100.2022.15/16U HAT/STS/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 6. Februar 2024 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häusler, Verwaltungsrichter Stohner Gerichtsschreiberin Straub Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen Verein A.________ handelnd durch die statutarischen Organe vertreten durch Rechtsanwalt Beschwerdegegner und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer; Aufhebung der Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7.12.2021; 100 20 463/464, 200 20 380)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Die A.________ ist ein Verein im Sinn von Art. 60 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) mit Sitz in B.; bis Juli 2019 hiess der Verein noch C.. Ab 1. Januar 2010 war der Verein, der damals eine Schul- und Heimgemeinschaft betrieb, wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke für die Kantons- und Gemeindesteuern (Gewinn- und Kapitalsteuer sowie Erbschafts- und Schenkungssteuer) und für die direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) steuerbefreit (Verfügung der Steuerverwaltung vom 31.5.2011). Nach der Einstellung des Heimbetriebs per 4. Juli 2014 kündigte die Steuerverwaltung eine Überprüfung der Steuerbefreiung an. Ab Mitte 2017 führte der Verein eine Privatschule. Die Steuerverwaltung widerrief mit Verfügung vom 6. April 2020 die Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentli- cher Zwecke rückwirkend auf den 4. Juli 2014 und wies gleichzeitig ein Ge- such um Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit ab. Die hiergegen erho- benen Einsprachen vom 7. Mai 2020 blieben erfolglos (Entscheide vom 27.11.2020). B. Am 30. Dezember 2020 erhob der Verein A.________ bei der Steuer- rekurskommission des Kantons Bern (StRK) Rekurs (im Bereich der kanto- nalen Gewinn- und Kapitalsteuer sowie im Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer) und Beschwerde (im Bereich der direkten Bundessteuer [Gewinnsteuer]) mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuhe- ben und auf den Widerruf der Steuerbefreiung wegen der Verfolgung öffent- licher Zwecke sei zu verzichten, eventuell sei der Verein wegen Gemeinnüt- zigkeit von der Steuerpflicht zu befreien. Die StRK hiess die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 7. Dezember 2021 gut.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 3 C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. Januar 2022 hat die Steuerverwaltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und beantragt die Aufhebung der angefochtenen Entscheide sowie (sinngemäss) die Bestäti- gung der Einspracheentscheide vom 27. November 2020. Mit Verfügung vom 11. Januar 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfah- ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes- steuer vereinigt. Die StRK und der Verein A.________ beantragen mit Vernehmlassung vom 12. Januar 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 3. Februar 2022 die Ab- weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Per 7. Juli 2023 hat der Verein A.________ gemäss Angaben auf seiner Homepage den Schulbetrieb eingestellt. Der Verein soll «für den betrieb- lichen Abschluss bis voraussichtlich Ende September 2024 bestehen blei- ben». Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 4 zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Bestim- mungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 2 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge- trennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer- tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna- ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Gemäss Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG und Art. 56 Bst. g DBG sind juristi- sche Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit, wobei unternehmeri- sche Zwecke grundsätzlich nicht gemeinnützig sind (vgl. auch Art. 23 Abs. 1 Bst. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Juristische Personen, die zum Zeitpunkt der Zuwendung die Voraussetzun- gen einer Steuerbefreiung erfüllen, sind auch von der Erbschafts- und Schenkungssteuer befreit (Art. 6 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. November 1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1]). Hinzu kommt, dass steuerpflichtige Privatpersonen von ihrem steuerbaren Einkommen jene freiwilligen Leistungen (Spenden) zum Abzug bringen kön-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 5 nen, die sie juristischen Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, haben zukommen lassen (Art. 38a Bst. a StG; Art. 33a DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. i StHG). 2.2Eine Befreiung von der Steuerpflicht ist für Privatschulen grundsätz- lich sowohl wegen Gemeinnützigkeit als auch wegen der Verfolgung von öf- fentlichen Zwecken denkbar. Eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der All- gemeinheit liegt und uneigennützig erfolgt. Verfolgt eine Privatschule wirt- schaftliche (gewinnorientierte) Zwecke oder wird der Schulbetrieb nur ge- führt, wenn kostendeckende oder darüberhinausgehende Schulgelder eingenommen werden, liegt keine Uneigennützigkeit vor, was die Steuerbe- freiung wegen Gemeinnützigkeit ausschliesst (vgl. BGE 146 II 359 E. 6.1 [Pra 110/2021 Nr. 14]; Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 56 N. 25, 32a, 36; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 56 N. 79 ff.; ferner Praxishinweise der Schweizerischen Steuer- konferenz [SSK] vom 18.1.2008 zuhanden der Kantonalen Steuerverwaltun- gen betreffend Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen/Abzugsfähigkeit von Zuwendungen [einsehbar unter http://www.steuerkonferenz.ch, Rubriken «Dokumente/Merkblätter und Praxishinweise/Steuerbefreiung»; nachfol- gend: Praxishinweise SSK], Ziff. 2). – Die StRK gelangte zum Schluss, der Beschwerdegegner sei weiterhin wegen der Verfolgung öffentlicher Zwecke von der Steuerpflicht zu befreien. Die Voraussetzungen einer Steuerbefrei- ung wegen Gemeinnützigkeit hat sie daher nicht geprüft, weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist (vgl. hinten E. 6). 2.3Eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung von öffentlichen Zwe- cken setzt voraus, dass die juristische Person eine öffentliche bzw. eng mit den staatlichen Aufgaben verbundene Aufgabe wahrnimmt (vgl. Art. 11 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Steuerbefreiung ju- ristischer Personen [SBV; BSG 661.261]). Der Begriff der öffentlichen Zweckverfolgung wird restriktiv ausgelegt; die dadurch begründete Steuer- befreiung stellt eine Ausnahme dar (BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 6 Nr. 14]; BVR 2008 S. 320 E. 3.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 57; vgl. auch Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Art. 11 Abs. 3 SBV bestimmt, dass die Steuerbefreiung nur gewährt werden kann, wenn der Übertragung der öffentlichen Aufgabe ein öffentlich-recht- licher Akt zugrunde liegt. Diese strenge Voraussetzung gilt gemäss Recht- sprechung und Lehre indes (auch kantonal) lediglich bei juristischen Perso- nen, die auch Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen. Letztere Zwecke stehen einer Steuerbefreiung nämlich grundsätzlich entgegen (unter Vorbe- halt einer teilweisen Befreiung, sofern eine rechnungsmässig klare Trennung besteht und der öffentliche Zweck deutlich überwiegt; vgl. BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021 Nr. 14], 131 II 1 E. 3.3 f.; BGer 2C_383/2010 vom 28.12.2010 E. 2.2; Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 N. 37c, 39a). Bei juristi- schen Personen, die ausschliesslich öffentliche und damit keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, ist die Übertragung der Aufgabe in einem förmlichen, öffentlich-rechtlichen Akt keine Voraussetzung für die Steuerbe- freiung (BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021 Nr. 14]; BGer 2C_143/2013 vom 16.8.2013 E. 3.2; BVR 2008 S. 320 E. 3.2; VGE 2013/368/369 vom 11.3.2016 E. 3.1; Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 N. 37c; Peter Locher, Kom- mentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 56 N. 114 f.; Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 57; vgl. auch das Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8.7.1994, in ASA 63 S. 130 ff. [nachfolgend: KS Nr. 12 EStV], Ziff. II/4). 2.4Die Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke setzt vo- raus, dass eine entsprechende Tätigkeit nicht bloss statutarisch festge- schrieben ist, sondern von der juristischen Person auch tatsächlich verfolgt und verwirklicht wird (Art. 12 Abs. 1 SBV; BGE 147 II 287 E. 5.2 [Pra 111/2022 Nr. 2], 146 II 359 E. 5.1 [Pra 110/2021 Nr. 14]; Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 DBG N. 27 f., auch zum Folgenden; Peter Locher, a.a.O., Art. 56 N. 92, 95 ff., 113; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 50). Weiter müssen die Statuten vorsehen, dass bei Auflösung der juristi- schen Person Gewinn und Kapital zwingend einer anderen wegen Gemein- nützigkeit oder öffentlichem Zweck steuerbefreiten juristischen Person mit Sitz in der Schweiz zukommen (vgl. Art. 12 Abs. 2 SBV; BVR 2001 S. 106 E. 7; in Bezug auf die direkte Bundessteuer etwa Peter Locher, a.a.O., Art. 56 N. 97).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 7 3. 3.1Mit Verfügungen vom 6. April 2020 und Einspracheentscheiden vom 27. November 2020 hat die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung des Be- schwerdegegners wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke rückwirkend per 4. Juli 2014 aufgehoben und das sinngemässe Gesuch um Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit abgewiesen. Der im Jahr 2017 neu aufgenommene Schulbetrieb sei weder in der Datenbank der Interkantonalen Vereinbarung für soziale Einrichtungen (IVSE) aufgeführt, noch verfüge der Beschwerde- gegner für den Betrieb der Privatschule über einen Leistungsvertrag mit der öffentlichen Hand. Die fehlende finanzielle Unterstützung durch den Kanton spreche ebenfalls gegen das Verfolgen eines öffentlichen Zwecks. – Die StRK beurteilte die Tätigkeit des Beschwerdegegners anders: Sie führt in den angefochtenen Entscheiden aus, dieser habe eine Aufgabe wahrgenom- men, die grundsätzlich dem Gemeinwesen obliege. Dafür habe er eine Be- willigung der Erziehungsdirektion des Kantons Bern (ERZ; heute: Bildungs- und Kulturdirektion [BKD]) erhalten. Eine öffentliche Zweckverfolgung liege somit vor (wenn auch ohne Aufgabenübertragung mittels eines förmlichen Aktes). Aus den aktenkundigen Jahresrechnungen sei ersichtlich, dass die eingenommenen Schulgelder bei weitem nicht kostendeckend gewesen seien und der Beschwerdegegner in den Jahren 2017-2019 Verluste erwirt- schaftet habe. Dies spreche insgesamt gegen einen gewinnorientierten Be- trieb. Auch der Umstand, dass für die Aufrechterhaltung des Schulbetriebs das Vereinsvermögen verwendet worden sei, zeige, dass keine Erwerbs- zwecke verfolgt worden seien. Eine Gewinnorientierung oder ein überwie- gendes Selbsthilfemotiv seien damit auszuschliessen. Der Beschwerdegeg- ner habe somit grundsätzlich eine öffentliche Aufgabe erfüllt, ohne überwie- gende Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke zu verfolgen. Da die Voraussetzun- gen für eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke erfüllt seien, brauche eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nicht geprüft zu werden. 3.2Die Steuerverwaltung hält in ihren Beschwerden an der Auffassung fest, der Beschwerdegegner erfülle keinen öffentlichen Zweck. Es fehle bereits an einer Aufgabenübertragung mittels eines öffentlich-rechtlichen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 8 Aktes. Zudem befriedige das Führen einer Privatschule nach einem spezifi- schen Bildungskonzept Sonderinteressen und falle nicht in den Aufgaben- kreis des Gemeinwesens. Die Schule des Beschwerdegegners biete ausser- dem kein vollständiges Ausbildungsprogramm an (Kindergarten bis 9. Schul- jahr), sondern lediglich Kindergarten und Grundschule bis zur 6. Klasse. Einer Steuerbefreiung stehe sodann entgegen, dass der Beschwerdegegner eine Erwerbstätigkeit ausübe, auch wenn er damit keinen Gewinn erzielt habe: Er biete eine Dienstleistung gegen Entgelt an, und seine Einnahmen würden mehrheitlich aus den Dienstleistungserträgen (den bezahlten Schul- geldern) stammen. Eine Steuerbefreiung würde nicht zuletzt auch die Wett- bewerbsneutralität verletzen, da der Beschwerdegegner verglichen mit nicht steuerbefreiten Privatschulen im Bereich der Spendenakquise einen erheb- lichen Wettbewerbsvorteil hätte. 3.3Diesen Ausführungen hält der Beschwerdegegner in der Beschwer- deantwort entgegen, das Schulwesen sei stets eine öffentliche Aufgabe, un- abhängig davon, wer diese wahrnehme. Mit der Bewilligung für den Betrieb einer Privatschule sei er daher (auch) ermächtigt worden, diese öffentliche Aufgabe wahrzunehmen. Es bestehe hinsichtlich der Aufgabenübertragung kein Unterschied zu Privatschulen, mit denen der Kanton eine Leistungsver- einbarung abgeschlossen habe. Dass der Beschwerdegegner keine voll- ständige Grundschulbildung angeboten habe, stehe einer Steuerbefreiung ebenfalls nicht entgegen. Er verfolge weder Erwerbszwecke noch sei er ge- winnorientiert, sondern finanziere einen Grossteil seiner Tätigkeit über Spen- den. Folglich sei auch die Wettbewerbsneutralität nicht betroffen. 4. Gemäss Statuten verfolgt der Beschwerdegegner den Zweck, den Aufbau und Unterhalt des Schulbetriebs A.________ in geistiger, sozialer und ma- terieller Hinsicht zu sichern und zu fördern. Er ist der wirtschaftliche Träger der Bildungsstätte, die auf der Grundlage der Pädagogik von Rudolf Steiner betrieben wird. Der Verein ist politisch und konfessionell neutral und verfolgt keinen Erwerbszweck (Art. 2 der Statuten Verein A.________ vom 1.3.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 133 [Rückseite]; vgl. auch Art. 2 der Statuten
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 9 Verein C.________ vom 27.1.2017, Vorakten StV [act. 3B] pag. 23). Ab Beginn des Schuljahrs 2017/2018 verfügte der Beschwerdegegner über eine Bewilligung zur Führung der Privatschule A.________, zunächst für den Zyklus 1 (Kindergarten bis 2. Schuljahr), später für die Zyklen 1 und 2 (Kindergarten bis 6. Schuljahr; vgl. Verfügung der ERZ vom 26.5.2017, Vorakten StV [act. 3B] pag. 161 ff.; Verfügung der BKD vom 17.1.2020, Vorakten StV [act. 3B] pag. 156 ff.). In den Geschäftsjahren 2017-2019 erwirtschaftete der Beschwerdegegner jeweils einen Verlust (Fr. 37'486.65 im Jahr 2017, Fr. 38'342.50 im Jahr 2018 und Fr. 22'630.60 im Jahr 2019), den er indes mit Beträgen aus dem Vereinsvermögen – namentlich aus früheren kantonalen Zuwendungen an den ehemaligen Heimbetrieb – auszugleichen vermochte (vgl. Jahresrechnungen 2017-2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 98, 124 und 128). Im Juli 2023 hat der Beschwerdegegner gemäss Angaben auf seiner Homepage den Schulbetrieb eingestellt. 5. 5.1Das Schulwesen ist eine öffentliche Aufgabe, für deren Erfüllung die Kantone zuständig sind (vgl. Art. 62 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Der Kanton Bern teilt sich die Aufgabenerfüllung im Bereich der Volksschule (Kindergarten bis Sekundarstufe I) mit den Gemeinden (Art. 5 des Volks- schulgesetzes vom 19. März 1992 [VSG; BSG 432.210]). Die Volksschul- pflicht kann aber auch im Rahmen einer Privatschule erfüllt werden, wobei solche einer Bewilligung des Kantons bedürfen (Art. 64 ff. VSG). Dem Be- schwerdegegner ist zwar die Bewilligung zum Führen einer Privatschule erteilt worden. Es wird aber von keiner Seite geltend gemacht, der Kanton Bern habe ihm mittels öffentlich-rechtlichem Vertrag Aufgaben übertragen. Eine Steuerbefreiung kommt daher nur infrage, wenn der Beschwerdegeg- ner mit seinem Angebot einen eng an die staatliche Aufgabe angelehnten öffentlichen Zweck, jedoch keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgt (vgl. vorne E. 2.3). – Während die StRK mit dem Beschwerdegegner davon ausgeht, das Gemeinwesen habe diesen als «Instrument» zur Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe genutzt, ist die Steuerverwaltung der Auffassung, der Beschwerdegegner habe keine öffentliche Aufgabe wahrgenommen. Zu- nächst ist festzuhalten, dass entgegen dem Beschwerdegegner die ihm er-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 10 teilte Bewilligung zur Führung einer Privatschule für sich allein nicht darauf schliessen lässt, er habe mit dem angebotenen Unterreicht eine öffentliche Aufgabe wahrgenommen (so auch angefochtene Entscheide E. 6.3). Der Umstand, dass der Volksschulunterricht eine staatliche Aufgabe ist und pri- mär an öffentlichen Schulen angeboten wird, lässt sodann nicht den Schluss zu, jegliche privat geführte Schule erfülle einen öffentlichen Zweck. 5.2Zur Beantwortung der Frage, ob eine Privatschule öffentliche Aufga- ben wahrnimmt bzw. öffentliche Interessen verfolgt, rechtfertigt sich ein Blick in die Praxishinweise SSK, an denen sich auch die bundesgerichtliche Rechtsprechung orientiert. Die Praxishinweise sind als Verwaltungsverord- nung für Gerichte zwar nicht verbindlich, werden aber bei der Entscheidfin- dung berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstel- len (BGE 146 II 359 E. 5.3 [Pra 110/2021 Nr. 14]; statt vieler auch BVR 2018 S. 249 E. 4.1 mit Hinweisen). Gemäss den Praxishinweisen SSK genügt der Umstand, dass eine Privatschule aus Mitteln der öffentlichen Hand unter- stützt wird, für sich allein nicht für eine Steuerbefreiung; er ist bloss Indiz dafür, dass ihre Tätigkeit im öffentlichen Interesse liegt, was aber nicht be- deutet, dass die Körperschaft öffentliche (oder gemeinnützige) Zwecke ver- folgt. In den Genuss einer Steuerbefreiung kommen Privatschulen nur, wenn Schulleitung, fachliche Führung, Organisation und Schulräumlichkeiten ei- nen der öffentlichen Schule gleichwertigen, auf Dauer angelegten Unterricht gewährleisten. Sodann müssen die Unterrichtsbereiche der öffentlichen Schule unterrichtet werden. Eine Steuerbefreiung ist in erster Linie möglich für Institutionen, die sich der schulischen Ausbildung von der Grundschule bis zum Lehrabschluss widmen. Ausserhalb dieses Rahmens ist das öffent- liche Interesse näher zu belegen (vgl. Praxishinweise SSK Ziff. 2/III; BGE 146 II 359 E. 5.3 [Pra 110/2021 Nr. 14]). 5.3Gemäss den Praxishinweisen SSK ist eine finanzielle Unterstützung durch die öffentliche Hand ein entscheidender Hinweis darauf, ob eine Pri- vatschule einen öffentlichen Zweck verfolgt, wobei dies für sich allein noch nicht ausreicht für eine Steuerbefreiung. Im Kanton Bern ist in Art. 67 VSG geregelt, unter welchen Voraussetzungen der Kanton Beiträge an Privat- schulen leistet: Er kann dies tun, sofern die betreffende Privatschule Schü-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 11 lerinnen und Schüler aufnimmt, ohne sie namentlich aufgrund ihrer kulturel- len oder religiösen Herkunft auszugrenzen, nicht gewinnorientiert ist und ge- wisse Qualitätsvorgaben erfüllt (Art. 67 Abs. 1 VSG); ausserdem muss die Privatschule die Attraktivität des Kantons als Standort internationaler Unter- nehmen unterstützen oder eine angemessene Grösse aufweisen sowie seit längerem bestehen und damit eine nachhaltige Nachfrage dokumentieren (Art. 67 Abs. 2 VSG). Der Kanton schliesst mit den beitragsberechtigten Pri- vatschulen Leistungsverträge ab (Art. 67a VSG). Diese gesetzliche Rege- lung zeigt, unter welchen Umständen an der Führung einer Privatschule (nach Auffassung des Gesetzgebers) ein genügend grosses öffentliches In- teresse besteht. Der Beschwerdegegner erfüllte die Voraussetzungen ge- mäss Art. 67 Abs. 2 VSG nicht. Er war daher nicht beitragsberechtigt und hat keine staatliche finanzielle Unterstützung erhalten. Dies ist ein deutlicher Hinweis dafür, dass der Beschwerdegegner keine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnahm bzw. das kantonale schulische Angebot nicht in einer dem öffentlichen Zweck dienenden Weise unterstützte. 5.4Es ist davon auszugehen, dass der vom Beschwerdegegner angebo- tene Schulunterricht entsprechend den Vorgaben in den Bewilligungen der Direktion die Inhalte und Ziele des Lehrplans für die Volksschule des Kan- tons Bern erfüllte (Verfügung der ERZ vom 26.5.2017, Vorakten StV [act. 3B] pag. 162; Verfügung der BKD vom 17.1.2020, Vorakten StV [act. 3B] pag. 157). Hingegen scheint es angesichts der Einstellung des Schulbetriebs nach nur sechs Jahren fraglich, ob von einer auf Dauer angelegten Tätigkeit gesprochen werden kann. Jedenfalls kann rückblickend festgestellt werden, dass das Angebot des Beschwerdegegners nur relativ kurz Bestand hatte und sich dieser auf dem Markt nicht etablieren konnte. Der Beschwerdegeg- ner hat sodann keine vollständige Grundschulbildung angeboten, sondern lediglich Unterricht vom Kindergarten bis zum 6. Schuljahr. Die Steuerbefrei- ung wegen der Verfolgung öffentlicher Zwecke ist aber in erster Linie Schu- len vorbehalten, die eine umfassende Schulbildung anbieten (BGE 146 II 359 E. 6.2 [Pra 110/2021 Nr. 14]). An Unterrichtsformen und pädagogischen Konzepten, die vom Angebot der öffentlichen Volksschule abweichen bzw. darüber hinausgehen, mag ein gewisses öffentliches Interesse bestehen. Dieser Umstand führt indes nicht dazu, dass von jeder bewilligten Privat- schule ohne Weiteres angenommen werden könnte, sie erfülle das beste-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 12 hende Bedürfnis bzw. ihr Schaffen liege im öffentlichen Interesse. Dies gilt umso weniger für Schulen, die der Kanton nicht mit öffentlichen Mitteln un- terstützt. Der Beschwerdegegner hat nicht dargetan, dass er mit seinem schulischen Angebot ein spezifisches öffentliches Interesse bedient bzw. ein Bedürfnis einer breiteren Öffentlichkeit erfüllt hätte, das über ein allgemeines Interesse an privaten schulischen Angeboten hinausgeht und – trotz des be- schränkten Rahmens und der fehlenden staatlichen Unterstützung – eine Steuerbefreiung rechtfertigen würde. Nachdem der Begriff der öffentlichen Zweckverfolgung restriktiv auszulegen ist (vgl. vorne E. 2.3), ist mithin nicht erstellt, dass der Beschwerdegegner eine eng an die Staatsaufgaben ange- lehnte öffentliche Aufgabe erfüllte und dementsprechend einen öffentlichen Zweck im Sinn von Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG und Art. 56 Bst. g DBG ver- folgte. 5.5Bei diesem Ergebnis ist nicht näher zu prüfen, ob der Beschwerde- gegner tatsächlich weder Erwerbs- noch Selbsthilfezwecke verfolgt bzw. ver- folgt hat. Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass es wohl zu kurz greift, wenn die StRK das Vorliegen eines Erwerbszwecks einzig anhand der Ver- luste der ersten drei Geschäftsjahre beurteilt. So ist durchaus denkbar, dass eine Privatschule in den ersten Jahren ihrer Tätigkeit weniger Schülerinnen und Schüler unterrichtet, als mittelfristig beabsichtigt, und in dieser Zeit kei- nen Gewinn erzielt, obwohl dies sehr wohl beabsichtigt wäre (vgl. auch Be- schwerden Rz. 16 ff.). 6. Aus diesen Erwägungen folgt, dass der Beschwerdegegner die Vorausset- zungen für eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung von öffentlichen Zwecken nicht erfüllt. Die Beschwerden der Steuerverwaltung erweisen sich insofern als begründet und die angefochtenen Entscheide sind aufzuheben. Das im vorinstanzlichen Verfahren gestellte Eventualbegehren, der Be- schwerdegegner sei wegen Gemeinnützigkeit von der Steuerpflicht zu be- freien, hat die StRK offengelassen, da sie die Rechtsmittel im Hauptbegeh- ren gutgeheissen hat. Es ist nicht Sache des Verwaltungsgerichts, als letzte kantonale Instanz anstelle der Vorinstanz erstmals darüber zu befinden. Die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 13 Beschwerden sind dahin gutzuheissen, dass die angefochtenen Entscheide aufgehoben werden und die Sache zur Prüfung einer Steuerbefreiung des Beschwerdegegners wegen Gemeinnützigkeit an die StRK zurückgewiesen wird. Im Übrigen (bezüglich des sinngemässen Antrags, die Einspracheent- scheide seien zu bestätigen) sind die Beschwerden abzuweisen. 7. 7.1Bei diesem Ausgang der Verfahren obsiegt die Beschwerdeführerin teilweise. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts ist indes im Kostenpunkt von einem vollständigen Obsiegen auszugehen, sofern bei Vorliegen eines reformatorischen (Haupt-)Antrags ein Rückweisungsentscheid ergeht und die infolge Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung – wie hier – noch zu einer vollständigen Gutheissung des Begehrens führen kann (BVR 2020 S. 455 E. 5.1). Demnach ist die Steuerverwaltung für die Kostenverlegung im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als vollständig obsiegend zu betrach- ten und hat der Beschwerdegegner als unterliegende Partei die Kosten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei- kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 7.2Die Verfahrens- und Parteikosten der vorinstanzlichen Verfahren wird die aufgrund der vorliegenden Rückweisungsentscheide erneut mit der An- gelegenheit befasste StRK gemäss dem Ausgang der Neuprüfung festzule- gen haben (Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum berni- schen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 108 N. 7).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 14 8. Gegen diese Urteile ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten an das Bundesgericht gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) zulässig, sofern die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 93 BGG erfüllt sind. Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2024, Nrn. 100.2022.15/16U, Seite 15 5. Zu eröffnen: