Urteilskopf 93 I 23630. Urteil vom 13. Juni 1967 i.S. "VITA" Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft gegen Kantone Basel-Stadt und Zürich.
Regeste Besteuerung einer Lebensversicherungsgesellschaft mit Sitz im einen und Grundeigentum im andern Kanton, wenn beide Kantone das Reinvermögen und das Reineinkommen besteuern. Beim verhältnismässigen Schulden- und Schuldzinsenabzug hat der Liegenschaftskanton das Deckungskapital als Schuld und seine Verzinsung als Schuldzinsen zu behandeln, wobei als Zinsfuss nicht der sog. technische Zinsfuss, sondern der gesamtschweizerische durchschnittliche Hypothekarzinsfuss des für die Steuerbemessung massgebenden Jahres in Rechnung zu stellen ist.
Sachverhalt ab Seite 237
BGE 93 I 236 S. 237
A.- Die "VITA" Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft (nachstehend kurz VITA genannt) betreibt ausschliesslich das Lebensversicherungsgeschäft. Sie hat ihren Sitz in Zürich und verschiedene Zweigniederlassungen im Ausland. In der Schweiz bestehen nur Generalagenturen, die nicht als Betriebsstätten gelten und kein Steuerdomizil begründen. Dagegen ist die VITA in zahlreichen Kantonen als Grundeigentümerin steuerpflichtig. Der Bilanzwert ihrer schweizerischen Liegenschaften betrug Ende 1963 Fr. 151'442,743.--, wovon Fr. 14'244,160.-- (= 1,27% der Fr. 1'123,575'009.-- betragenden Gesamtaktiven) auf den Kanton Basel-Stadt entfallen. Im Geschäftsjahr 1963 erzielte die VITA gemäss ihrer Gewinn- und Verlustrechnung einen "Gesamtüberschuss" von Fr. 21'812,996.--. Davon wurden Fr. 18'500,000.-- in den Gewinnfonds der Versicherten gelegt, während anderseits Fr. 12'747,632.-- (= 60,24% des Gesamtüberschusses) diesem Fonds entnommen und als sog. "Gewinnanteile" durch Reduktion der Prämien oder Erhöhung der Versicherungssummen an die Versicherten ausgerichtet wurden. Die technischen Reserven, d.h. das Deckungskapital und die Prämienüberträge, machten im Durchschnitt des Jahres 1963 Fr. 975'908,849.-- aus; die hierauf berechneten technischen Zinsen von 2,70% nebst den eigentlichen Schuldzinsen betrugen Fr. 27'355,257.-- (= 2,43% der Gesamtaktiven). Es ist unbestritten, dass die technischen Reserven der VITA bei der Kapital- bzw. Vermögensbesteuerung als Schulden zu behandeln und daher vom Liegenschaftskanton Basel-Stadt beim verhältnismässigen Schuldenabzug zu berücksichtigen sind. Nicht streitig ist ferner, dass bei der Ertragsbesteuerung in gewissem Umfange auch Zinsen auf den technischen Reserven als Schuldzinsen zu behandeln und vom Kanton Basel-Stadt zum verhältnismässigen Schuldzinsenabzug zuzulassen sind. Der Streit betrifft die Höhe des für die Berechnung dieser Zinsen massgebenden Zinsfusses im Jahre 1963.
BGE 93 I 236 S. 238
Die VITA ist der Auffassung, dass nicht nur der technische Zinsfuss von 2,70% des Deckungskapitals bzw. 2,43% der Gesamtaktiven in Betracht falle; vielmehr sei zu diesem ein Zuschlag zu machen, der dem Verhältnis der an die Versicherten ausgerichteten Gewinnanteile zum Gesamtüberschuss entspreche. a) In der am 30. April 1964 im Kanton Zürich eingereichten Steuererklärung gelangte die VITA für die Bestimmung des vom Kanton Zürich auszuscheidenden Ertrags der in andern Kantonen gelegenen Liegenschaften zu einem Zuschlag von 1,44% zum technischen Zinsfuss auf Grund folgender Berechnung: Nettoertrag der schweizerischen Liegenschaften in Prozenten der Bilanzwerte 4,82 % Abzüglich technische Zinsen 2,43 % Auf den schweizerischen Liegenschaften erzielter Gewinn 2,39 % Davon an die Versicherten ausgerichtet 60,24% = 1,44 % Demgemäss berechnete sie den auf den ausserkantonalen Liegenschaftsbesitz entfallenden Teil ihres Reinertrages wie folgt: Fr. Nettoertrag der ausserkantonalen Liegenschaften 4'007,348.-- abzüglich verhältnismässiger Anteil auf dem Fr. 84'090,708.-- betragenden Bilanzwert:
B.- Gegen diesen Entscheid hat die VITA staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung erhoben mit dem Antrag, ihn aufzuheben. Zur Begründung macht sie im wesentlichen geltend: Wenn alle Liegenschaftskantone die Berechnungsweise des Kantons Basel-Stadt übernähmen, müssten die Passivzinsen zu Lasten der Liegenschaftskantone um Fr. 1'210,906.-- herabgesetzt werden. Dies hätte zur Folge, dass der in diesen Kantonen und im Ausland zu versteuernde Ertrag der Beschwerdeführerin den steuerbaren Gesamtertrag im Jahre 1963 um Fr. 336'224.-- und im Jahre 1966 um rund Fr. 398'000.-- überstiege, dass also für den Kanton Zürich, wo die Beschwerdeführerin den Sitz habe und Liegenschaften im Werte von rund Fr. 74'000,000.-- besitze, kein steuerbarer Ertrag übrig bliebe. Darin liege eine echte Doppelbesteuerung, die sich mit der in den nächsten Jahren zu erwartenden starken Zunahme des ausserkantonalen Liegenschaftsbesitzes der Beschwerdeführerin BGE 93 I 236 S. 240noch verstärken würde. Zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung gebe es verschiedene Methoden, darunter auch die Aufteilung des Reinertrages nach Quoten mit einem Präzipuum des Sitzkantons. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin führe die richtige Interpretation des Begriffs Passivzinsen zu einer technisch, wirtschaftlich und juristisch sachgemässen Lösung. Entgegen der Auffassung der basel-städtischen Behörden seien nicht nur die technischen Zinsen, sondern auch die den Versicherten auf ihren Spargeldern (Deckungskapital) in Form von "Gewinnanteilen" vergüteten Zinsen als echte Schuldzinsen zu betrachten, da der Versicherungsnehmer auf Grund des Versicherungsvertrages einen vertraglichen Anspruch auf die "Gewinnanteile" habe und diese sich für den Versicherer ebenso als Kosten auswirkten wie der technische Zins, der eine blosse vorkalkulatorische Hilfsgrösse sei, nur der Bestimmung der Maximalprämie diene und weit unter dem normalen Ertrag der Prämienreserven liege (wird näher ausgeführt). § 73 Abs. 3 lit. e des basel-städtischen Steuergesetzes lasse denn auch "die zur Verteilung an die Versicherten bestimmten Überschüsse der Versicherungsgesellschaften" zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zu.
C.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt beantragt Abweisung der Beschwerde. Er anerkennt, dass das Deckungskapital im Lebensversicherungsgeschäft nicht Reinvermögen des Versicherers sei, sondern einen Schuldposten darstelle. Dagegen sei eine Gleichstellung der "Gewinnanteile" mit den tatsächlichen Schuldzinsen nicht möglich. Vom Ertrag des im Kanton Basel-Stadt gelegenen Grundeigentums könne nur abgezogen werden, was ihn schmälere. Die Rückvergütung von Prämienteilen schmälere aber nicht den Liegenschaftsertrag, sondern den Unternehmergewinn.
D.- Der zur Vernehmlassung eingeladene Regierungsrat des Sitzkantons Zürich beantragt Gutheissung der gegen den Kanton Basel-Stadt gerichteten Beschwerde. Nach der angefochtenen Ausscheidungsmethode würde auf den Sitzkanton Zürich ein Ausgabenüberschuss entfallen, könnte Zürich also von dem 1963 erzielten Gewinn keine Steuern erheben. Dieses Ergebnis sei unbefriedigend und benachteilige den Sitzkanton in einer wirtschaftlich nicht zu begründenden Art und Weise; überdies führe es dann, wenn wie hier mehr als der gesamte Reinertrag besteuert werde, zu einer Doppelbesteuerung. Die BGE 93 I 236 S. 241Beschwerdeführerin schlage eine Ausscheidungsmethode vor, die die besonderen Verhältnisse in der Lebensversicherungsbranche berücksichtige und den Vorteil habe, der Abhängigkeit der Gewinnausschüttung vom Liegenschaftsertrag Rechnung zu tragen. Sollte das Bundesgericht sich nicht für diese Methode entscheiden, so wäre zu prüfen, ob der Ausscheidung anstelle des technischen Zinsfusses ein höherer Zinsfuss zugrunde zu legen sei, z.B. derjenige Zins, der normalerweise bezahlt werden müsste, wenn die Liegenschaften im üblichen Umfange mit Hypotheken belastet wären. Auch könnte die Zuweisung eines Präzipuums an den Sitzkanton in Erwägung gezogen werden.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Obwohl die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer "echten" (d.h. effektiven, nicht bloss virtuellen) Doppelbesteuerung behauptet und geltend macht, der Liegenschaftskanton Basel-Stadt besteuere einen grösseren als den vom Sitzkanton Zürich zu seinen Gunsten ausgeschiedenen Teil des Reinertrags, richtet sich die Beschwerde ausschliesslich gegen den Kanton Basel-Stadt. Die konkurrierende Besteuerung im Kanton Zürich wird nicht angefochten, und zwar auch nicht für den Fall, dass dem Antrag auf Aufhebung der baselstädtischen Veranlagung nicht entsprochen werden sollte. Die Beschwerde muss daher, sofern sie gegenüber dem Kanton Basel-Stadt nicht gutgeheissen werden kann, abgewiesen werden (BGE 69 I 77 Erw. 1; LOCHER, Interkant. Doppelbesteuerungsrecht, § 12 III A 1 Nr. 22).
Nach der Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (BGE 90 I 296 /7; LOCHER a.a.O. § 1 II A). Das Bundesgericht hat ferner aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen deshalb nicht anders und nicht stärker belasten, weil er nicht in vollem Umfange seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge einer territorialen Beziehung auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig sei (BGE 60 I 106 /7 mit Verweisungen, BGE 66 I 46), und es hat dabei erklärt, es bedeute eine Doppelbesteuerung, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der Reineinkommenssteuer stehenden Kantonen zusammen mehr als sein BGE 93 I 236 S. 242gesamtes Reineinkommen zu versteuern habe (vgl. BGE 60 I 106 oben, BGE 66 I 48 Nr. 6 am Ende). Diese allgemeine Regel hat aber, wie das Bundesgericht seither wiederholt entschieden hat (BGE 91 I 396 ff. und dort erwähnte Urteile ZBl 1956 S. 482 ff. und ASA 27 S. 408 ff.), gegebenenfalls zurückzutreten vor dem besondern Grundsatz, dass das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist. Ein Kanton mit Reineinkommensbesteuerung, in dem ein Unternehmen lediglich als Grundeigentümer steuerpflichtig ist, darf es nicht für eine Quote des Gesamtreingewinns, sondern nur für den Reinertrag der Liegenschaften besteuern; diesen aber darf er, nach Abzug eines verhältnismässigen Anteils an den Schuldzinsen, auch dann voll erfassen, wenn er, zusammen mit den steuerbaren Reinerträgnissen von Liegenschaften in andern Kantonen, den gesamten Reinertrag des Unternehmens übersteigt, dieses also gesamthaft einen höhern Reinertrag zu versteuern hat, als wenn es nur der Steuerhoheit eines einzigen Kantons unterstände. Diese Rechtsprechung ist in der Steuerrechtslehre kritisiert worden (I. BLUMENSTEIN, ASA 27 S. 457; STUDER ZBl 1958 S. 44/5; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3. Aufl. S. 258/9). Zu einer neuen Auseinandersetzung mit dieser bereits in BGE 91 I 396 ff. zurückgewiesenen Kritik besteht umso weniger Anlass, als eine Aenderung jener Praxis im vorliegenden Fall von keiner Seite verlangt wird. Der Streit geht um die Höhe der vom Liegenschaftskanton als Schuldzinsen zu berücksichtigenden Passivzinsen auf dem Deckungskapital der Beschwerdeführerin.
Wie das Bundesgericht in BGE 54 I 395 Erw. 4 c mit eingehender Begründung entschieden und in BGE 57 I 77 sowie BGE 74 I 461 bestätigt hat, stellen die technischen Reserven im Lebensversicherungsgeschäft (im Gegensatz zum Unfallversicherungsgeschäft; vgl. BGE 79 I 345 ff.) nicht Reinvermögen des Versicherers, sondern, da ihm feste Ansprüche der Versicherungsnehmer gegenüberstehen (Art. 36 und 37 VVG), ein Passivum, einen echten Schuldposten dar; es ist derjenige Teil der bezahlten Prämien, dessen der Versicherer bedarf, um damit zusammen mit den zukünftigen Prämien und den Zinsen die ihm gemäss Versicherungsvertrag obliegenden Leistungen zu erbringen (BGE 54 I 396; vgl. auch KOENIG, Schweiz. Privatversicherungsrecht, 2. Aufl. S. 349 ff., insbes. 353). Der BGE 93 I 236 S. 243Kanton Basel-Stadt, der wie der Kanton Zürich auf dem Boden der Reinvermögens- und Reineinkommensbesteuerung steht, hat denn auch beim verhältnismässigen Schuldenabzug ohne weiteres das Deckungskapital der Beschwerdeführerin berücksichtigt.
Das Bundesgericht hat in BGE 54 I 401 Erw. 5 b (und BGE 74 I 463) weiter entschieden, dass das Deckungskapital eine verzinsliche Schuld darstelle, dass "die darauf berechneten Zinsen als Verzinsung einer Schuld an Dritte zu betrachten und infolgedessen vom Roheinkommen abzurechnen" seien. Auch hierüber sind sich die Parteien im Grundsatze einig. Der Streit betrifft lediglich die Höhe des Zinsfusses.
Das Bundesgericht hat sich in BGE 54 I 401 Erw. 5 b über diese Frage nicht geäussert, sondern hat erklärt, die Feststellung des Zinsfusses für die Verzinsung des Deckungskapitals (der im Gutachten des von den kantonalen Behörden beigezogenen Bücherexperten mit 4 1/2% eingesetzt war) bleibe vorbehalten. Seither scheinen die Kantone bei der Besteuerung der Lebensversicherungsgesellschaften auf den sog. technischen Zinsfuss abgestellt zu haben (vgl. BGE 78 I 321 und die vorliegende Beschwerdeantwort des Regierungsrates des Kantons Zürich). Der Kanton Basel-Stadt möchte an dieser Praxis festhalten, während die Beschwerdeführerin und der Kanton Zürich neben dem sog. technischen Zins auch die an die Versicherten ausgerichteten "Gewinnanteile" als Schuldzinsen behandelt wissen wollen.
Die Anwendung dieses Zinsfusses auf die Bestimmung der in den Liegenschaftskantonen zum Abzug zuzulassenden Passivzinsen vom Deckungskapital führt zu einem wesentlich andern Ergebnis als diejenige des technischen Zinsfusses. Dieser hat, wie in der Beschwerde dargelegt, zur Folge, dass die Beschwerdeführerin entweder im Kanton Zürich, wo sie ihren Sitz und beinahe die Hälfte ihrer Liegenschaften hat, überhaupt nicht besteuert werden könnte, oder aber, dass sie im Sitz- und in den Liegenschaftskantonen zusammen einen ihren steuerbaren Gesamtreinertrag weit übersteigenden Reingewinn zu versteuern hätte und damit in einer mit dem Doppelbesteuerungsverbot unvereinbaren Weise übermässig belastet würde (was im Falle BGE 78 I 318 ff. trotz Anwendung des technischen Zinsfusses offenbar nur deshalb nicht eintrat, weil die Lebensversicherungsgesellschaften damals noch weniger Liegenschaften besassen als heute; vgl. BGE 78 I 333 lit. b). Rechnet man mit dem erwähnten Zins von 3,82%, so ergeben sich für die Kantone Basel-Stadt und Zürich folgende Zahlen:
Kanton Basel-Stadt: Fr. Nettoertrag der Basler Liegenschaften 720'894.-- Anteil an den Schuldzinsen (3,82 % des Fr. 14'244,160.-- betragenden Bilanzwertes) 544'127.-- Im Kanton Basel-Stadt steuerbarer Liegenschaftsertrag 176'767.--
BGE 93 I 236 S. 246
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht: In Gutheissung der Beschwerde wird festgestellt, dass der Kanton Basel-Stadt den für 1963 steuerbaren Reinertrag des dortigen Liegenschaftsbesitzes der VITA Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft unter Berücksichtigung einer Verzinsung des Anteils am Deckungskapital in der Höhe des gesamtschweizerischen mittleren Hypothekarzinses des Jahres 1963, d.h. 3,82% zu berechnen hat.