100.2019.330U ARB/STS/SPR Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 17. August 2021 Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Straub A.________ GmbH in Liquidation Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Grundstückgewinnsteuer 2017; Anlagekosten (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019; 100 18 464)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 23. November 2007 kaufte die B.________ GmbH (heute: A.________ GmbH in Liquidation) das Grundstück ... Gbbl. Nr. 1________ zum Preis von Fr. 360'000.--. Im Jahr 2012 erwarb einer der Gesellschafter sämtliche Stammanteile der weiteren Gesellschafter und liquidierte daraufhin die Aktiven und Passiven, sodass das Grundstück einziges Aktivum und die da- rauf lastenden Hypotheken einziges Passivum der Gesellschaft bildeten. Mit Vertrag vom 21. Dezember 2012 verkaufte er alle Stammanteile der GmbH (die damals C.________ GmbH hiess) an neue Gesellschafterinnen und Gesellschafter. Am 28. März 2017 veräusserte die Gesellschaft das Grundstück für Fr. 830'000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte daraufhin die Gesellschaft, die nunmehr unter der Firma A.________ GmbH tätig war, am 6. Juni 2018 auf eine Grundstückgewinn- steuer von Fr. 77'840.55 bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 225'700.--. Dabei ging sie von Anlagekosten in der Höhe von Fr. 554'640.-- aus und gewährte bei einer Besitzesdauer von neun Jahren den entsprechenden Abzug von 18 %. B. Dagegen erhob die A.________ GmbH am 25. Juni 2018 Einsprache mit dem Antrag, der Gewinnberechnung seien ein Erwerbspreis von mindestens Fr. 690'000.-- bzw. Anlagekosten von mindestens Fr. 719'610.-- zugrunde zu legen. Dieses Rechtsmittel blieb ohne Erfolg (Einspracheentscheid vom 5.9.2018). Den am 4. Oktober 2018 erhobenen Rekurs wies die Steuerre- kurskommission des Kantons Bern (StRK) mit Entscheid vom 17. September 2019 ab.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 3 C. Gegen diesen Entscheid hat die A.________ GmbH am 30. September 2019 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und bei der Berechnung der Grundstückgewinn- steuer seien als Anlagekosten «der massgebende Erwerbspreis in Höhe von Fr. 690'000.-- zuzüglich der für den Verkauf aufgewendeten Kosten (Nota- riatskosten/Ablösesumme Hypothek)» zu berücksichtigen. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 14. November 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 9. Dezember 2019 die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). 1.2Seine Rechte als Partei selbständig wahrnehmen kann gemäss Art. 11 Abs. 1 VRPG, wer nach dem Zivilrecht handlungsfähig ist, was Rechtsfähigkeit voraussetzt. Der Umstand, dass sich die Beschwerdeführe- rin in Liquidation befindet (vgl. SHAB Nr. 114 vom 16.6.2021) ändert an ihrer juristischen Persönlichkeit nichts (Art. 826 Abs. 2 i.V.m. Art. 739 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]; vgl. auch Art. 53 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Solange sie im Han- delsregister nicht gelöscht wird, ist sie parteifähig und behält ihre Parteistel- lung (vgl. BGer 2C_446/2012 vom 16.1.2013, in StR 68/2013 S. 378 E. 2.3; BVR 2018 S. 198 E. 1.2, 2004 S. 164 E. 2.2 f.). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den ange-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 4 fochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Inte- resse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehal- ten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Be- schwerde ist einzutreten. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen ab- gesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zu- züglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besit- zesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erwerbspreis von Grundstücken gilt der im Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis. Ein höherer Preis kann nur angerechnet werden, wenn die Vorbesitzerin oder der Vorbesitzer die Grundstückgewinnsteuer und allfällige Strafsteuern auf- grund des wirklichen Erlöses bezahlt hat (Art. 139 Abs. 1 StG). Als Aufwen- dungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Aus- gaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Ver- mögensbestandteils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die er-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 5 werbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). 2.2Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund- stücke wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken, unterliegen ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer (sog. wirtschaftliche Handänderungen). Ein sol- ches Rechtsgeschäft stellt insbesondere die Veräusserung der Mehrheitsbe- teiligung an einer Immobiliengesellschaft dar (Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Lan- genegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 130 N. 39 ff. und Art. 137 N. 21 ff.). Beim späteren Verkauf eines Grundstücks durch die Immobiliengesellschaft gilt der im Rahmen der wirt- schaftlichen Handänderung nach Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG besteuerte bzw. im Hinblick auf die Besteuerung errechnete Rohgewinn als Aufwendung (vgl. Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG) und wird zusammen mit dem Erwerbspreis und den weiteren Aufwendungen vom Erlös abgezogen (Art. 137 Abs. 1 StG; zum genauen Verständnis von Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG vgl. Markus Lan- genegger, a.a.O., Art. 137 N. 28). 3. Die Beschwerdeführerin hat am 28. März 2017 ein Grundstück veräussert, wofür sie eine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten hat. Strittig ist, welche Kosten als für die Gewinnermittlung massgebende Anlagekosten zu berück- sichtigen sind. 3.1Die Steuerverwaltung hat die Anlagekosten wie folgt berechnet (vgl. Veranlagungsverfügung vom 6.6.2018, Vorakten StV [act. 7B] pag. 59): Buchwert des Grundstücks gemäss letzter BilanzFr. 525ꞌ030.--
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 6 bliebenen einzigen Gesellschafter an die neuen Gesellschafterinnen und Gesellschafter. Die StRK hat sich damit eingehend auseinandergesetzt. In Übereinstimmung mit der Beschwerdeführerin und der Steuerverwaltung ist sie davon ausgegangen, dass dieser Vorgang die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung erfülle (angefochtener Entscheid E. 3), was auch im vorliegenden Verfahren nicht strittig ist: Die Beschwerdeführerin galt im damaligen Zeitpunkt als Immobiliengesellschaft, zumal das interessie- rende Grundstück ihr einziges Aktivum darstellte; ausserdem wurde eine Mehrheitsbeteiligung veräussert (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 130 N. 40 ff.). Weiter hat die StRK erwogen, dass die wirtschaftliche Handände- rung insofern geeignet ist, sich auf die Besteuerung der (zivilrechtlichen) Handänderung im Jahr 2017 auszuwirken, als ein damals berechneter allfäl- liger Rohgewinn nun gemäss Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG als zusätzliche Auf- wendung zum Abzug gebracht werden könne (angefochtener Entscheid E. 4; vorne E. 2.2). Schliesslich hat sie festgestellt, dass der Gesellschafter bei der Veräusserung der Stammanteile keinen Rohgewinn erzielt habe, weshalb die wirtschaftliche Handänderung hier keine Erhöhung der anre- chenbaren Aufwendungen zur Folge habe (angefochtener Entscheid E. 6 und 8, insb. E. 6.5). 3.2Die Beschwerdeführerin setzt sich weder mit den Ausführungen der Vorinstanz zur Bedeutung von Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG auseinander, noch bestreitet sie ernsthaft die Berechnung des Rohgewinns im Rahmen der wirt- schaftlichen Handänderung. Vielmehr stellt sie sich auf den Standpunkt, auch bei der hier interessierenden Handänderung sei für die Berechnung der Anlagekosten (anstelle des um die buchmässigen Abschreibungen erhöhten Buchwerts) vom im Dezember 2012 für die Stammanteile bezahlen Kauf- preis samt übernommenen Grundpfandschulden auszugehen (ausmachend insgesamt Fr. 690'000.-- [Fr. 192ꞌ000 + Fr. 498'000.--]; vgl. Kaufvertrag vom 21.12.2012, Vorakten StV [act. 7B] pag. 86 ff.), zuzüglich der Notariatskos- ten und der Kosten für die Ablösung der Hypothek. Sie begründet die Mass- geblichkeit des Erwerbspreises der Beteiligungsrechte mit dem Vorgehen der Steuerverwaltung bei der Berechnung des Rohgewinns im Rahmen der wirtschaftlichen Handänderung (vgl. hierzu Schreiben StV vom 27.3.2019, Vorakten StRK [act. 7A] pag. 97; vgl. auch Eingabe der Beschwerdeführerin vom 12.4.2019, Vorakten StRK [act. 7A] pag. 100).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 7 3.3Die Beschwerdeführerin übersieht bei ihrer Argumentation, dass der Verkauf des Grundstücks im Jahr 2017 keine wirtschaftliche, sondern eine zivilrechtliche (tatsächliche) Handänderung darstellt. Nicht Beteiligungsrech- te wechselten die Hand, sondern das Eigentum am Grundstück selbst, das von der Beschwerdeführerin auf eine andere (juristische) Person überging (vgl. Kaufvertrag vom 28.3.2017, Vorakten StV [act. 7B] pag. 19). Steuersub- jekt ist somit die Verkäuferin, das heisst die Gesellschaft, die das Grundstück seit dem Erwerb am 23. November 2007 bis zum Verkauf am 28. März 2017 ununterbrochen in ihrem Geschäftsvermögen geführt hatte. Am 21. Dezem- ber 2012 wurden lediglich die Stammanteile der GmbH veräussert. Damals wechselten mithin die Gesellschafterinnen und Gesellschafter, das Grund- stück blieb aber weiterhin im Geschäftsvermögen der GmbH. Ein Eigentü- merwechsel bzw. eine eigentliche Handänderung fand in Bezug auf das Grundstück nicht statt. Der Grundstückgewinn ist folglich für die gesamte Dauer von November 2007 bis März 2017 zu berechnen, und die Besitzes- dauer beträgt neun vollendete Jahre. Da anders als bei einer wirtschaftlichen Handänderung nicht die Verkäuferschaft von Beteiligungsrechten steuer- pflichtig wird, können die Kosten der Gesellschafterinnen und Gesellschafter für den Erwerb der Stammanteile im Jahr 2012 entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bei der Gewinnberechnung von vornherein nicht be- rücksichtigt werden. 3.4Das Vorgehen der Vorinstanzen hält daher der Rechtskontrolle ohne weiteres stand: Während bei der Berechnung der Anlagekosten bei Grund- stücken im Privatvermögen vom bezahlten Kaufpreis ausgegangen wird und allfällige wertvermehrende Aufwendungen belegt werden müssen, ist bei der Veräusserung eines Grundstücks aus dem Geschäftsvermögen einer juristi- schen Person für die Berechnung des Gewinns auf die Buchhaltung abzu- stellen. Anstelle des Erwerbspreises ist somit der Buchwert (vorbehaltlich notwendiger Buchwertkorrekturen) Ausgangspunkt der Gewinnberechnung. Die wertvermehrenden Aufwendungen sind darin bereits enthalten und müs- sen nicht mehr belegt werden. Zum Buchwert der Liegenschaft werden die seit dem Erwerb des Grundstücks vorgenommenen, steuerlich anerkannten Abschreibungen addiert, da der Buchwert in diesem Umfang unter die tat- sächlichen Anlagekosten gesunken ist. Durch die Addierung zum Buchwert bzw. zu den Anlagekosten reduziert sich der errechnete Grundstückgewinn
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 8 im Umfang der wiedereingebrachten Abschreibungen. Diese werden nicht als Grundstückgewinn, sondern gemäss Art. 21 Abs. 3 bzw. Art. 85 Abs. 3 StG als Einkommen bzw. Reingewinn versteuert (vgl. zum Ganzen Markus Langenegger, a.a.O., Art. 137 N. 3 ff.; betreffend Abgrenzung zur Einkom- menssteuer vgl. Christoph Leuch/Daniel Strahm, in Leuch/Kästli/Langeneg- ger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 76 ff.; betreffend Abgrenzung zur Gewinnsteuer vgl. Chris- toph Leuch/Fritz Burgunder, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 85 N. 56). 3.5Soweit die Beschwerdeführerin die Rechtmässigkeit der (fehlenden) Besteuerung des Verkäufers der Beteiligungsrechte im Jahr 2012 bezweifelt, ist ihr Folgendes entgegenzuhalten: Die Vorinstanz hat darauf hingewiesen, dass der Verkäufer die Stammanteile der weiteren Gesellschafter erst kurz vor deren Veräusserung bzw. kurz vor der wirtschaftlichen Handänderung erworben habe. Es lagen insofern zwei Teilerwerbe (im Jahr 2007 bzw. im Jahr 2012) mit unterschiedlichen Erwerbspreisen und unterschiedlicher Besitzesdauer vor, deren jeweiliger Gewinn bzw. Verlust einzeln berechnet werden musste (angefochtener Entscheid E. 7; zur Berechnung des Grund- stückgewinns bei wirtschaftlichen Handänderungen vgl. Markus Langeneg- ger, a.a.O., Art. 137 N. 22 ff.). Gestützt auf die Ausführungen der Steuerver- waltung im vorinstanzlichen Verfahren ist zudem bekannt, dass der Verkäu- fer der Stammanteile aus dem ersten Teilerwerb (2007) einen Grundstück- gewinn, aus dem zweiten Teilerwerb (2012) jedoch einen diesen Gewinn übersteigenden Grundstückverlust erzielt hatte (vgl. Schreiben StV vom 27.3.2019, Vorakten StRK [act. 7A] pag. 98 f.). Im Rahmen der wirtschaftli- chen Handänderung resultierte mithin kein (Roh-)Gewinn, weshalb in der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung auch kein solcher besteuert werden konnte. Dementsprechend liegt nichts vor, was gemäss Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG zugunsten der Beschwerdeführerin als zusätzliche Aufwendung bzw. gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte. Da schliesslich weder der Buchwert gemäss Bilanz vom 31. Dezember 2016 in der Höhe von Fr. 525'030.-- noch die aufgerechneten Abschreibungen von Fr. 19'294.-- (2007-2016) noch die Handänderungskosten von Fr. 10'316.-- strittig sind, betragen die Anlagekosten, wie von der Vorinstanz und der Steuerverwal- tung zutreffend festgehalten, insgesamt Fr. 554'640.--.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 9 4. 4.1Der angefochtene Entscheid hält der Rechtskontrolle stand. Die Be- schwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist in Zweierbeset- zung abzuweisen (Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 4.2Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, Seite 10 4. Zu eröffnen: