Urteilskopf 151 II 42733. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Kantonales Steueramt Zürich gegen A. (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_609/2024 vom 4. März 2025

Regeste Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG; Eigenmietwert; Unternutzungsabzug. Bestätigung der Rechtsprechung, wonach der Unternutzungsabzug grundsätzlich nur sehr restriktiv zu gewähren ist; in Frage kommt ein solcher bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat (E. 4). Im vorliegend zu beurteilenden Fall - der Steuerpflichtige erwarb die bisherige als Familiendomizil genutzte Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu Alleineigentum und bewohnte sie nach dem Auszug seiner Ehefrau und eines Sohnes allein mit seinem zweiten Sohn - wurde die Rechtmässigkeit des Unternutzungsabzugs verneint (E. 5).

Sachverhalt ab Seite 428

BGE 151 II 427 S. 428

A.

A.a Der 1969 geborene A. erwarb im Oktober 2002 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau B., geboren 1968, ein 7-Zimmer-Einfamilienhaus samt dazugehörigem Hofraum und Garten in U. zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. Das Ehepaar sowie die beiden 1999 und 2001 geborenen Söhne bewohnten die Liegenschaft, bis B. und der ältere Sohn 2020 auszogen. Am 6. Januar 2021 wurde die Ehe geschieden; die einfache Gesellschaft wurde liquidiert und die Liegenschaft ging mit allen Rechten und Pflichten Anfang Februar 2021 mit Rechtskraft des Scheidungsurteils in das Alleineigentum von A. über.

A.b Betreffend die Steuerperiode 2021 deklarierte A. einen Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 20'611.-, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. 26'500.- um 2/9 (entsprechend einem Betrag von Fr. 5'889.-) im Sinne eines Unternutzungsabzugs kürzte, da zwei Zimmer der Liegenschaft als Folge des Auszugs seiner geschiedenen Ehefrau und des älteren Sohnes nicht länger genutzt würden. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 ermittelte das Kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend: Kantonales Steueramt) für die Steuerperiode 2021 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'300.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 430'000.-, in Bezug auf die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 104'300.-. Den beantragten Unternutzungsabzug lehnte es mit der Begründung ab, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, bei dem mehr Zimmer als notwendig erworben worden seien. Die dagegen eingelegte Einsprache, mit der A. um Anrechnung eines reduzierten Eigenmietwerts in der Höhe von Fr. 21'200.- ersuchte, wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in Rechtskraft erwuchs. Für die Steuerperiode 2022 schätzte das Kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen von A. auf Fr. 112'800.- und Fr. 442'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 118'800.- (steuerbares Einkommen direkte Bundessteuer) ein. Den erneut geltend gemachten Unternutzungsabzug beschied es unter Verweis auf den Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021 abschlägig. Daran wurde auf Einsprache hin mit Entscheiden vom 15. Februar 2024 festgehalten. BGE 151 II 427 S. 429

B. A. wandte sich daraufhin mittels Rekurses bzw. Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches die Rechtsvorkehren abwies. Die hiergegen eingereichte Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 25. September 2024 gut, hob (implizit) die angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide auf und wies die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück.

C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt das Kantonale Steueramt, es seien das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einschätzungen gemäss seinen Einspracheentscheiden vom 15. Februar 2024 (betreffend Staats- und Gemeindesteuern resp. direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2022) zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A. lässt ebenfalls um Abweisung der Rechtsvorkehr ersuchen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ihrerseits verzichtet auf einen Antrag hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern, trägt in Bezug auf die direkte Bundessteuer indessen die Gutheissung der Beschwerde an.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

II. Direkte Bundessteuer

4.1 Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG [SR 642.11]; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG [SR 642.14]).

4.2 Massgebend bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 2 DBG) ist der objektive Marktwert (BGE 150 II 417 E. 4.1), d.h. derjenige Betrag, den der Eigentümer oder Nutzniesser einer Liegenschaft auf dem Markt bezahlen müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen. Damit wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern gewährleistet (BGE 148 I 286 E. 5.2.2). Das Bundesgericht erachtet allerdings einen gewissen Spielraum als zulässig und verweist regelmässig auf die von der ESTV entwickelte Interventionslimite von 70 % des Marktwerts (BGE 150 II 417 E. 4.1; BGE 148 I 210 E. 4.4.5, BGE 148 I 286 E. 4.2; Urteile 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.1.1; 2C_22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.1 mit Hinweisen) BGE 151 II 427 S. 430.

4.2.1 Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor, wobei dieser, wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen, rechtsprechungsgemäss unter restriktiven Voraussetzungen steht (vgl. BGE 135 II 416 E. 2 [ergangen - vgl. E. 2.5 - insbesondere auf der Grundlage des Rundschreibens der ESTV vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens [nachfolgend: Rundschreiben], zitiert in PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 74 f. zu Art. 21 DBG]; Urteil 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.1 und 5.1 mit diversen Hinweisen).

4.2.2 Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG demgegenüber nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (BGE 135 II 416 E. 2.5.2).

BGE 151 II 427 S. 431Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch LISSI/DINI, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu Art. 21 DBG; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf). Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt dagegen nicht zum Abzug. Wenn Räume - selbst nur gelegentlich - als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar. Als Erfahrungstatsache ist zu berücksichtigen, dass gutsituierte Pflichtige, u.a. aus Standes- oder Repräsentationsgründen, in der Regel höhere Erwartungen an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als Personen in engen finanziellen Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist. Auch kann nur eine langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B. wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes). Der Abzug wird ebenfalls dort abgelehnt, wo jemand von Anfang an eine zu grosse Wohnung erwirbt. Das gilt für Neuerwerber sogar dann, wenn ein Kinderwunsch sich nicht verwirklicht. Insbesondere einer in guten finanziellen Verhältnissen lebenden pflichtigen Person dürfte es kaum gelingen, glaubhaft darzutun, dass sie ein erst kürzlich erworbenes Eigenheim mit Raumreserve in Zukunft dauerhaft nicht als Abstellraum, Gästezimmer usw. verwenden wird (BGE 135 II 416 E. 2.5.3 mit diversen Hinweisen; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5). Das Bundesgericht hat sich im erwähnten BGE 135 II 416 sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5): Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine BGE 151 II 427 S. 432dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung. Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (BGE 135 II 416 E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.1; 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5; ferner Rundschreiben, a.a.O., S. 3 [wonach die Anforderungen für die Gewährung eines Abzugs für Unternutzung hoch anzusetzen seien]; Steuerinformationen, a.a.O., S. 13 unten Ziff. 4.4.2 [wonach die Bedingungen für einen Unternutzungsabzug sehr restriktiv seien]), sich ein solcher aber zumindest dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. Bei Letzterem müssen die zuvor angeführten Voraussetzungen angesichts des Normzwecks nicht unbedingt (alle) im gleichen Ausmass gegeben sein. Wie es sich damit konkret verhält, hatte das Bundesgericht im besagten Leitentscheid ebenso wenig abschliessend zu beantworten wie die Frage, inwiefern bzw. auf welche Weise die genannten Erfordernisse streng(er) anzuwenden sind, wenn nur entweder der Modell- oder ein Härtefall vorliegt resp. wenn weder der eine noch der andere Fall zur Diskussion steht.

5.1 Der hier zu beurteilende Vorgang - der Beschwerdegegner übernahm 2021, im Alter von 52 Jahren, anlässlich der durch seine Scheidung bedingten güterrechtlichen Auseinandersetzung den restlichen Gesamteigentumsanteil an der selbstbewohnten Liegenschaft von seiner Ehefrau - entspricht nicht dem erwähnten Modellfall, dass die Raumreserve der selbstbewohnten Liegenschaft auf Gründen basiert, welche die steuerpflichtige Person nicht direkt BGE 151 II 427 S. 433beeinflussen kann (wie etwa der Auszug der Kinder, der Tod des Ehepartners oder die tatsächliche Trennung). Letzteren Fällen gemeinsam ist, dass die steuerpflichtige Person, ohne darauf einen direkten Einfluss zu haben, plötzlich über eine für ihre Verhältnisse zu grosse Liegenschaft verfügt. Rechtsprechungsgemäss wird denn auch kein Unternutzungsabzug gewährt, wenn die steuerpflichtige Person von Anfang an bewusst eine aus objektiver Sicht überdimensionierte Wohnung erwirbt. Zwar kann dem Beschwerdegegner das Schicksal seiner Ehe resp. der Umstand der Scheidung (nach spätestens zwei Jahren Trennung, vgl. Art. 114 ZGB [SR 210]) und der damit zusammenhängende Auszug seiner Ehefrau nicht als unmittelbar beeinflussbar entgegengehalten werden. Wie die ESTV letztinstanzlich indessen zutreffend anmerkt, unterliegt die darauf folgende güterrechtliche Auseinandersetzung durchaus der Dispositions- und Verhandlungsmaxime der Parteien (Art. 277 Abs. 1 ZPO [SR 272]). Es gilt daher, die Ehescheidung von deren Folgen, und dabei namentlich der güterrechtlichen Auseinandersetzung, abzugrenzen (so ausdrücklich Art. 283 Abs. 1 ZPO). Der Beschwerdegegner war nicht verpflichtet, die Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu Alleineigentum zu übernehmen. Er hätte auch auf den Erwerb verzichten, mit seiner Ehefrau zusammen die Liquidation der einfachen Gesellschaft beenden und die Liegenschaft anschliessend an eine Drittperson veräussern können. Steht es der steuerpflichtigen Person, wie vorliegend dem Beschwerdegegner, frei, ob sie die Liegenschaft zu Alleineigentum erwerben will oder nicht, kann nicht davon gesprochen werden, dass sie sich ausserstande gesehen hätte, Einfluss auf das Bestehen der Raumreserve zu nehmen. Die Situation unterscheidet sich damit erheblich von derjenigen einer abrupt und unerwartet eingetretenen tatsächlichen Trennung eines Ehepartners. Vielmehr ist sie vergleichbar mit dem ausdrücklich von der Möglichkeit des Unternutzungsabzugs ausgenommenen Erwerb einer überdimensionierten neuen Liegenschaft aus freien Stücken.

5.2 Es ist somit zusammenfassend davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner sich im Zusammenhang mit den Scheidungsfolgen trotz geringerem Flächen- und Raumbedarf gewollt für die Variante Alleineigentum der Liegenschaft und damit bewusst gegen den Verkauf einer seine Wohnbedürfnisse übersteigenden Immobilie entschieden hat, die Raumreserve also auf beeinflussbaren Faktoren beruht. Auch wenn diese in der Scheidungskonvention gewählte BGE 151 II 427 S. 434Lösung aus sozialen Gründen nachvollziehbar und möglicherweise ökonomisch gesehen zweckmässig erscheinen mag, hat der Beschwerdegegner dazu eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Dass er, wie noch in den vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht, beim betreffenden Entschluss unter Zeitdruck gestanden habe, ändert daran nichts. Vor dem Hintergrund, dass sowohl Rechtsprechung als auch Lehre und Behördenpraxis sich nach dem Dargelegten übereinstimmend dafür aussprechen, den sich auf Art. 21 Abs. 2 DBG abstützenden Unternutzungsabzug nur unter (sehr) restriktiven Voraussetzungen zu gewähren, lässt sich ein solcher in casu - mangels Modellfallcharakters - nicht rechtfertigen. Weiter ist nicht ersichtlich und hat der Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, wie er selber einräumt, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonst wie in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Ein Härtefall ist somit ebenfalls auszuschliessen, weshalb ein entsprechender Abzug auch unter diesem Titel entfällt. Indem die Vorinstanz die Möglichkeit eines Unternutzungsabzugs in dieser Konstellation in grundsätzlicher Hinsicht bejaht (und die Angelegenheit nurmehr zur Prüfung der effektiven Unternutzung sowie gegebenenfalls zur konkreten Berechnung des Abzugs an den Beschwerdeführer zurückgewiesen) hat, wurde mithin Art. 21 Abs. 2 DBG und damit Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach betreffend die direkte Bundessteuer begründet, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und der Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 zu bestätigen.