100.2018.43/44U HAT/SPA/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 20. Dezember 2018 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiber Spring A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. Januar 2018; 100 17 416, 200 17 349)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ ist Geschäftsführer der B.________ AG, in deren Eigentum die von ihm bewohnte Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________ steht. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern bestimmte sein steuerbares Ein- kommen 2012 für die Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 31'000.-- und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 39'500.-- (Einspracheentscheide vom 5.9.2017). B. Am 2. Oktober 2017 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechts- mittel mit Entscheiden vom 26. Januar 2018 abwies. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 20. Februar 2018 hat A.________ so- wohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2012 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinngemäss die Aufhebung der angefochtenen Entscheide sowie eine Re- duktion des steuerbaren Einkommens um insgesamt Fr. 9'690.--. Am 21. Februar 2018 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2012 vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehm- lassung vom 28. März 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom 26. April 2018 je auf Abweisung der Beschwerden. Am 28. Mai 2018 hat A.________ erneut zur Sache Stellung genommen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 3 Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdefüh- rer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenom- men, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung und Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge- reichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil in vorliegender Angelegenheit die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beur- teilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidge- nössischer Steuern. 1.3Eine Gutheissung der Beschwerden hätte für den Beschwerdeführer sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer eine Ersparnis von deutlich unter Fr. 20'000.-- zur Folge, weshalb die Streitigkeit in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Ge- richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 4 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Zu prüfen ist zunächst die strittige Aufrechnung von Fr. 3'690.--. Sie grün- det auf der Differenz zwischen dem Mietzins, den der Beschwerdeführer der B.________ AG bezahlt, und dem Eigenmietwert der vermieteten Lie- genschaft. 2.1Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein- maligen Einkünfte (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind namentlich die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einschliess- lich der Nebeneinkünfte (Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Als solche gelten alle Leistungen, die ihren hauptsächlichen Grund im Arbeits- verhältnis haben. Letzteres trifft zu, wenn zwischen der Leistung, die die steuerpflichtige Person erhält, und deren Erwerbstätigkeit ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, dass die bezogene Leistung Folge der Tätigkeit ist und die steuerpflichtige Person sie im Hinblick auf ihre Tä- tigkeit erhält (BGer 2C_357/2014 und 2C_358/2014 vom 23.5.2016 E. 2.2, 2C_618/2014 und 2C_619/2014 vom 3.4.2015 E. 5.1, 2A.381/2006 und 2A.382/2006 vom 29.11.2006, in ASA 78 S. 95 E. 2.1 S. 98). Steuerbar sind daher sämtliche geldwerten Vorteile, die eine Arbeitnehmerin bzw. ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für ihre bzw. seine auf ein Arbeitsverhält- nis gestützte Tätigkeit erhält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 17 N. 28). Darunter fallen nicht nur Geld-, sondern auch Naturalleistungen der Arbeitgeberin bzw. des Arbeit- gebers wie das Zurverfügungstellen von Gütern (etwa eines Autos) oder einer Unterkunft (z.B. einer Dienstwohnung), deren Benutzung üblicher- weise mit Kosten verbunden ist (VGE 2015/197/198 vom 8.8.2016 E. 2.1 mit Hinweisen). 2.2Naturalleistungen sind grundsätzlich nach ihrem Markt- bzw. Ver- kehrswert zu bemessen (Art. 19 Abs. 2 StG; Art. 16 Abs. 2 DBG), worunter der Wert zu verstehen ist, der am Markt durch Angebot und Nachfrage
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 5 gleicher oder zumindest ähnlicher Leistungen zustande kommt bzw. der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich erzielt worden wäre (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 16 N. 83 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N. 58; Leuch/Ammon, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steu- ergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 19 N. 13 f.). Im Interesse einer rechts- gleichen Veranlagung einerseits und einer administrativen Vereinfachung andererseits haben die Steuerbehörden Richtlinien für die Bewertung der häufigsten Naturalleistungen wie von Verpflegung und Unterkunft erarbeitet (Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 16 DBG N. 41 und Art. 17 DBG N. 18; VGE 2015/197/198 vom 8.8.2016 E. 3.1). Danach gilt als Marktwert für die seitens der Arbeitgeberin bzw. des Arbeitgebers der steuerpflichti- gen Person zur Verfügung gestellte Unterkunft der ortsübliche Mietzins (vgl. Merkblatt N 2/2007 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbständig- erwerbenden; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 16 N. 95). Lässt sich der Marktwert nicht feststellen, ist er aufgrund von Schät- zungen zu ermitteln, wobei aus verwaltungsökonomischen Gründen auch auf Erfahrungszahlen und pauschalisierte Vergleichswerte zurückgegriffen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 16 N. 94; Leuch/Ammon, a.a.O., Art. 19 N. 14). 2.3Die Vorinstanz hat erwogen, dass der Beschwerdeführer – wie be- reits in Bezug auf das Steuerjahr 2010 erörtert – aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer Arbeitnehmer der B.________ AG sei. Bei der Vermie- tung der im Eigentum der Aktiengesellschaft stehenden Liegenschaft an den Beschwerdeführer sei deshalb der übliche Marktmietwert zu berück- sichtigen, sodass die Aufrechnung der Differenz zwischen dem Eigenmiet- wert und dem vom Beschwerdeführer bezahlten Vorzugsmietzins recht- mässig sei (angefochtene Entscheide E. 4). – Der Beschwerdeführer wen- det ein, die StRK habe in den Verfahren betreffend das Steuerjahr 2010 zwar Beschwerde und Rekurs abgewiesen. Weil die Aufrechnung im Dis- positiv der Entscheide vom 5. Juni 2015 aber keine Erwähnung gefunden habe, sei bezüglich der Differenz zum Eigenmietwert damals rechtskräftig
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 6 zu seinen Gunsten entschieden worden. Diesem Umstand müsse im vor- liegenden Verfahren Rechnung getragen werden (Beschwerde Ziff. 1.2). 2.4Bei periodischen Steuern gilt grundsätzlich, dass Taxationen in früheren Steuerperioden für spätere Veranlagungen keine Verbindlichkeit haben. Jede Veranlagung stellt ein eigenes, von früheren weitgehend un- abhängiges Verfahren dar, wobei die Behörden sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen. Rechtsbeständig wird jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als be- fristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkung entfaltet (statt vieler VGE 2016/209/210 vom 8.3.2018 E. 3.3.3 mit Hinweisen). Deshalb kann der Beschwerdeführer aus seiner steuerrechtlichen Behandlung im Steuerjahr 2010 von vornherein nichts zu seinen Gunsten ableiten. Gleichzeitig kann die hier vorzunehmende Beur- teilung der Aufrechnung nur für die im Streit liegenden Steuern des Jahres 2012 und – entgegen den Wünschen des Beschwerdeführers (vgl. Be- schwerde S. 2) – nicht auch für die Zukunft erfolgen. 2.5Schliesslich legt der Beschwerdeführer nicht nachvollziehbar dar, in- wiefern die streitige Aufrechnung «verfahrenstechnisch» oder «rechtsstaat- lich» bedenklich sein soll (Beschwerde Ziff. 1.4). Die diesbezüglichen Er- wägungen der Vorinstanz sind denn auch nicht zu beanstanden: Indem die B.________ AG die ihr gehörende Liegenschaft zu einem unter dem Eigen- mietwert liegenden Mietzins vermietete, floss dem Beschwerdeführer in Form eines Vorzugsmietzinses ein geldwerter Vorteil zu, der ihm von der Aktiengesellschaft aufgrund seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gewährt worden ist. Naturalleistungen sind grundsätzlich nach ihrem Marktwert zu bewerten, sodass hier an sich der ortsübliche Mietzins massgebend wäre (vorne E. 2.2). Dieser ist für die streitbetroffene Liegenschaft der B.________ AG jedoch nicht bekannt und weder aus den Akten noch aus Angaben des Beschwerdeführers oder seiner Arbeitgeberin ergeben sich Hinweise dazu. Deshalb durften Steuerverwaltung und StRK insoweit auf den Eigenmietwert abstellen, der zwar dem Marktmietwert entsprechen sollte, aber in aller Regel unter diesem zu liegen kommt (vgl. BGE 143 I 137 E. 3.3 f.; Leuch/Ammon, a.a.O., Art. 25 N. 30 f.). Vor diesem Hintergrund dürften die angefochtenen Entscheide für den Be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 7 schwerdeführer insoweit gar günstig sein. Jedenfalls kann das Überlassen der Liegenschaft ohne Rechtsverletzung im Umfang der Differenz zwischen bezahltem Mietzins und Eigenmietwert als steuerbare Naturalleistung er- fasst werden (vgl. Leuch/Ammon, a.a.O., Art. 19 N. 12 und Art. 20 N. 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 17 N. 42 und Art. 21 N. 73; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 13 N. 12). Inwieweit die vor- liegende Streitigkeit mit dem Sachverhalt vergleichbar sein sollte, der dem Urteil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 (StE 2005 B 25.2 Nr. 7) zugrunde lag, ist weder ersichtlich noch nachvollziehbar dar- getan (vgl. Beschwerde Ziff. 1.5; Eingabe des Beschwerdeführers vom 28.5.2018). Damit ist die hinsichtlich des Steuerjahres 2012 von der StRK bestätigte Aufrechnung der Differenz zwischen dem bezahlten Mietzins (Fr. 10'860.--) und dem Eigenmietwert der gemieteten Liegenschaft (Fr. 14'550.--) in der Höhe von Fr. 3'690.-- nicht zu beanstanden. 3. Umstritten ist weiter die Aufrechnung eines Ermessenszuschlags von Fr. 6'000.-- aufgrund der Vermögensentwicklung beim Beschwerdeführer. 3.1Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Aus dem Untersuchungsgrundsatz ergibt sich die Pflicht (und das Recht) der Veranlagungsbehörde, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären; diese hat insbesondere die Steuererklärung zu prüfen und die erforderlichen Untersuchungen vorzu- nehmen, um den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen (vgl. Art. 166 Abs. 3 Satz 1, Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 123 Abs. 2 Satz 1, Art. 130 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden [StHG; SR 642.14]; vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 3 ff.; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 130 DBG N. 2). Die steuerpflichtige Person hat ihrerseits
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 8 alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 42 Abs. 1 StHG). Sie muss insbesondere die Steuererklärung und Einlageblätter wahrheits- gemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht bei der zuständigen Behörde ein- reichen (Art. 170 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG; zum Ganzen etwa auch VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.1 mit Hinweisen). 3.2Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrens- pflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerverwal- tung die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Anlass zu einer Ermessensveranlagung bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, welche es der Veranlagungsbehörde verun- möglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Die Ungewissheit über den massgebenden Sachverhalt kann, muss aber nicht auf einer Nicht- bzw. Schlechterfüllung von Verfahrenspflichten beruhen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 26, 30, 38, 41; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 30, 41; VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.2 mit Hinweisen). Bevor eine Ermessensveranlagung vor- genommen werden darf, ist im Beweisverfahren anhand der angebotenen oder anhand anderer geeigneter Beweismittel zu prüfen, ob die geltend ge- machten Tatsachen ausgewiesen sind. Die Anforderungen an das ein- wandfreie Vorliegen des steuerlich relevanten Sachverhalts dürfen nicht überspannt werden. Hat die steuerpflichtige Person alle Mitwirkungspflich- ten erfüllt, findet bei ungewissem Sachverhalt grundsätzlich die allgemeine Beweislastregel Anwendung, wonach die Veranlagungsbehörde für die steuerbegründenden bzw. -erhöhenden Tatsachen, die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden bzw. -mindernden Tatsachen die Beweislast trägt. Die Veranlagungsbehörde darf nur dann eine Schätzung vornehmen, wenn das Beweisverfahren genügend Anhaltspunkte für einen steuerbegründenden bzw. -mehrenden oder steueraufhebenden bzw. - mindernden Sachverhalt ergeben hat, ohne dass im Quantitativen eine ein- deutige Abklärung möglich war. Die Ungewissheit über die Höhe der Steuerfaktoren muss so gross sein, dass der korrekt handelnden steuer-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 9 pflichtigen Person zugemutet werden darf, in einem allfälligen Rechtsmittel- verfahren das Gegenteil der Schätzung zu beweisen (vgl. zum Ganzen VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.2 mit Hinweisen). 3.3Die Ermessensveranlagung besteht in einer Schätzung der Steuer- faktoren oder einzelner Einkommens- bzw. Gewinnbestandteile und beruht auf einer Sachverhaltsfeststellung durch Wahrscheinlichkeitsschluss. Ziel der ermessensweisen Schätzung ist die bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt. Die Veranlagungsbehörde hat die amtliche Schätzung pflichtgemäss vorzunehmen. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigen (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Der steuerpflichtigen Person steht allerdings der Nachweis offen, dass sie besonders sparsam gelebt hat oder ihren Lebens- unterhalt durch Vermögensverzehr oder steuerfreie Einkünfte bestritten hat (vgl. zum Ganzen VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.3 mit Hin- weisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 61 f., 71; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens- recht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 19 N. 18 f.). Eine Ermessensveran- lagung wird etwa dann vorgenommen, wenn das deklarierte und belegte Einkommen in nicht erklärbarer Weise niedriger ist als der Aufwand der davon lebenden Personen. Liegen über die Entwicklung der Vermögens- verhältnisse verlässliche bzw. überprüfbare Angaben vor, so ist von der Differenz des jeweiligen Vermögensstands am Anfang und am Ende der Bemessungsperiode auszugehen und zum so ermittelten Betrag der ge- schätzte Lebens- und Privataufwand hinzuzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 70 ff.). 3.4Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 191 Abs. 3 und 5 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. auch Art. 48 Abs. 2 StHG), wobei diese Erfordernisse Prozessvoraussetzungen darstellen (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.3; BVR 2006 S. 174 E. 2.4.1; VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.4, 2015/298/299 vom 3.8.2016 E. 3.4.1). Die gegenüber der Einsprache im ordentlichen Verfahren qualifizierte Anforderung folgt
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 10 aus der besonderen Natur der Ermessensveranlagung. Weil sich der be- tragsmässige Umfang der zu bestimmenden Steuerfaktoren nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen. Die Schätzung beruht notwendiger- weise auf Annahmen und Vermutungen. Da die Ermessensveranlagung deshalb zwangsläufig gewisse Ungenauigkeiten aufweist, ist die Möglich- keit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Mithilfe eines um- fassenden Unrichtigkeitsnachweises hat die steuerpflichtige Person die be- stehende Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substantiierter Weise darzulegen, und es sind die Be- weismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (BGer 2C_930/2016 und 2C_931/2016 vom 20.3.2017 E. 3.2.3; VGE 2014/294/295 vom 17.10.2016 E. 2.4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N. 54; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N. 42). Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung dann, wenn sie an einem in die Augen springenden, qualifizierten Fehler leidet. Dies ist der Fall, wenn ein wesentlicher erwägenswerter Gesichtspunkt übergangen oder falsch ge- würdigt worden ist (statt vieler BGer 2C_796/2016 und 2C_797/2016 vom 3.5.2017 E. 3.1 mit Hinweisen) oder wenn die Schätzung sachlich nicht be- gründbar, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder aus sonstigen Gründen mit den aktenkundigen Verhältnissen des Ein- zelfalls nicht vereinbar ist (BVR 2008 S. 181 E. 4.3 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N. 68; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N. 52). 4. 4.1Die Vorinstanz hat erwogen, die festgestellte Vermögensent- wicklung lasse sich mit dem geringen deklarierten Einkommen nicht er- klären, weshalb die Steuerverwaltung zu Recht eine Ermessensschätzung vorgenommen habe. Dabei habe sie den Lebensaufwand des Beschwerde- führers und den aufzurechnenden Einkommensfehlbetrag korrekt ermittelt
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 11 (angefochtene Entscheide E. 5). – Der Beschwerdeführer bestreitet zu- nächst, dass die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenver- anlagung erfüllt sind (Beschwerde Ziff. 2.1 f.). 4.2Der Beschwerdeführer hat für das Jahr 2012 steuerbare Einkünfte von Fr. 30'153.-- und ein Reinvermögen von Fr. 61'603.-- deklariert, das die Steuerverwaltung auf Fr. 73'378.-- korrigierte (Veranlagungsverfügungen und Schlussabrechnungen vom 22.5.2017, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 100 und 103-102). Sein Reinvermögen war im Jahr 2011 auf Fr. 66'912.-- veranlagt worden (Veranlagungsverfügung und Schlussab- rechnungen vom 21.11.2016, act. 4B pag. 75), womit 2012 im Vergleich zum Vorjahr ein Zuwachs von Fr. 6'466.-- resultiert. Die Steuerverwaltung kam zum Schluss, es sei dem Beschwerdeführer mit dem deklarierten Ein- kommen nicht möglich gewesen, sowohl den festgestellten Vermögenszu- wachs als auch seinen Lebensunterhalt zu finanzieren. Aus diesem Grund erstellte sie eine Vermögensvergleichsberechnung, in der sie zunächst die Veränderung im Bruttovermögen ermittelte (Fr. 8'756.--) und diesem Betrag anschliessend das – um einzelne Aufwendungen, Lohnaufrechnungen so- wie einen Ermessenszuschlag (Fr. 6'000.--) – bereinigte deklarierte Ein- kommen und die Gewinnungskosten gegenüberstellte, abzüglich der be- zahlten Steuern (Fr. 1'720.--). Daraus ergaben sich die zur Verfügung stehenden Mittel (Fr. 33'696.--), von denen die Steuerverwaltung dann die Lebenshaltungskosten gemäss den Erhebungen des Bundesamts für Statistik (Fr. 14'000.--), die Mietausgaben sowie den Privatanteil Fahrzeuge in Abzug brachte. Aus dieser Berechnung resultierte ein ungeklärter Fehl- betrag von Fr. 5'473.-- bzw. Fr. 11'473.-- zusammen mit dem bereits vorge- nommenen Ermessenszuschlag von Fr. 6'000.-- (Berechnung der Ver- mögensentwicklung und des Privataufwands vom 14.6.2017, act. 4B pag. 116-115). 4.3Trotz der wenig substantiierten Einwände des Beschwerdeführers hat die Vorinstanz diese Berechnung einer Überprüfung unterzogen und die Vornahme einer (teilweisen) Ermessensveranlagung für rechtmässig er- achtet. Dies ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden, hat doch der Beschwerdeführer Einkünfte deklariert, die nach allgemeiner Erfahrung nicht ausreichen, um – nebst dem ermittelten Vermögenszuwachs – sein
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 12 notwendiges Auskommen zu finanzieren. Aus diesem Umstand ergibt sich die natürliche Vermutung, dass er über zusätzliche (steuerbare) Ein- kommensquellen verfügt haben muss. Es lagen damit genügend Anhalts- punkte für einen steuerbegründenden bzw. -mehrenden Sachverhalt vor, sodass es Sache des Beschwerdeführers gewesen wäre, sie zu widerlegen (vgl. vorne E. 3.2). Dies ist ihm jedoch weder im Verfahren vor der Steuer- verwaltung noch in jenem vor der StRK gelungen. Inwiefern bei diesen Ge- gebenheiten der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) der Vornahme einer Ermessensveranlagung entgegenstehen soll, ist nicht ersichtlich (Beschwerde Ziff. 2.2). 4.4Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, der Ermessenszu- schlag von Fr. 6'000.-- sei offensichtlich unrichtig bzw. verstosse gegen das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV; Art. 10 der Verfassung des Kan- tons Bern [KV; BSG 101.1]) und das Willkürverbot (Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 1 KV; Beschwerde Ziff. 2.3). Allerdings verzichtet er darauf, dieses Vor- bringen näher zu begründen oder mit Beweismitteln zu belegen, weshalb der erforderliche umfassende Unrichtigkeitsnachweis (vorne E. 3.4) von vornherein nicht erbracht ist. Weiter ist der Ermessensveranlagung eigen, dass die betroffenen Steuerfaktoren geschätzt werden, wobei solche Schätzungen zwangsläufig auf Annahmen und Vermutungen beruhen. Das Vorgehen von Steuerverwaltung und StRK, die dem Beschwerdeführer trotz eines geschätzten Einkommensfehlbetrags von Fr. 11'473.-- beim steuerbaren Einkommen einen Ermessenszuschlag von bloss Fr. 6'000.-- aufgerechnet haben, strapaziert Rechtsgleichheitsgebot und Willkürverbot sicherlich nicht zum Nachteil des Beschwerdeführers. Damit ist eine Ver- fassungsverletzung weder ersichtlich noch dargetan. 5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder die Aufrechnung der Differenz von Fr. 3'690.-- zwischen dem vom Beschwerdeführer der B.________ AG bezahlten Mietzins und dem Eigenmietwert der Liegenschaft noch die Aufrechnung eines Ermessenszuschlags von
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2018, Nrn. 100.2018.43/44U, Seite 13 Fr. 6'000.-- aufgrund der Vermögensentwicklung beim Beschwerdeführer Recht verletzt. Die vorinstanzlichen Entscheide halten der Rechtskontrolle stand und die Beschwerden erweisen sich als unbegründet; sie sind abzuweisen. 6. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet der Einzelrichter:
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