100.2021.110/111U HAT/AEN/SPR Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 12. Mai 2023 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiberin Aellen A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2018 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. März 2021; 100 20 130, 200 20 104)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 17. März 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (StV) A.________ für das Jahr 2018 abweichend von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 109'504.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 122'481.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Ab- weichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung von den deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten einen Betrag in der Höhe von Fr. 9'391.-- nicht zum Abzug zuliess. B. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhob A.________ am 29. März 2020 Einsprache bei der Steuerverwaltung, welche die Eingabe antragsgemäss als Sprungrekurs und -beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) weiterleitete. Diese wies die Rechtsmittel am 16. März 2021 ab. C. Gegen die Entscheide der StRK hat A.________ am 16. April 2021 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2018 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt, es seien die Entscheide der StRK vom 16. März 2021 aufzuheben und zusätzliche Kosten für Liegenschaftsunterhalt im Umfang von Fr. 9'391.40 zum Abzug zuzulassen. Am 19. April 2021 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer- devernehmlassung vom 26. April 2021 bzw. mit Beschwerdeantwort vom
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 3 28. Mai 2021 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen. A.________ hat am 23. Juni 2021 erneut zur Sache Stellung genommen und an seinen Anträgen festgehalten. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdi- ges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil hier die einschlägigen Bestim- mungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lau-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 4 ten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichts- behörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson- dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16- 24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwen- dungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versi- cherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; soweit hier interessierend, übereinstimmend Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Eine ge- nauere Umschreibung der abzugsfähigen Aufwendungen enthalten für die Kantons- und Gemeindesteuern die Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundessteuer die Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Pri- vatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverord- nung; SR 642.116) sowie die Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Da hier Steuern des Jahres 2018 im Streit liegen, findet im vorliegenden Verfahren für die direkte Bundessteuer noch die alte (bis Ende
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 5 2019 geltende) Liegenschaftskostenverordnung Anwendung (Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer; AS 1992 S. 1792 und 2009 S. 1517). 2.2Als abziehbare Unterhaltskosten gelten namentlich Einlagen in den Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften, sofern diese Mittel nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanla- gen verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 Bst. d VUBV; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Die einzelnen Stockwerkeigentü- merinnen und Stockwerkeigentümer haben solche Einlagen in einen allfälli- gen Erneuerungsfonds gegebenenfalls aufgrund einer reglementarischen Bestimmung bzw. eines Beschlusses der Stockwerkeigentümergemein- schaft zu leisten (vgl. BGer 5A_768/2015 vom 25.1.2016 E. 2.2; die Stock- werkeigentümerversammlung ist bereits für die Schaffung eines Erneue- rungsfonds zuständig, vgl. Art. 712m Abs. 1 Ziff. 5 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Die Einlage und der hierfür gewährte Ab- zug gehen damit nicht mit konkreten Unterhaltsarbeiten einher, die schon ausgeführt wurden und für die Rechnung gestellt wurde. Massgebend für Einlage und Steuerabzug ist vielmehr eine sachenrechtliche Beitragspflicht der steuerpflichtigen Person, welche der Finanzierung noch unbestimmter zukünftiger Unterhaltsarbeiten an Gemeinschaftsanlagen dient. 2.3Art. 1 Abs. 1 Bst. d VUBV und Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Lie- genschaftskostenverordnung bringen zum Ausdruck, dass Einlagen in den Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentümergemeinschaft steuerlich nur dann als Unterhaltskosten gelten und vom Einkommen abgezogen werden können, wenn jede andere Verwendung als zur Deckung von zukünftigen Unterhaltsarbeiten an Gemeinschaftsanlagen reglementarisch und tatsäch- lich ausgeschlossen sind. Umgekehrt sind die mit Mitteln des Erneuerungs- fonds bezahlten Unterhaltsarbeiten in einer späteren Steuerperiode nicht (noch einmal) als Unterhaltskosten abziehbar. Das gilt nach höchstrichterli- cher Rechtsprechung selbst dann, wenn frühere Einlagen in den Erneue- rungsfonds seinerzeit steuerlich nicht als Abzug geltend gemacht wurden. Insoweit erachtet das Bundesgericht Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Lie- genschaftskostenverordnung als mit Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar (grundle-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 6 gend BGer 2C_652/2015 und 2C_653/2015 vom 25.8.2016 E. 4.2; vgl. auch BGE 147 II 209 E. 6.2; ferner angefochtene Entscheide E. 4.1 f. und E. 5.1, je mit Hinweisen). Nichts anderes kann für das kantonale Recht gelten, zu- mal – wie gesehen – Art. 1 Abs. 1 Bst. d VUBV und Art. 36 Abs. 1 StG in- haltlich mit Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung und Art. 32 Abs. 2 DBG übereinstimmen (so auch BGer 2C_652/2015 und 2C_653/2015 vom 25.8.2016 E. 6 in Bezug auf das Recht des Kantons Zü- rich). 3. Der entscheidwesentliche Sachverhalt stellt sich wie folgt dar: Am 17. Januar 2018 (Vertragsschluss) bzw. 23. Januar 2018 (Grundbucheintrag) erwarb der Beschwerdeführer eine Stockwerkeinheit in einer Liegenschaft in Bern. Die Vertragsparteien vereinbarten einen Kaufpreis von Fr. 860'000.--. Darin nicht enthalten war der «die Stockwerkeinheit betreffende Anteil am Erneu- erungsfonds von Fr. 9'391.40». Der Beschwerdeführer verpflichtete sich, «diesen Betrag [...] dem Verkäufer ausserhalb dieses Vertrags zu überwei- sen» (Kauf- und Grundpfandvertrag vom 17.1.2018, Ziff. II/1, in Vorakten StV [act. 4C] pag. 19). Weiter belegt der Beschwerdeführer eine von ihm am 27. Februar 2018 getätigte Überweisung in der Höhe von Fr. 10'020.60, die an den Verkäufer der Stockwerkeinheit erfolgt sein soll (so Beschwerden S. 1), und die mit der Mitteilung «Erneuerungsfonds etc.» versehen ist (Be- schwerdebeilage 2). Zudem reicht er einen «Zusammenzug Zahlungen» ein, datiert auf den 23. Januar 2018, der aufzeigen soll, dass die fragliche Zah- lung in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung bezüglich Erneuerungsfonds der gekauften Stockwerkeinheit getätigt wurde (Beschwerdebeilage 1). Aus den nachstehenden Gründen kann offenbleiben, wie es sich damit genau verhält. 4. Der Beschwerdeführer will seinen «Einkauf» in den bestehenden Erneue- rungsfonds steuerlich zum Abzug bringen. Zwischen den Parteien ist dies-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 7 bezüglich umstritten, ob der hierfür geleistete Betrag von Fr. 9'391.40 als Liegenschaftsunterhalt im Sinn von Art. 36 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG gilt. 4.1Unstreitig ist insoweit, dass der «Einkauf» des Beschwerdeführers nicht gestützt auf Art. 1 Abs. 1 Bst. d VUBV und Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung zu einem Abzug berechtigt. Zu Recht: Diese Bestimmungen nennen einzig – und abschliessend – «Einla- gen» in den Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften, sofern diese Mittel «nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für die Ge- meinschaftsanlagen verwendet» werden. Andere Leistungen wie etwa Ein- lagen in einen Fonds der Stockwerkeigentümergemeinschaft, der nicht (nur) die Deckung zukünftiger Unterhaltskosten bezweckt, erfasst der jeweilige Wortlaut der Bestimmungen nicht. Gleich präsentieren sich die französischen Fassungen sowie – für das Bundesrecht – die italienische Fassung (« les versements dans des fonds de rénovations ou de réparations de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d'entretien d'installations communes » bzw. «i versamenti al fondo di riparazione o di rinnovazione [...] di una comunione di comproprietari, fin- tanto che detti mezzi sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in comune»). 4.2Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im Umstand, dass die gesetzlichen Grundlagen nur die Einlagen in den Erneuerungsfonds und nicht auch einen «Einkauf» erfassen, keine Lücke, die zu füllen wäre: 4.2.1 Mit Blick auf Stockwerkeigentümergemeinschaften hatten Gesetz- und Verordnungsgeber die Frage zu entscheiden, ob bereits die Einlage in den Erneuerungsfonds oder erst die Verwendung der in diesem gebundenen Mittel für Unterhaltsarbeiten steuerlich zu berücksichtigen sind. Mit der gel- tenden Regelung hat man sich für ersteres entschieden. Einlagen in den Er- neuerungsfonds stellen – da die jeweilige Stockwerkeigentümerin bzw. der jeweilige Stockwerkeigentümer sie nicht zurückfordern kann – endgültige Ausgaben dar (dazu BGer 2C_652/2015 und 2C_653/2015 vom 25.8.2016 E. 4.1 f. mit Hinweisen; angefochtene Entscheide E. 3). Wohl wird den Stockwerkeigentümerinnen und Stockwerkeigentümern fortan ein Anteil am Erneuerungsfonds zugewiesen, welcher betragsmässig den individuell ge-
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leisteten Einlagen entspricht. Dabei handelt es sich jedoch um ein (rechne-
risches) Guthaben, über das sie nicht frei verfügen können und das zweck-
gebunden ist. Steuerrechtlich galt es, diesen sachenrechtlich bedingten Ei-
genheiten sinnvoll zu begegnen. Dabei dürfte auch berücksichtigt worden
sein, dass Einlagen in den Erneuerungsfonds hinsichtlich Höhe und Häufig-
keit eine gewisse Regelmässigkeit aufweisen, während dies bei den durch
Unterhaltsarbeiten an gemeinschaftlichen Teilen entstandenen Kosten we-
niger zutrifft. Solche erfolgen ausserdem zulasten des Erneuerungsfonds
und nicht direkt zulasten der Stockwerkeigentümerinnen und -eigentümer.
Der Abzug der Einlagen statt der Entnahmen zur Finanzierung von Unter-
haltsarbeiten an gemeinschaftlichen Teilen erscheint mithin besser geeignet,
die bei den Stockwerkeigentümerinnen und Stockwerkeigentümern entstan-
denen Kosten auf die Dauer richtig zu berücksichtigen (vgl. zum Ganzen
auch BVR 1984 S. 123 E. 4). Aufgrund der gesetzlichen Regelung gelten da-
mit Einlagen in den Erneuerungsfonds selber als Unterhaltskosten, wenn
auch als «atypische». Als solche berechtigen sie gemäss bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung – dem Periodizitätsprinzip entsprechend – nur in jener
Steuerperiode zum Abzug, in der die Einlage getätigt wurde.
4.2.2 Rechtsgrund der vom Beschwerdeführer an den Verkäufer geleiste-
ten Zahlung für den «Anteil am Erneuerungsfonds» bildet eine vertragliche
Abrede zwischen den Vertragsparteien (vorne E. 3) und keine sachenrecht-
liche Beitragspflicht aufgrund einer reglementarischen Bestimmung der
Stockwerkeigentümergemeinschaft oder eines Beschlusses der Stockwerk-
eigentümerversammlung. Der Zweck der Zahlung bestand denn auch nicht
darin, den Erneuerungsfonds zu äufnen bzw. einen Beitrag für zukünftige
Unterhaltsarbeiten an den Gemeinschaftsanlagen zu leisten (zum Ganzen
auch vorne E. 2.2 f.). Ziel war vielmehr, den Verkäufer dafür zu entschädi-
gen, dass dieser die von ihm getätigten Einlagen von der Stockwerkeigentü-
mergemeinschaft nicht zurückfordern konnte. Dass die Zahlung «ausserhalb
des Kauf- und Grundpfandvertrags» geleistet werden sollte, hat – soweit eine
solche Vereinbarung überhaupt möglich ist – grundstückgewinnsteuerrecht-
liche Gründe, auf die hier nicht einzugehen ist (weiterführend BVR 1984
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 9 streitgegenständlichen Zahlung offensichtlich um einen Teil des Veräusse- rungsgeschäfts ohne jeglichen Bezug zu Liegenschaftsunterhalt. 4.3Die streitgegenständliche Zahlung stellt nach dem Gesagten keinen steuerlich absetzbaren Liegenschaftsunterhalt dar. An diesem Ergebnis än- dern die weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers nichts: Anders als er meint (Beschwerden S. 2 und Replik S. 1), verstossen Art. 1 Abs. 1 Bst. d VUBV und Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung nicht gegen das jeweils übergeordnete Gesetzesrecht, nur weil sich der vom Beschwerdeführer getätigte «Einkauf» nicht darunter subsumieren lässt (was unbestritten ist; dazu vorne E.4.1, im Übrigen E. 2.3 a.E.). Ob der Ver- käufer seinerzeit die tatsächlichen Auslagen (einschliesslich der Einlagen in den Erneuerungsfonds) oder den Pauschalabzug geltend gemacht hat, ist schon aus diesem Grund unerheblich (vgl. zum nämlichen Einwand des Be- schwerdeführers Beschwerden S. 2). Schliesslich wird nicht nachvollziehbar dargetan, weshalb der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) verletzt sein sollte. 4.4Zusammenfassend ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegan- gen, dass die streitgegenständliche Zahlung nicht zu einem zusätzlichen Ab- zug für Liegenschaftsunterhalt berechtigt. Die angefochtenen Entscheide halten der Rechtskontrolle stand. 5. Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerde- führer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind keine angefallen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3, Art. 104 Abs. 3 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.05.2023, Nrn. 100.2021.110/ 111U, Seite 10 Demnach entscheidet der Einzelrichter: