100.2019.350U ARB/FLN/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 6. November 2020 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Flückiger A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt ... Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019; 100 18 432)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Verfügung vom 13. März 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ und B.________ für das Jahr 2016 abweichend von deren Selbstdeklaration auf ein steuerbares Vermögen von Fr. 6'018'951.--. Die Abweichung beruhte u.a. darauf, dass die Steuerverwal- tung eine im Jahr 2001 erworbene Kunstsammlung bestehend aus 1'230 Werken des deutschen Malers C.________ (nachfolgend: Kunstsammlung C.) mit Fr. 5'871'554.-- bewertete. A. und B.________ hatten die Sammlung mit einem Wert von Fr. 125'000.-- deklariert. Zudem liess die Steuerverwaltung die geltend gemachten Schulden in der Höhe von Fr. 1'490'858.-- nicht zum Abzug zu. Die gegen die Veranlagungsverfügung gerichtete Einsprache wies sie mit Einspracheentscheid vom 20. August 2018 ab. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 12. September 2018 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Mit Ent- scheid vom 17. September 2019 hiess die StRK den Rekurs teilweise gut, soweit sie darauf eintrat. Die von A.________ und B.________ nunmehr auf Fr. 1'490'772.30 bezifferten Schulden anerkannte sie vollumfänglich; den Vermögenswert der Kunstsammlung C.________ legte sie neu auf Fr. 3'747'790.-- fest. C. Mit innert Nachfrist verbesserter Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 18. bzw. 22. Oktober 2019 beantragen A.________ und B.________ sinngemäss, der Entscheid der StRK vom 17. September 2019 sei teilweise aufzuheben und die Kunstsammlung C.________ sei mit einem steuerbaren Vermögenswert von Fr. 125'000.-- zu bewerten. Eventuell sei die Sache zur
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 3 Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter seien ihnen die Kosten des Verfahrens vor der StRK nur zur Hälfte aufzuerlegen. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 28. Oktober 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. November 2019 je die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, sind durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Auf- hebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2Die Gutheissung der Beschwerde würde zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, weshalb die Beurteilung in die einzel- richterliche Zuständigkeit fällt (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwalt- schaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 4 2. Strittig ist der Vermögenssteuerwert der Kunstsammlung C.________. Nicht mehr umstritten ist der Abzug von Schulden in der Höhe von Fr. 1'490'772.30. 2.1Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) schreibt den Kantonen für den Bereich der zwingend zu erhebenden Vermö- genssteuer (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. a StHG) vor, das Vermögen zum Ver- kehrswert zu bewerten, wobei allerdings eine angemessene Berücksichti- gung des Ertragswerts zulässig ist (Art. 14 Abs. 1 StHG). Diese Vorgabe ist für die Kantone bindend, zumal die Abweichungen vom Grundsatz der Ver- kehrswertbewertung in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG abschliessend aufgezählt sind (vgl. zum Ganzen BVR 2012 S. 58 E. 3.2.2 mit Hinweis; VGE 2017/20 vom 20.6.2018 E. 3.1). Im Kanton Bern unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen nach Massgabe der Art. 46 ff. StG (Art. 46 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 13 Abs. 1 StHG). In Übereinstimmung mit Art. 14 Abs. 1 StHG ist das Vermögen dabei zum Verkehrswert zu bewerten, soweit das Gesetz nichts Abweichendes vorschreibt (Art. 48 StG). Als Verkehrswert gilt im Allgemeinen der objektive Marktwert, d.h. jener Wert, der für ein Vermö- gensobjekt bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nor- malerweise zu erzielen wäre, den also die unbefangene Käuferschaft unter normalen Umständen dafür bezahlen würde. Der Verkehrswert ist regelmäs- sig keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern ein Schätz- oder Vergleichswert (BVR 2013 S. 331 E. 3.2; BGE 134 II 207 E. 3.6, 131 I 291 E. 3.2.2, 128 I 240 E. 3.1.2 und 3.2.1; BGer 2C_500/2018 vom 8.4.2020 E. 3.4, je mit Hinweisen). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermit- teln ist, schreibt Art. 14 StHG den Kantonen nicht vor; diesbezüglich verfü- gen sie über einen grossen Spielraum (BGE 138 II 311 E. 7.1, 134 II 207 E. 3.6 [Pra 97/2008 Nr. 139], 128 I 240 E. 3.1.1; BGer 2C_66/2020 vom 8.6.2020 E. 3.2). 2.2Schwierig ist die Ermittlung des Verkehrswerts insbesondere bei Ver- mögensgegenständen, die keinen unmittelbaren Ertrag generieren, nicht in grosser Anzahl vorkommen und auch nicht regelmässig gehandelt werden (Greter/Balz, Deklaration und Bewertung übriger Vermögenswerte, in Der
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 5 Schweizer Treuhänder 5/2015 S. 370 ff., 372 auch zum Folgenden). Dies gilt in besonderem Mass für Kunstwerke, handelt es sich dabei doch grundsätz- lich um Unikate, die nach dem Ersterwerb von einer Galerie oder der Künst- lerin bzw. dem Künstler in der Regel nur schwer weiterverkauft werden kön- nen (sog. illiquider Sekundärmarkt; vgl. Marcel R. Jung, Der Kunstsammler im Schweizer Steuergefüge, in Mosimann/Schönenberger [Hrsg.], Kunst & Recht 2012 / Art & Law 2012, 2012, S. 15 ff., 22; Xavier Oberson, Problèmes actuels dans l’imposition du collectionneur d’art, in Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 107 ff. [nachfolgend: Problèmes actuels], 119 f.; Ste- phan Metz, Steuerliche Aspekte im Umgang mit Kunstgegenständen, in StR 72/2017 S. 652 ff., 658; Jolles/Simonek/Waldburger, Kunst und Steuern, in Axa Art Versicherung AG [Hrsg.], Kunst & Recht, Schwerpunktthemen für den Kunstsammler, 2007, S. 75 ff., 78). Kunstwerke können als Inbegriff von Vermögensgegenständen bezeichnet werden, die keinen Markt- oder Bör- senpreis besitzen; ihnen kommt vielmehr ein rein individueller Wert zu, wenn nicht gar nur ein Liebhaberpreis (vgl. BGE 89 II 214 E. 5c). Entsprechend ist für die steuerliche Bewertung von Kunstobjekten der Verkehrswert grundsätzlich zu schätzen (vgl. Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern zu «Bewertung von Vermögen» Ziff. 1, einsehbar unter: <www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubriken «Themen/2. Einkommens- und Vermö- genssteuern/Artikel 48 StG» [nachfolgend: Taxinfo, Bewertung von Vermö- gen]). 2.3Im Kanton Bern stellt die Steuerverwaltung bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Kunstobjekten praxisgemäss auf den Versicherungswert ab, sofern dieser bekannt ist (vgl. Taxinfo, Bewertung von Vermögen, Ziff. 3). Beim Versicherungswert handelt es sich in der Regel um jenen Betrag, den der Eigentümer aufbringen müsste, um den versicherten Gegenstand im Verlustfall zu ersetzen. Weiter werden grundsätzlich auch zu erwartende Wertsteigerungen sowie Wiederbeschaffungskosten (Käuferaufgelder, Kom- missionen) und teilweise auch der Affektionswert aufgerechnet (Greter/Balz, a.a.O., S. 372 f.; vgl. auch Xavier Oberson, Problèmes actuels, a.a.O., S. 120; Stephan Metz, a.a.O., S. 658 ff.). Diesem Umstand trägt die Steuer- verwaltung im Kanton Bern dadurch Rechnung, dass sie auf dem Versiche- rungswert einen Einschlag von 50 % gewährt (vgl. Taxinfo, Bewertung von Vermögen, Ziff. 3 auch zum Folgenden). Ist der Versicherungswert nicht be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 6 kannt, so wird der Verkehrswert durch eine Verkehrswertbeurteilung ge- schätzt. Die Schätzerin bzw. der Schätzer muss dabei Transparenz schaffen in Bezug auf die Frage, inwiefern die Bewertungsunsicherheit und die einge- schränkte Übertragbarkeit von Kunstwerken aufgrund des Fehlens eines liquiden Sekundärmarkts berücksichtigt wurde. Entsprechend diesen Anga- ben und unter Berücksichtigung des Zwecks der Schätzung wird für die Fest- setzung des Steuerwerts ein Einschlag von bis zu 25 % auf dem geschätzten Verkehrswert gewährt. 2.4Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG). Aus dem Untersuchungsgrundsatz ergibt sich die Pflicht (und das Recht) der Ver- anlagungsbehörde, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären (vgl. Art. 166 Abs. 3 Satz 1, Art. 174 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 StHG; Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; vgl. zum Ganzen auch Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 46 N. 3 ff.). Die Untersuchungs- pflicht findet allerdings ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien (Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; BVR 2016 S. 65 E. 2.3, 2011 S. 241 E. 4.1; VGE 2018/225/226 vom 18.12.2019 E. 2.3). Die steuerpflichtige Person hat alles zu tun, um eine voll- ständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 42 Abs. 1 StHG). Dies gilt insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, die nur die steuerpflichtige Person liefern kann, sowie für die Abklärung von Tatsachen, die sie besser kennt als die Steuerbehörde – und zwar unabhängig davon, ob sie die objektive Beweislast trägt (vgl. BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 14.10.2016] nicht publ. E. 6.2, 2016 S. 65 E. 2.3, 2010 S. 541 E. 4.2.3 [zur Durchsetzungshaft], 2009 S. 415 E. 2.2 [zur Sozi- alhilfe]; BGer 2A.426/2004 vom 23.11.2004, in StR 2005 S. 441 E. 2.1 mit Hinweisen; VGE 2019/247 vom 18.6.2019 E. 2.4). Die Ermittlung des Sach- verhalts und die Beschaffung der Beweismittel erfolgen nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. Art. 19 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 157 der Schweizerischen Zivilprozessordnung [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]; BGE 137 II 266 E. 3.2, 130 II 482 E. 3.2; BVR 2014 S. 508 E. 5.3.2, 2009
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 7 S. 481 E. 2.1, 2009 S. 385 E. 4.3.3; vgl. zum Ganzen auch VGE 2016/206 vom 14.6.2018 E. 3.2). 2.5Entscheide über einen steuerrelevanten Vermögenswert überprüft das Verwaltungsgericht nur zurückhaltend. So etwa beurteilt es eine von der Vorinstanz vorgenommene Verkehrswertschätzung von Immobilien – wie auch die Festsetzung amtlicher Grundstückwerte – praxisgemäss nur hin- sichtlich Methode und Ergebnis in den beanstandeten Punkten. Bei Fragen, die besondere Fachkenntnisse und einschlägige Erfahrungen voraussetzen, greift das Verwaltungsgericht nur dann korrigierend in die Beurteilung der Vorinstanz ein, wenn in einzelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen Voraussetzungen ausgegangen worden ist oder wenn aus der Verletzung von Schätzungsnormen bzw. allgemein anerkannten Schätzungsmethoden ein gesamthaft gesehen unrichtiges Schätzungsergebnis resultiert (BVR 2013 S. 331 [VGE 2011/385 vom 14.12.2012] nicht publ. E. 1.2 mit Hinweisen, 1996 S. 230 E. 1b; vgl. auch BGer 2A.435/2004 vom 23.12.2004 E. 3.3). Von der Bewertungsmethode, welche die StRK ihrem Entscheid zu- grunde gelegt hat, ist daher nur dann abzuweichen, wenn die Beurteilung missbräuchlich erscheint oder ihre Wahl mit der tatsächlichen Situation nicht zu vereinbaren wäre (VGE 2017/18 vom 19.10.2017 E. 3.5, 2012/21 vom 2.4.2013 E. 4.5). Diese Grundsätze der Kontrolle von Verkehrswertschät- zungen bei Immobilien können auf die im vorliegenden Fall vorzunehmende Überprüfung der steuerlichen Bewertung der Kunstsammlung C.________ übertragen werden. 3. 3.1In Bezug auf den Verkehrswert der Kunstsammlung C.________ lässt sich den Akten Folgendes entnehmen: Zunächst liegen Unterlagen zu drei früheren Versicherungspolicen vor. Gemäss Deckungszusage der D.________ Versicherungsgesellschaft vom 9. Januar 2002 haben die Beschwerdeführenden die Kunstsammlung C.________ ab 2002 zu einem Betrag von Fr. 6'000'000.-- versichert (vgl. Vorakten StRK [act. 5A] pag. 62 f.). Weiter haben sie für die Dauer vom 17. Februar 2005 bis zum 31. Mai 2005 eine Transportversicherung bei der E.________ Versicherung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 8 über eine Versicherungssumme von Fr. 6'000'000.-- abgeschlossen (vgl. Vorakten StRK pag. 64 f.). Schliesslich bestand vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. Juni 2006 bei der F.________ Versicherung AG eine Police mit einer Versicherungssumme von Euro 10'772'605.-- (vgl. Vorakten StV [act. 5B] pag. 16 ff.). Seit dem 1. Juli 2006 ist die Kunstsammlung C.________ gemäss Angaben der Beschwerdeführenden nicht mehr versichert (vgl. Einsprache vom 28.3.2018 S. 4, Vorakten StV pag. 42 ff.; Rekurs vom 12.9.2018 S. 4, Vorakten StRK pag. 112 ff.). Aus den Akten ist weiter ersichtlich, dass der Kunstexperte Dr. G.________ im Auftrag der Beschwerdeführenden mindestens drei Schätzungen über den Wert der Kunstsammlung C.________ erstellt hat (vgl. Rekurs vom 12.9.2018 S. 4, Vorakten StRK pag. 112 ff.; Schreiben vom 18.5.2005, Vorakten StRK pag. 131). In einem ersten Gutachten aus dem Jahr 2002 (nachfolgend: Expertise 2002; Vorakten StRK pag. 57 ff.) schätzte er den Verkehrswert auf Euro 4'297'570.-- (Vorakten StRK pag. 33). Ein zweites Gutachten vom April 2005 (nachfolgend: Expertise April 2005) wurde von den Beschwerdeführenden nicht eingereicht, belief sich jedoch offenbar auf einen Schätzungswert von ebenfalls «rund» vier Millionen Euro (vgl. Schreiben von Dr. G.________ vom 18.5.2005, Vorakten StRK pag. 131). Gestützt auf ein drittes Gutachten, das mit «Mai 2005» datiert ist und keine Wertangabe enthält (nachfolgend: Expertise Mai 2005; Vorakten StRK pag. 141 ff.), bezifferte der Kunstexperte Dr. G.________ den Wert der Kunstsammlung C.________ auf einen Betrag von Euro 10'601'225.-- (vgl. Schreiben von Dr. G.________ vom 10.7.2017, Vorakten StRK pag. 130). Weitaus tiefer als die Schätzungen und Versicherungssummen liegt hingegen der von den Beschwerdeführenden geltend gemachte Erwerbspreis, der sich gemäss undatiertem Vertrag (abgeschlossen wohl im Jahr 2001, vgl. Kaufvertrag, Vorakten StRK pag. 75 f.) auf Euro 200'000.-- belief. Gemäss eigenen Angaben haben die Beschwerdeführenden allerdings nur Euro 117'460.-- tatsächlich bezahlt (nachfolgend: Anschaffungspreis; vgl. Übersicht Ratenzahlungen, Vorakten StRK pag. 78). 3.2Die StRK hat bei der Verkehrswertermittlung der Kunstsammlung C.________ zunächst festgestellt, dass für das in Frage stehende Steuerjahr 2016 kein Versicherungswert vorliege, auf den unbesehen abgestellt werden könne. Insbesondere sei die Versicherungssumme bei der F.________
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 9 Versicherung AG von Euro 10'772'605.-- überhöht (angefochtener Entscheid E. 3.4). Entsprechend hat die StRK die aktenkundigen Schätzungen zum Verkehrswert der Kunstsammlung C.________ (vgl. E. 3.1 hiervor) herangezogen. Sie hat dabei erwogen, dass es sich bei der Expertise 2002 um die umfassendste Schätzung handle, die ihr vorliege, und dass sich die Schätzung betragsmässig mit der Expertise April 2005 decke, die gemäss den Angaben des Kunstexperten Dr. G.________ als «marktwertorientiert» zu bezeichnen sei (angefochtener Entscheid E. 3.3 f.). Als nicht aussagekräftig hat die StRK die Expertise Mai 2005 erachtet, die nur bei einem hohen Bekanntheitsgrad des Malers C.________ realistisch wäre (angefochtener Entscheid E. 3.4). Was den Kauf- und den geltend gemachten Anschaffungspreis anbelangt, ist die StRK zum Schluss gekommen, dass diese zufolge widersprüchlicher Aktenlage und weiterer Unstimmigkeiten hier nicht berücksichtigt werden könnten (angefochtener Entscheid E. 3.2). Im Ergebnis ist die StRK gestützt auf die Expertise 2002 von einem Verkehrswert von Euro 4'297'570.-- ausgegangen, was bei einem Jahresmittelkurs von 1,09008992 für das Jahr 2016 Fr. 4'684'737.75 entspricht. Von dieser Verkehrswertschätzung hat sie sodann einen Einschlag von 20 % zum Abzug gebracht und den steuerbaren Vermögenswert der Kunstsammlung C.________ auf Fr. 3'747'790.-- beziffert. Die StRK hat dabei erwogen, Zweck der Expertise 2002 sei die Bestimmung des damals aktuellen Marktwerts gewesen. Der Abzug rechtfertige sich insbesondere deshalb, weil diese Expertise über zehn Jahre zurückliege, der Künstler in der Zwischenzeit nicht an Bekanntheit gewonnen habe, seine Werke nach wie vor nicht gehandelt würden und der aktuelle Zustand der Bilder unbekannt sei (angefochtener Entscheid E. 3.5). – Die Beschwerdeführenden machen dagegen geltend, die Kunstsammlung C.________ sei gestützt auf den Anschaffungspreis zu bewerten, da dieser dem einzigen objektiven, sicher erzielbaren Marktwert entspreche, der zur Ermittlung des massgeblichen Verkehrswerts dienen könne (Beschwerde Rz. 8, 19).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 10 4. Zu prüfen ist nachfolgend, ob das Vorgehen der StRK bei der Ermittlung des Vermögenssteuerwerts der Kunstsammlung C.________ rechtskonform war. 4.1Praxisgemäss wird bei der Verkehrswertbeurteilung von Kunstobjek- ten der Versicherungswert als Anknüpfungspunkt herangezogen; liegen keine Versicherungswerte vor, erfolgt die Verkehrswertbemessung anhand einer Schätzung (vgl. vorne E. 2.3). Diese Praxis ist in allgemeiner Hinsicht unter Berücksichtigung des den Steuerbehörden zustehenden weiten Spiel- raums bei der Wahl der Bewertungsmethode und im Hinblick auf die generell schwierige Einschätzung von Kunstgegenständen nicht zu beanstanden. Sie entspricht im Übrigen derjenigen in den meisten Kantonen (Stephan Metz, a.a.O., S. 658 ff.; Xavier Oberson, Le prix de l’œuvre d’art en droit fiscal. Le fisc a-t-il du goût?, in Gabus/Bandle [Hrsg.], L’art a-t-il un prix? / The Art of Pricing the Priceless, 2014, S. 107 ff., 113; Marcel R. Jung, a.a.O., S. 22 f; Jolles/Simonek/Waldburger, a.a.O., S. 78; vgl. Dzamko-Locher/Teuscher, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 14 StHG N. 23) und wird auch von den Beschwerdefüh- renden nicht grundsätzlich in Frage gestellt. – Im vorliegenden Fall gehen sowohl die StRK als auch die Beschwerdeführenden davon aus, dass die Verkehrswertbeurteilung nicht anhand der Versicherungswerte vorzuneh- men sei (vgl. vorne E. 3.2; Beschwerde Rz. 10 ff.). Strittig ist, welche Werte stattdessen als Grundlage für die Bemessung des Verkehrswerts der Kunst- sammlung C.________ heranzuziehen sind. 4.2Der Praxis der Steuerverwaltung beim Fehlen aussagekräftiger Ver- sicherungswerte entsprechend (vgl. vorne E. 2.3) hat die StRK auf die wert- mässig gegenüber den Versicherungspolicen wesentlich tieferen, im Auftrag der Beschwerdeführenden selbst erstellten Schätzungen abgestellt. Der Kunstexperte Dr. G.________ hat den Verkehrswert der Kunstsammlung C.________ in zwei separaten Gutachten auf jeweils rund vier Millionen Euro geschätzt (Expertise 2002 und Expertise April 2005; vgl. vorne E. 3.1), wobei es sich bei der Expertise April 2005 gemäss seinen eigenen Angaben aus- drücklich um eine «marktwertorientierte» Schätzung handelt (vgl. Schreiben vom 18.5.2005, Vorakten StRK pag. 131). Da die Beschwerdeführenden
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 11 letztere trotz Aufforderung nicht eingereicht haben (vgl. Schreiben vom 25.6.2019, Vorakten StRK pag. 129), hat die StRK auf die betragsmässig praktisch identische Expertise 2002 abgestellt. Die sehr viel höhere dritte Schätzung (Expertise Mai 2005; vgl. vorne E. 3.1) hat sie zugunsten der Be- schwerdeführenden unberücksichtigt gelassen. Dieses Vorgehen der StRK stimmt nicht nur mit den Praxisvorgaben im Kanton Bern überein (vgl. vorne E. 2.3), sondern erscheint auch mit Blick auf die Aktenlage sachgerecht. 4.3 Die Beschwerdeführenden setzen sich mit diesen vorinstanzlichen Erwägungen nicht auseinander. So äussern sie sich insbesondere nicht dazu, weshalb die in ihrem Auftrag von einem Kunstexperten ihrer Wahl er- stellte Expertise 2002 in Zweifel zu ziehen wäre und bringen nichts vor, was deren Beweiskraft infrage stellen könnte. Aufgrund der den Beschwerdefüh- renden obliegenden Mitwirkungspflicht wäre es jedoch an ihnen gewesen, entsprechende Gründe vorzubringen und zu belegen, handelt es sich doch um Angaben, die nur sie liefern können, bzw. um Umstände, die sie besser kennen als die Steuerbehörde (vgl. vorne E. 2.4). Bei diesen Gegebenheiten kann grundsätzlich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz ver- wiesen werden. Die pauschalen Behauptungen der Beschwerdeführenden, dass sie in ihren Verkaufsbemühungen bislang gescheitert seien und dass für die Werke des Malers C.________ kein Markt existiere (Beschwerde Rz. 8, 19), überzeugen nicht. Die StRK hat diesen Umständen mit dem Einschlag von 20 % im Übrigen bereits Rechnung getragen (vgl. vorne E. 3.2). Dabei ist sie den Beschwerdeführenden im Rahmen des maximal möglichen Abzugs von 25 % (vgl. vorne E. 2.3) weit entgegengekommen. Zudem darf angenommen werden, dass der Kunstexperte Dr. G.________ bei seiner Schätzung der fehlenden Bekanntheit des Künstlers C.________ und dem fehlenden Sekundärmarkt bereits Rechnung getragen hat. Sodann lassen die Akten darauf schliessen, dass auch die Beschwerdeführenden selbst weiterhin auf einen gewinnbringenden Verkauf setzen (vgl. etwa das Schreiben von Dr. G.________ vom 10.8.2014 [Vorakten StRK pag. 58]; vgl. auch die Verkaufsbemühungen bei Galerien [Vorakten StRK pag. 59 f., 72 ff., 131; Vorakten StV pag. 26 f.] sowie die Verhandlungen mit potenziellen Käufern [E-Mail vom 6.2.2017, Vorakten StRK pag. 71; Zei- tungsartikel ..., Vorakten StRK pag. 73]). Schliesslich erscheint der in der Expertise 2002 ermittelte Verkehrswert auch mit Blick auf die mit der
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 12 D.________ Versicherungsgesellschaft und der E.________ Versicherung vereinbarten Versicherungssummen von je Fr. 6'000'000.-- (vgl. vorne E. 3.1) realistisch, werden Versicherungswerte doch regelmässig etwas hö- her angesetzt als der Verkehrswert (vgl. vorne E. 2.3). Auch wenn die StRK diese Policen grundsätzlich unberücksichtigt gelassen hat, vermögen sie den Schätzwert gemäss Expertise 2002 hier zusätzlich zu plausibilisieren, zumal nicht anzunehmen ist, dass die genannten Versicherungen zum Ab- schluss von Verträgen bereit gewesen wären, die zu einer massiven Über- versicherung geführt hätten. 4.4Die Beschwerdeführenden beharren auch vor Verwaltungsgericht auf ihrem Standpunkt, dass die Kunstsammlung C.________ nach dem Anschaffungspreis zu bewerten sei. 4.4.1 Im Allgemeinen gilt ein einmal bezahlter Kaufpreis bei der steuer- lichen Bewertung von Kunstgegenständen nicht als aussagekräftig. So wer- den Verkäufe von Kunstobjekten grundsätzlich als Momentaufnahme be- trachtet, da die Preisbildung im Einzelfall regelmässig beeinflusst wird von unbekannten Absprachen, persönlichen Vorlieben und häufig auch von Marktmanipulationen (Greter/Balz, a.a.O., S. 372; vgl. auch Marco Duss, Vermögenssteuerliche Behandlung von Kunstgegenständen, in Zuger Steuer Praxis 57/2014, S. 29 ff., 33 f.; a.M. Jolles/Simonek/Waldburger, a.a.O., S. 79). Der Kaufpreis kommt daher für die Verkehrswertbeurteilung regelmässig nur dann zum Zug, wenn keine anderen Anknüpfungspunkte wie Versicherungswerte oder Schätzungen vorliegen (vgl. auch StRK ZH 30.1.1996, in StE 1997 B 52.1 Nr. 3 E. 4b). Dies gilt umso mehr bei unbe- kannten Künstlerinnen und Künstlern, deren Werke nicht regelmässig ge- handelt werden. Hier fehlt es an einem aussagekräftigen Marktwert, da der Kaufpreis bei solchen Werken massgeblich durch die individuelle Zahlungs- bereitschaft der Käuferschaft und die subjektive Wertschätzung beeinflusst wird (vgl. auch BGE 89 II 214 E. 5c). 4.4.2 Die StRK hat erwogen, dass im vorliegenden Fall aufgrund der wider- sprüchlichen Aktenlage nicht auf den Kauf- bzw. den Anschaffungspreis ab- gestellt werden könne. Dieser Auffassung ist beizupflichten. So wird im Kauf- vertrag zwar ein Kaufpreis von Euro 200'000.-- genannt (vgl. vorne E. 3.1); der Vertrag ist jedoch weder datiert (vgl. Vorakten StRK pag. 75 f.), noch
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 13 wurde die vereinbarte Summe vollständig beglichen. Vielmehr behaupten die Beschwerdeführenden, es seien lediglich Euro 117'460.-- tatsächlich bezahlt worden (Beschwerde Rz. 18). Den Nachweis und die Hintergründe der un- vollständigen Zahlung bleiben sie jedoch schuldig; die von ihnen selbst er- stellte Liste der Ratenzahlungen genügt hierzu nicht (vgl. Übersicht Raten- zahlungen, Vorakten StRK pag. 78). Die Unstimmigkeiten werden auch durch eine aktenkundige Bestätigung der damaligen Verkäuferin betreffend die Eigentumsübertragung nicht ausgeräumt, äussert sich diese doch ge- rade nicht zum (vereinbarten oder tatsächlich bezahlten) Kaufpreis (Vorak- ten StRK pag. 77). Sodann bezieht sich die von den Beschwerdeführenden in diesem Zusammenhang eingereichte notarielle Unterschriftsbeglaubigung ausschliesslich auf die Signatur des Beschwerdeführers und gerade nicht auf jene der Verkäuferin (vgl. Vorakten StRK pag. 76). Weiter legen die Be- schwerdeführenden nicht dar, weshalb für die Verkehrswertermittlung über- haupt der angeblich bezahlte Anschaffungs- und nicht der vertraglich verein- barte Kaufpreis einschlägig sein sollte. Schliesslich entsprechen Euro 117'460.-- bei dem von den Beschwerdeführenden angewendeten Um- rechnungskurs von 1,0880 Fr. 127'796.48 und nicht Fr. 125'000.--. Insge- samt verbleiben erhebliche Zweifel an der Höhe des vereinbarten Kauf- und des tatsächlich bezahlten Anschaffungspreises, sodass die StRK diese Be- träge zu Recht als nicht massgebend erachtet hat. 4.5Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass weder das Vor- gehen der Vorinstanz bei der Beurteilung des Vermögenssteuerwerts der Kunstsammlung C.________ noch das Ergebnis ihrer Bewertung zu beanstanden sind (zum Prüfungsmassstab des Verwaltungsgerichts vgl. vorne E. 2.5). Die StRK ist ihrer Untersuchungspflicht in ausreichendem Masse nachgekommen, hat in nachvollziehbarer Weise die ihr vorliegenden Unterlagen gewürdigt und im Ergebnis die im Auftrag der Beschwerdeführenden selbst erstellte Expertise 2002 als Grundlage für die Verkehrswertbeurteilung herangezogen. Mit dem Einschlag von 20 % hat sie den konkreten Umständen hinreichend Rechnung getragen. Die Begehren der Beschwerdeführenden hinsichtlich der Beurteilung des Vermögenssteuerwerts der Kunstsammlung C.________ erweisen sich demnach als unbegründet. Damit besteht auch kein Anlass zu einer Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz (vgl. vorne Bst. C).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 14 5. Umstritten ist weiter die vorinstanzliche Kostenverteilung. Die Beschwerde- führenden beantragen für den Fall des Unterliegens vor Verwaltungsgericht, dass ihnen die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens nur zur Hälfte aufzu- erlegen seien. 5.1Die StRK hat erwogen, die Beschwerdeführenden bzw. deren Vertre- terin hätten im Rekursverfahren Unterlagen und Angaben – wenn überhaupt – erst auf entsprechende Nachfrage eingereicht und sich im Verfahren teil- weise widersprüchlich geäussert. Insofern rechtfertige es sich, den Be- schwerdeführenden trotz ihres teilweisen Obsiegens die gesamten Verfah- renskosten, ausmachend Fr. 2'000.--, aufzuerlegen (angefochtener Ent- scheid E. 6). Demgegenüber bringen die Beschwerdeführenden vor, dass sie hinsichtlich der Berücksichtigung der Schulden vollumfänglich obsiegt hätten und dass ihre Begehren in Bezug auf die Bewertung der Kunstsamm- lung C.________ zumindest teilweise gutgeheissen worden seien. Vor diesem Hintergrund sei ihnen nur die Hälfte der Verfahrenskosten aufzuerlegen. Auch bestreiten die Beschwerdeführenden, dass sie sich im Sinne von Art. 200 Abs. 2 StG pflichtwidrig oder trölerisch verhalten hätten. Vielmehr hätten sie stets alle notwendigen Unterlagen unverzüglich eingereicht und sich keineswegs widersprüchlich geäussert (Beschwerde Rz. 21). 5.2Wird eine Beschwerde teilweise gutgeheissen, werden die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission anteilmässig aufgeteilt (Art. 200 Abs. 1 StG). Der obsiegenden Partei werden die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekom- men wäre oder wenn sie die Untersuchung der kantonalen Steuerrekurs- kommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat (Art. 200 Abs. 2 StG). Schuldhaft unnötige Kosten verursacht u.a., wer Beweismittel verspä- tet vorlegt oder sich widersprüchlich verhält (Peter Kästli, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 200 N. 6). Das Verwaltungsgericht auferlegt sich in Bezug auf Bestimmung und Verlegung von Verfahrens- und Parteikosten praxisgemäss eine gewisse Zurückhaltung und billigt den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 15 vorinstanzlichen Behörden in dieser Hinsicht einen grossen Beurteilungs- und Ermessensspielraum zu; es greift nur dann ein, wenn die Vorinstanz ihr Ermessen rechtsfehlerhaft ausgeübt hat (vgl. BVR 2004 S. 133 E. 1.3; aus jüngerer Zeit VGE 2018/447/2019/72 vom 4.3.2020 [zur Publ. bestimmt] E. 7.3, 2019/34 vom 12.11.2019 E. 6.2; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 80 N. 15 und Art. 104 N. 7). 5.3Die Beschwerdeführenden haben im vorinstanzlichen Verfahren mit ihrem Antrag auf Anerkennung von Schulden in der Höhe von Fr. 1'490'772.30 obsiegt. Deren Beurteilung dürfte der StRK allerdings kaum Aufwand bereitet haben, zumal die Steuerverwaltung den Schuldenabzug im Rekursverfahren anerkannt hat (vgl. Vernehmlassung vom 26.10.2018 S. 2, Vorakten StRK pag. 124 ff.). Ganz anders die Verkehrswertbemessung der Kunstsammlung C., die sich schon allein aufgrund der widersprüchlichen Aktenlage viel aufwendiger darstellte. Zwar hat die StRK die Beschwerde diesbezüglich teilweise gutgeheissen. Jedoch ist der von der StRK ermittelte Verkehrswert in der Höhe von Fr. 3'747'790.-- immer noch weit vom Antrag der Beschwerdeführenden auf Anerkennung eines Werts von Fr. 125'000.-- entfernt. Wie die StRK zudem zu Recht festgestellt hat, haben die Beschwerdeführenden mehrere Unterlagen verspätet oder unvollständig eingereicht. So etwa lag der Steuerverwaltung für die Beurteilung des Vermögenssteuerwerts der Kunstsammlung C. von den vorhandenen Versicherungspolicen lediglich diejenige der F.________ Versicherung AG vor – die beiden anderen Versicherungspolicen sowie die Expertise 2002 haben die Beschwerdeführenden erst im Rekursverfahren eingereicht. Dies obwohl die Steuerverwaltung sie bereits im Einspracheverfahren angehalten hatte, ein Sachverständigengutachten beizubringen (Schreiben vom 15.5.2018, Vorakten StV pag. 43). Auch die Expertise Mai 2005 gaben die Beschwer- deführenden erst nach entsprechender Aufforderung durch die StRK zu den Akten (vgl. Schreiben vom 25.6.2019, Vorakten StRK pag. 129). Nicht bei den Akten befindet sich nach wie vor die Expertise April 2005. Im Rekursver- fahren haben die Beschwerdeführenden sodann weder dargelegt, wie sie den von ihnen geltend gemachten Verkehrswert in der Höhe von Fr. 125'000.-- konkret ermittelt haben, noch haben sie den Kauf- bzw. den Anschaffungspreis hinreichend begründet und belegt (vgl. vorne E. 4.4.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 16 Bei diesen Gegebenheiten ist nicht zu beanstanden, dass die StRK den Be- schwerdeführenden die gesamten Verfahrenskosten auferlegt hat. Entspre- chend dringen die Beschwerdeführenden auch mit ihrem Subeventual- begehren nicht durch. 6. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist ab- zuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdefüh- renden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Partei- kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.11.2020, Nr. 100.2019.350U, Seite 17 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.