100.2020.261/262U ARB/AEN/SPR Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 20. Oktober 2022 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Aellen A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Juni 2020; 100 19 400, 200 19 346)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ am 12. März 2019 für das Steuerjahr 2017 abweichend von seiner Selbstdekla- ration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 140'756.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und auf Fr. 147'968.-- bei der direkten Bundessteuer. Das steuerbare Vermögen setzte sie auf Fr. 388'834.-- fest. Die Abweichung beruht unter anderem darauf, dass die Steuerverwaltung bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer den Kinderabzug für die beiden minderjährigen Kinder verweigerte. Die gegen diese Veranla- gungsverfügungen gerichteten Einsprachen hiess die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 20. August 2019 teilweise gut; betreffend Kin- derabzug hielt sie jedoch an den Veranlagungsverfügungen fest. B. Am 11. September 2019 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 11. Juni 2020 ab. C. Gegen die Entscheide der StRK hat A.________ am 14. Juli 2020 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2017 Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Er beantragt, es seien die Entscheide der StRK vom 11. Juni 2020 sowie der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 20. August 2019 aufzu- heben und ihm sei für beide Kinder je der halbe Kinderabzug zu gewähren. Am 15. Juli 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 3 Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer- devernehmlassung vom 3. August 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 3. September 2020 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdi- ges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist vorbehältlich von E. 1.2 einzutreten. 1.2Anfechtungsobjekt bilden einzig die Entscheide der StRK vom 11. Juni 2020. Sie haben die Einspracheentscheide ersetzt, die ihrerseits an die Stelle der Veranlagungsverfügungen getreten sind (sog. Devolutiveffekt; BVR 2018 S. 528 E. 3.3, 2010 S. 411 E. 1.4; BGE 136 II 539 E. 1.2; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 60 N. 30 f., Art. 72 N. 4, 18). Soweit der Beschwerdeführer auch die Aufhebung der Einspracheentscheide beantragt, ist auf die Be- schwerden nicht einzutreten.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 4 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, da es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Weil die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurtei- lung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössi- scher Steuern. 1.4Der Streitwert beträgt in beiden Verfahren weniger als Fr. 20'000.--, womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständig- keit fällt (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Or- ganisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.5Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Streitig ist, ob der Beschwerdeführer im Steuerjahr 2017 für seine beiden Kinder den halben Kinderabzug und allenfalls die damit zusammenhängen- den Abzüge vornehmen kann. 2.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson- dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16- 24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwen- dungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Vom so bestimmten Reineinkommen sind anschliessend allfällige Sozialabzüge (Art. 40 StG; Art. 35 DBG) vorzunehmen, um das steuerbare Einkommen zu
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bestimmen. Die Sozialabzüge bezwecken, zusammen mit den Steuertarifen
die Steuerbelastung an die spezifische persönliche und wirtschaftliche Si-
tuation jeder Kategorie von Steuerpflichtigen anzupassen. Dabei soll insbe-
sondere den familiären Verhältnissen der Steuerpflichtigen und den damit
verbundenen zivilrechtlichen Lasten Rechnung getragen werden (statt vieler
BGE 131 I 377 E. 4.2; VGE 2020/10/11 vom 16.2.2021, in StE 2021 A 27
Nr. 7 E. 2.1, je mit Hinweisen). Ein gewisser Schematismus bei der Katego-
rienbildung ist namentlich aus Gründen der Praktikabilität unerlässlich und
steht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101] bzw. Art. 104
der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) nicht entgegen
(BGE 141 II 338 E. 4.5, 133 II 305 E. 5.1 [Pra 97/2008 Nr. 39];
BGer 2C_533/2021 vom 23.6.2022 E. 6.4.1, je mit Hinweisen). Die Regelung
der Sozialabzüge ist nicht bundesrechtlich harmonisiert worden, weshalb
diese von den Kantonen frei bestimmt werden können (vgl. Art. 9 Abs. 4 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di-
rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Zu den
Sozialabzügen gehört insbesondere der allgemeine Kinderabzug gemäss
Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG. Da dabei die mass-
gebenden kantonal- und bundesrechtlichen Bestimmungen gleich lauten,
rechtfertigt sich trotz der fehlenden bundesrechtlichen Harmonisierung eine
einheitliche Auslegung (BVR 2011 S. 249, in StE 2011 B 11.2 Nr. 9 und
NStP 2010 S. 101 E. 3.1; VGE 2020/10/11 vom 16.2.2021, in StE 2021 A 27
Nr. 7 E. 2.1, 2009/176/177 vom 2.3.2010 E. 2.2.2 [bestätigt durch
BGer 2C_357/2010 vom 14.6.2011, in StR 2011 S. 676 und NStP 2011
2.2Gemäss Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG
können für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Aus-
bildung stehende Kind, für dessen Unterhalt die steuerpflichtige Person
sorgt, Fr. 8'000.-- bzw. Fr. 6'500.-- abgezogen werden. Bei getrennt besteu-
erten Eltern wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter ge-
meinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach Art. 38
Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG für das Kind in Abzug ge-
bracht werden. Massgebend sind die Verhältnisse am Ende der Steuerpe-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 6 riode oder der Steuerpflicht (Art. 67 Abs. 3 StG; Art. 35 Abs. 2 DBG). – Die Vorinstanz hat den halben Kinderabzug mit der Begründung verweigert, der Gesetzeswortlaut schliesse eine Kumulation des Abzugs für Unterhaltsbei- träge mit dem (halben) Kinderabzug ausdrücklich aus (sog. Kumulationsver- bot). Sie hat weiter erwogen, die durch die Leistung von Kinderunterhaltsbei- trägen geschaffene Umverteilung der Mittel gehe vor und es wäre system- widrig, den Abzug von Unterhaltszahlungen für Kinder mit dem Kinderabzug zu kumulieren (zum Ganzen angefochtene Entscheide E. 3.2 f., 5). Hierge- gen wendet der Beschwerdeführer ein, eine Kumulation finde bei einer Auf- teilung des Kinderabzugs auf beide Elternteile insofern nicht statt, als die Gesamtheit der Abzüge gleich bleibe. Zudem würden gerade keine Mittel umverteilt, da beide Elternteile den Betreuungsunterhalt bei alternierender Obhut unabhängig von allfälligen Unterhaltszahlungen je hälftig tragen wür- den (vgl. Beschwerden Rz. 14). 2.3In Konstellationen wie der vorliegenden (getrennt besteuerte Eltern mit gemeinsamem Sorgerecht) ist für die Gewährung des (halben) Kinderab- zugs entscheidend, ob gestützt auf Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG Unterhaltsbeiträge für das Kind geleistet werden. Gege- benenfalls kann der leistende Elternteil diese von seinem Einkommen ab- ziehen. Der empfangende Elternteil hat sie als Einkommen zu versteuern (Art. 28 Abs. 1 Bst. f StG; Art. 23 Bst. f DBG; sog. Kongruenz- oder Korres- pondenzprinzip; dazu etwa JTA 2014/337/338 vom 1.6.2015 E. 2.4, 3.1; BGE 133 II 305 E. 6.5 [Pra 97/2008 Nr. 39]; BGer 2C_544/2019 vom 21.4.2020 E. 5.2, 2C_139/2019 vom 18.12.2019 E. 2.1.4, je mit weiteren Hinweisen). Diese Umverteilung von Ressourcen hat zur Folge, dass der un- terhaltsberechtigte Elternteil, der zur Hauptsache für den Unterhalt des Kin- des sorgt, Anspruch auf den ganzen Kinderabzug hat. Eine Kumulation des Unterhalts- mit dem (halben) Kinderabzug ist unzulässig (so ausdrücklich für die Kantons- und Gemeindesteuern Art. 40 Abs. 4 StG; ferner BGE 133 II 305 E. 6.5, 6.8 [Pra 97/2008 Nr. 39]; BGer 2C_533/2021 vom 23.6.2022 E. 6.3.1 und 6.4 ff., 2C_380/2020 vom 19.11.2020 E. 4.3.3, 2C_905/2017 vom 11.3.2019, in StE 2019 B 27.7 Nr. 23 E. 2.1.2 mit Hinweisen; vgl. auch Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 40 N. 26).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 7 2.4Der Beschwerdeführer richtete seiner Ehefrau nach der im Steuer- jahr 2017 erfolgten Trennung unbestrittenermassen Unterhaltsbeiträge aus und beanspruchte in der Folge den Abzug nach Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG. Die Steuerverwaltung gewährte diesen im Umfang von Fr. 21'660.-- (vgl. Vorakten StV [act. 5B] pag. 52 und 59). Sein Vorbringen, es würden keine Mittel umverteilt, wenn die Kinder von beiden Elternteilen betreut würden, verfängt nicht. Der Kindesunterhalt, der mit dem Kinderabzug schematisch berücksichtigt wird, bezieht sich von vornherein bloss auf die finanziellen Verpflichtungen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 35 N. 9; zu den zivilrechtlichen Unter- haltsformen BGE 144 III 481 E. 4.3 mit Hinweisen). Wird wie hier weder gel- tend macht noch nachgewiesen, dass für die Kinder nebst den Unterhalts- zahlungen zusätzliche Auslagen getätigt werden (vgl. auch hinten E. 3.3), erübrigen sich weitergehende Ausführungen. Eine alternierende Obhut ver- mag demnach nichts daran zu ändern, dass der Abzug von Kindesunter- haltsbeiträgen nicht mit dem Kinderabzug kumuliert werden darf (so aus- drücklich JTA 2014/337/338 vom 1.6.2015 E. 3.1; BGE 133 II 305 E. 8.4 [Pra 97/2008 Nr. 39]; BGer 2C_580/2009 und 2C_581/2009 vom 1.4.2010 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen). 2.5Bei dieser Sach- und Rechtslage ist mit der Vorinstanz zu schliessen, dass der Beschwerdeführer entsprechend den gesetzlichen Vorgaben (vorne E. 2.2 f.) veranlagt worden ist, was er im Übrigen auch nicht bestreitet. Ergänzend kann auf die angefochtenen Entscheide verwiesen werden, die insoweit zu bestätigen sind (E. 3 und 5). 3. 3.1Der Beschwerdeführer erachtet dieses Ergebnis insofern als verfas- sungswidrig, als es der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des alimenten- zahlenden Elternteils, der gleichzeitig zur Hälfte die Obhut der Kinder inne- hat, zu wenig Rechnung trage und den veränderten gesellschaftlichen Rea- litäten nicht gerecht werde. Die mit der Obhut einhergehenden zusätzlichen wirtschaftlichen Belastungen würden mit der Abzugsfähigkeit der Alimente nicht hinreichend ausgeglichen, weshalb zusätzlich der halbe Kinderabzug
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 8 zu gewähren sei. Werde in Fällen wie dem vorliegenden nur einem Elternteil der ganze Kinderabzug zugestanden, führe dies zudem zu einer unzulässi- gen Ungleichbehandlung (Beschwerden insb. Rz. 6 ff., 11 ff., 16). 3.2Vorab ist darauf hinzuweisen, dass gerade im Zusammenhang mit Sozialabzügen eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung zuläs- sig und oft unausweichlich ist (vgl. vorne E. 2.1, auch zum Folgenden). Die verfassungsmässigen Grundsätze verlangen nicht, dass jede einzelne steu- erpflichtige Person mathematisch exakt gleich bzw. nach Massgabe der Un- gleichheit exakt ungleich behandelt wird; dieses Ziel ist aus praktischen Gründen oft nicht erreichbar (vgl. BGE 128 I 240 E. 2.3; BGer 2C_533/2021 vom 23.6.2022 E. 6.4.3, 2C_87/2016 und 2C_88/2016 vom 19.8.2016 E. 6.2, 2C_835/2009 vom 7.5.2010 E. 3.2, je mit Hinweisen; zur Verfas- sungskonformität des Kumulationsverbots BGer 2C_580/2009 und 2C_581/2009 vom 1.4.2010 E. 4.2). 3.3Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat (angefochtene Ent- scheide E. 5), fehlt es hier zudem bereits am Nachweis, dass die erfolgte Besteuerung der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen nicht (genü- gend) Rechnung trage. Den Akten ist dazu Folgendes zu entnehmen: Der Beschwerdeführer und seine Exfrau lösten per 1. September 2017 den ge- meinsamen Haushalt auf (Beschwerden Rz. 3; Vorakten StV [act. 5B] pag. 21, 27). Das Regionalgericht Berner Jura-Seeland ordnete im Ehe- schutzverfahren mit Entscheid vom 26. November 2018 «für die Dauer der Aufhebung des gemeinsamen Haushalts» die alternierende Obhut an, wobei die Kinder 50 % vom Kindsvater und 50 % von der Kindsmutter betreut wer- den sollten (Vorakten StRK [act. 5] pag. 6). Der Beschwerdeführer arbeitete soweit aus den Akten ersichtlich im Jahr 2017 nach der Trennung weiterhin Vollzeit. So blieb auch sein Jahreslohn (brutto, ohne Lohnnebenleistungen, Kaderbonus o.ä.) im Vergleich zum Vorjahr unverändert (zum Ganzen Vorakten StV [act. 5B] pag. 1, 3, 13, 15). Wie die behaupteten Betreuungs- pflichten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (zusätzlich) hätten vermin- dern können, erschliesst sich dem Verwaltungsgericht bei dieser Sachlage nicht (vgl. auch vorne E. 2.4). Er ist im Gegenteil gegenüber der Situation vor der Trennung insofern bessergestellt, als er die zuvor nur im Rahmen der Kinderabzüge berücksichtigen Aufwendungen für die Kinder nun im Umfang
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 9 der geleisteten Unterhaltszahlungen zum Abzug bringen kann (vgl. hierzu Peter Locher, a.a.O., Art. 23 N. 47). 3.4Schliesslich beziffert der Beschwerdeführer weder seine Steuerlas- ten, die er im Trennungsjahr 2017 im Vergleich zu 2016 zusätzlich zu tragen hatte, noch legt er konkret dar, worin in seinem Fall die behauptete systema- tische Ungleichbehandlung tatsächlich besteht. Auch die Akten enthalten keinerlei Anhaltspunkte, die seine diesbezüglichen Behauptungen stützen würden. Die angefochtenen Entscheide sind somit auch insoweit zu bestäti- gen, als die Vorinstanz die strittigen Veranlagungen als verfassungskonform erachtet hat. 4. Die Beschwerden erweisen sich nach dem Gesagten in allen Teilen als un- begründet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.10.2022, Nrn. 100.2020.261/ 262U, Seite 10 Demnach entscheidet die Einzelrichterin: