprivilegierte Zielsetzung. Da in Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG die "öffentlichen Zwecke" neben der Gemeinnützigkeit aufgeführt sind, kann es sich bei ihnen nur um eine begrenzte – und somit restriktiv zu fassende – Kate-
Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht gorie von Aufgaben handeln, die sich eng an die Staatsaufgaben anlehnen müssen. Juristische Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf Steuerbefreiung, auch wenn sie zugleich öffentlichen Zwecken dienen (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 60 S. 625 ff.). Vorbehalten bleibt eine (gegebe- nenfalls teilweise) Steuerbefreiung, falls eine juristische Person durch einen öffentlich- rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, eine gewisse Auf- sicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und darüber hinaus die ausschliessliche und unwider- rufliche (dauernde) Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den Statuten sti- puliert wird. Auch in diesem Fall muss die vorgegebene Zwecksetzung konkret und überprüfbar tatsächlich verwirklicht werden; es genügt nicht, die steuerbefreite, im öffentlichen Zweck lie- gende Tätigkeit bloss statutarisch zu proklamieren (ASA 70 S. 297 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juni 2008, 2A.42/2007 E. 2.2). Liegt diese überwiegend im privaten Interesse – so et- wa wenn der Erwerbszweck im Vordergrund steht – ist auch eine teilweise Steuerbefreiung nicht mehr gerechtfertigt (vgl. BGE 131 II 1, E. 3.3 f. mit zahlreichen Hinweisen).
4.1. Die Beschwerdeführerin rügt, die Begründung des Entscheids der Taxationskommis- sion vom 8. November 2012 äussere sich mit keinem Wort zu ihren zahlreichen anderen Tätig- keiten und Projekten. In den Entscheiden der Jahre 2005 und 2009 seien diese, namentlich die Mietzinsbürgschaften, der Kunstfonds, die Förderung und Errichtung von sozialen Wohn- und Arbeitsstätten sowie die zahlreichen weiteren Projekte, noch thematisiert worden und hätten zu Recht zur Gewährung der Steuerbefreiung geführt. Warum dies jetzt drei Jahre später, bei grundsätzlich gleichbleibenden Aktivitäten der Stiftung anders sein solle, sei nicht ersichtlich. Der Grossteil der Aktivitäten und Projekte, wie sie 2005 und 2009 bestanden hätten, seien nach wie vor aktuell, seien aber von der Taxationskommission schlicht nicht gewürdigt worden (Re- kurs vom 9. Januar 2013). Die Beschwerdeführerin sei seit ihrer Errichtung vor bald 23 Jahren ununterbrochen als gemeinnützige, steuerbefreite Stiftung anerkannt. Sie habe zahlreiche Schenkungen von Liegenschaften (teilweise gemischte Schenkungen) entgegennehmen kön- nen. Ohne diese Opferbereitschaft hätte die Erfolgsgeschichte der Beschwerdeführerin nicht geschrieben werden können. Darüber hinaus würden zahlreiche Privatpersonen die Zweckerfül- lung der Beschwerdeführerin mittels Spenden sowie zinsloser und zinsgünstiger Darlehen för- dern (Beschwerde vom 31. Dezember 2013, S. 5 f.). Die Beschwerdeführerin beruft sich damit unter anderem auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes.
4.2. Aufgrund der von der Beschwerdeführerin in den Rechtsmittelverfahren eingereichten Unterlagen (Jahresrechnungen, Unterlagen zu den einzelnen Tätigkeiten, [Schenkungs-] Ver- träge, etc.) ist – wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt und was von der Beschwerde- gegnerin auch nicht in Frage gestellt wird – erstellt, dass sich die Tätigkeit der Stiftung, zumin- dest seit der Beurteilung durch die Taxationskommission im Jahr 2005 und derjenigen im Jahr 2009, nicht wesentlich verändert hat. Die eingereichten Jahresrechnungen sind bei den frühe-
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4.3. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss sich eine Praxisänderung auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die – vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit – umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeit- gemäss erkannte Rechtsanwendung als zutreffend erachtet worden ist. Eine Praxisänderung lässt sich nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht; an- dernfalls ist die bisherige Praxis beizubehalten (BGE 132 III 770 E. 4 mit Hinweis). Eine Praxis- änderung darf nicht bloss im Sinne einer momentanen Schwankung oder einer singulären Ab- weichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als zukünftig wegleitende Neuaus- richtung für alle gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit in Widerspruch, obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (Urteil des Bundes- gerichts vom 21. Mai 2003, 2A.573/2002, E. 3.2; m.w.H.). Eine zulässige neue Praxis ist grund- sätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Schranken einer solchen Praxis- änderung können sich gegebenenfalls aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ergeben; diesfalls darf die neue Praxis nicht ohne vorgängige Ankündigung Anwendung finden (BGE 135 II 78 E. 3.2; mit Hinweisen). Voraussetzung ist dabei freilich unter anderem, dass die Per- son, die sich auf den Vertrauensschutz beruft, die alte Praxis kannte und tatsächlich im Ver- trauen darauf handelte (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 4. März 2014, 2C_825/2013, E. 5.2; BGE 137 I 69 E. 2.5.1; mit Hinweisen).
4.4. Grundsätzlich kann nur diejenige den Vertrauensschutz anrufen, die gestützt auf ihr Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden kann. Diesbezüglich ist zunächst zu berücksichtigen, dass es – nach unbestrittener Darstellung der Beschwerdeführerin – bei den früheren Gesuchsverfahren (in den Jahren 2005 und 2009) Usanz war, dass die Beschwerdeführerin vorgängig im Rahmen eines persönlichen Gesprächs bei der Taxationskommission angehört wurde und erst nachher in Kenntnis sämtlicher Umstän- de entschieden wurde. Im zu beurteilenden Fall, in welchem die Taxationskommission nun zu Ungunsten der Beschwerdeführerin von der bisherigen Praxis abwich, wurde dies anders ge- handhabt. Die Stiftung konnte und musste aufgrund der bisherigen Praxis und unter Berück- sichtigung ihrer unveränderten Tätigkeit jedoch nicht mit einer bevorstehenden Aufhebung der Steuerbefreiung rechnen. Als steuerbefreite Stiftung war folglich das Einnahmen- und Ausga- benverhalten ebenso wie die Buchhaltungspraxis der Beschwerdeführerin weiterhin geprägt von der ihr bisher zugestandenen Steuerbefreiung. Ohne diese wären ihr gewisse Gelder nicht zu-
Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht geflossen. Bei Kenntnis der nun angeführten "Mängel", welche zur Verweigerung der Steuerbe- freiung geführt haben, hätte sie zudem die Vergabungen, Spenden, Zuwendungen an Dritten, etc. und deren buchhalterische Erfassung gegebenenfalls anpassen können. Insofern hat die Beschwerdeführerin Dispositionen getroffen, die nicht mehr rückgängig gemacht werden kön- nen. Die Beschwerdeführerin kann demzufolge den Vertrauensschutz anrufen.
4.5. Auch wenn die Voraussetzungen betreffend Vertrauensschutz erfüllt sind, vermag eine Berufung auf Vertrauensschutzinteressen nur durchzudringen, wenn nicht das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts überwiegt. Im Einzelfall ist demgemäss eine Inte- ressenabwägung zwischen dem Vertrauensschutz und dem Interesse an der richtigen Durch- setzung des objektiven Rechts vorzunehmen (ebenso: Urteil der Steuerrekurskommission Ba- sel-Stadt vom 24. Januar 1995, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 1997 B 71.63 Nr. 15, E. 3.d.). Bei dieser Abwägung ist zunächst zu bedenken, dass das Interesse des Staates an der Aufhebung der Steuerbefreiung rein fiskalischer Natur ist. Zudem ist in Betracht zu ziehen, dass die die Beschwerdeführerin belastende Verfügung vom 8. November 2012 erst am 7. Dezember 2012 eröffnet worden ist und lediglich mit einer kurzen Begründung versehen war. Aufgrund dieser Verfügung war für die Beschwerdeführerin noch nicht ausreichend ersichtlich, welche (neuen) Anforderungen von Seiten der Steuerbehörden an die Dokumentation der Tätigkeit der Stiftung gestellt werden. Diese wurden erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens vor dem Steu- ergericht (insbesondere mit der Einreichung der Vernehmlassung vom 4. März 2013) ausführli- cher dargelegt, womit erst im Verlauf des Jahres 2013 klar wurde, welche Anpassungen die Stiftung gegebenenfalls vorzunehmen hat. Die Beschwerdeführerin hätte aber spätestens an- fangs des Jahres 2013 wissen müssen, aus welchen Gründen ihr der Status als steuerbefreite Institution entzogen werden soll. Demzufolge vermag das private Vertrauensinteresse der Be- schwerdeführerin das öffentliche Interesse der Steuerbehörden auch noch für das Jahr 2013 zu überwiegen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz, soweit der Beschwerdeführerin darin die Steuerbefreiung für das Jahr 2013 verweigert worden ist.
4.6. Der Vollständigkeit halber ist abschliessend darauf hinzuweisen, dass der Beschwer- deführerin die Steuerbefreiung von der Staats- und Gemeindesteuer nur für das Jahr 2013 zu- zugestehen ist. Für weitere Jahre bedarf es eines neuen Gesuchs (bzw. neuer Gesuche), wobei die Stiftung aufgrund des durchlaufenen Verfahrens nun davon Kenntnis hat, wie sie der Taxa- tionskommission dieses darzulegen und zu dokumentieren hat.
Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t :
://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird die Beschwerdeführerin für das Jahr 2013 von der Staatssteuer befreit.
Die steuer- und kantonsgerichtlichen Verfahrenskosten gehen zu Las- ten der Gerichtskasse. Der ans Kantonsgericht geleistete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der Beschwerdeführerin zu- rückerstattet.
Die Taxationskommission hat der Beschwerdeführerin für das Verfah- ren vor Steuergericht eine Parteientschädigung von Fr. 10‘776.40 (inkl. Auslagen und MWSt.) und für das Verfahren vor Kantonsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5‘805.30 (inkl. Auslagen und MWSt.) zu bezahlen.
Vizepräsident
Gerichtsschreiber