100.2018.285/286U ARB/DIS/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 7. Februar 2020 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Kissel Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen A.________ Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009; Verjährung (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018; 100 17 436, 200 17 366)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ am 11. April 2017 für das Steuerjahr 2009 abweichend von deren Selbstdekla- ration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 57'681.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 64'281.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung geltend gemachte selbstgetragene Krankheitskosten nicht akzeptierte, den Unterstützungsabzug nicht gewährte und die von A.________ allein getragenen Unterhaltskosten für die im Miteigentum stehende Liegenschaft nicht als Unterhaltszahlungen an die Konkubinatspartnerin zum Abzug zu- liess. Zudem verweigerte sie A.________ den Verheirateten- bzw. Ein- elterntarif. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies sie mit Entscheiden vom 10. Oktober 2017 ab. B. Am 22. Oktober 2017 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die die Rechtsmittel am 9. August 2018 guthiess und die Einspracheentscheide wegen eingetretener Verjährung ersatzlos aufhob. C. Hiergegen hat die Steuerverwaltung in einer einzigen Rechtsschrift vom 30. August 2018 sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer 2009 Verwaltungsgerichtsbeschwerde er- hoben. Sie beantragt, die Entscheide der StRK vom 9. August 2018 seien aufzuheben und die Sache sei zur Durchführung des Rekurs- und Be- schwerdeverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 3 Am 31. August 2018 hat der damalige Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes- steuer vereinigt. A.________ beantragt mit Beschwerdeantwort vom 23. September 2018 die Abweisung der Beschwerden. Die StRK enthält sich mit Be- schwerdevernehmlassung vom 5. September 2018 eines Antrags, während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht hat vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge- trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlä-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 4 gigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge- hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Strei- tigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Ge- richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Zur hier einzig umstrittenen Frage des Eintritts der Veranlagungsverjährung für das Steuerjahr 2009 ist den Akten Folgendes zu entnehmen: 2.1Im Verfahren vor der Vorinstanz liessen sich für dieses Steuerjahr in den Akten keine Hinweise auf verjährungsunterbrechende Handlungen der Steuerverwaltung finden. Die StRK gelangte daraufhin wohl telefonisch an die Steuerverwaltung und erkundigte sich, ob dazu weitere Unterlagen vor- liegen würden bzw. ob Massnahmen ergriffen worden seien, um die Verjäh- rung zu unterbrechen (Verbal vom 22.5.2018, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 169). Per E-Mail teilte die Steuerverwaltung mit, dass keine solchen Massnahmen ergangen seien (E-Mail vom 16.7.2018, Vorakten StRK pag. 170). Gestützt auf diese Antwort fällte die StRK die hier angefochtenen Entscheide, ohne die Parteien zur Frage der Verjährung förmlich anzuhö- ren (angefochtene Entscheide E. 2.5). Mit Verwaltungsgerichtsbeschwer- den macht die Steuerverwaltung geltend, die Beschwerdegegnerin habe in den Steuererklärungen späterer Jahre jeweils die Steuerschuld 2009 im Umfang von Fr. 23'304.70 deklariert und zum Abzug gebracht, was sie mit Beilagen nachweist (Beschwerdebeilagen 3-5). Sie wertet die Deklaration als verjährungsunterbrechende Anerkennung der Forderung (Beschwerden Ziff. 2.3 ff.). Die Beschwerdegegnerin bestreitet nicht, die Steuerschuld 2009 in den Steuererklärungen der Jahre 2010-2015 zusammen mit dem Hinweis auf die Sistierung des Verfahrens als offene Forderung deklariert
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 5 zu haben (Beschwerdeantwortbeilagen 1-6); sie ist jedoch der Ansicht, dies dürfe nicht als Schuldanerkennung verstanden werden (Beschwerde- antwort S. 2). Die StRK weist darauf hin, dass die Deklaration der Steuer- schuld 2009 in den Folgejahren weder aus den Akten ersichtlich noch ihr sonst wie bekannt war. Die Beurteilung der Streitfrage gestützt auf die nun aktenkundige Deklaration der Steuerforderung, die nach ihrer eigenen Rechtsprechung als verjährungsunterbrechende Anerkennungshandlung gilt, überlässt sie dem Verwaltungsgericht (Vernehmlassung vom 5.9.2018). 2.2Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie eine Verfügung erlässt, welche die Rechtslage der betroffenen Person berührt (Art. 151 StG i.V.m. Art. 21 Abs. 1 VRPG; zum Anspruch auf rechtliches Gehör im Verfahren vor der StRK vgl. etwa Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 142 DBG N. 1 ff.). Da die Behörden das Recht von Amtes wegen anzuwenden haben (Art. 20a Abs. 1 VRPG), hat eine Partei grundsätzlich keinen Anspruch, zur rechtlichen Würdigung von (ihr bekannten) Tatsachen oder, ganz allge- mein, zur juristischen Begründung des Entscheids angehört zu werden. Indes ist das rechtliche Gehör zumindest der dadurch berührten Partei dann zu gewähren, wenn eine Behörde ihren Entscheid mit Rechtsnormen oder Rechtsgründen zu begründen beabsichtigt, die im bisherigen Verfah- ren nicht herangezogen wurden, auf die sich die beteiligten Parteien nicht berufen haben und mit deren Anwendung im konkreten Fall sie nicht rechnen konnten (BVR 2018 S. 139 E. 5.1.1, 2013 S. 264 E. 2.2; BGE 145 I 167 E. 4.1; BGer 2C_356/2017 vom 10.11.2017 E. 4.3, 2C_657/2010 vom 11.4.2011 E. 2.2; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kom- mentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 21 N. 8, je mit Hinweisen). 2.3Gestützt auf diese Grundsätze zur Gehörsgewährung durch ent- scheidende Behörden wäre die Vorinstanz gehalten gewesen, den Parteien mitzuteilen, dass sie betreffend das Steuerjahr 2009 gedenkt, die bis dahin nicht thematisierte Frage der Verjährung zu prüfen, und ihnen Gelegenheit zu geben, sich dazu zu äussern und entscheidwesentliche Unterlagen ein- zureichen, bevor sie darüber entscheidet. Eine nur bei der Steuerverwal- tung informell eingeholte Auskunft (vorne E. 2.1) vermag das Einholen ei-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 6 ner formellen Stellungnahme nicht zu ersetzen. – Die von keiner Seite ge- rügte Gehörsverletzung wiegt jedoch nicht besonders schwer und kann im vorliegenden Verfahren geheilt werden, zumal das Verwaltungsgericht die sich stellenden Rechts- und Sachverhaltsfragen mit voller Kognition über- prüft (vorne E. 1.4) und sich die Parteien hierzu im vorliegenden Verfahren umfassend haben äussern können (vgl. zur Heilung etwa BVR 2012 S. 28 E. 2.3.5; BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2). Mit der Berücksichti- gung der Gehörsverletzung bei der Kostenliquidation (hinten E. 4) erwächst den Parteien aus der Heilung mithin auch kein finanzieller Nachteil. 3. Zu prüfen bleibt, ob die Veranlagungsverjährung für das Steuerjahr 2009 eingetreten ist. 3.1Das Recht, die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerpe- riode (Art. 162 Abs. 1 StG; Art. 120 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Diese sog. relative Veranlagungsverjährung beginnt automatisch am 1. Januar des Folgejahrs zu laufen, wird aber durch jede Amtshandlung der Steuer- behörden unterbrochen, die auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtet ist und der steuerpflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wird. Nach einer derartigen Unterbrechungshandlung beginnt eine neue fünfjährige Verjährungsfrist zu laufen (vgl. Art. 162 Abs. 3 Bst. a StG; Art. 120 Abs. 3 Bst. a DBG). Gleiche Wirkungen zeitigt eine ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige (oder eine mithaftende) Person (Art. 162 Abs. 3 Bst. b StG; Art. 120 Abs. 3 Bst. b DBG). Das Recht, die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt in jedem Fall spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (sog. absolute Veranlagungsverjährung; Art. 162 Abs. 4 StG; Art. 120 Abs. 4 DBG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 7 3.2Es ist unbestritten, dass die Veranlagungsverjährung betreffend die Steuerperiode 2009 sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer am 1. Januar 2010 zu laufen be- gonnen hat und die relative Verjährungsfrist ohne die Vornahme von frist- unterbrechenden Handlungen am 31. Dezember 2014 geendet hätte. Ebenso ist unstrittig, dass die absolute Verjährung noch nicht eingetreten ist. Mit dem Einreichen der Steuererklärung am 8. September 2010 wurde die Verjährung ein erstes Mal unterbrochen (vgl. angefochtene Entscheide E. 2.5). Das Einreichen der Steuererklärung gilt nach neuester Rechtspre- chung als Anerkennung gemäss Art. 162 Abs. 3 Bst. b StG bzw. Art. 120 Abs. 3 Bst. b DBG, soweit sie ausgefüllt ist und vorbehaltlos eingereicht wird, was hier der Fall ist (BGE 145 II 130 E. 2.2.7). Da die fünfjährige rela- tive Verjährungsfrist allerdings trotz dieser ersten Unterbrechung vor Eröff- nung der Veranlagungsverfügungen am 11. April 2017 abgelaufen wäre, bedarf es weiterer Handlungen, um die Verjährung zu unterbrechen bzw. die Frist neu zum Laufen zu bringen. 3.3Eine ausdrückliche Anerkennung im Sinn von Art. 162 Abs. 3 Bst. b StG bzw. Art. 120 Abs. 3 Bst. b DBG liegt nicht nur dann vor, wenn die Er- klärung bewusst zum Zweck der Forderungsanerkennung abgegeben wird. Vielmehr genügt jedes Verhalten, das nach Treu und Glauben als Bestäti- gung der schuldnerischen Verpflichtung aufgefasst werden darf (vgl. BGE 145 II 130 E. 2.2.9; VGE 2017/194/195 vom 23.1.2019 E. 3.3, 2016/286 vom 13.3.2017 E. 3.1; Michael Beusch, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 120 DBG N. 43; derselbe, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 298 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 120 N. 12). Die steuerrechtliche Anerkennung setzt mithin keinen auf Unterbrechung der Verjährung gerichteten Willen voraus. Erforderlich ist nur, dass die steuerpflichtige Person mit der Erklärung oder Handlung gegenüber der Steuerbehörde das Bewusstsein zum Ausdruck bringt, dass eine bestimmte rechtliche Leistungspflicht besteht. Aus dem fraglichen Verhalten der steuerpflichtigen Person muss unzweideutig und vorbehaltlos zum Ausdruck kommen, dass sie sich des Bestehens einer entsprechenden Forderung und damit ihrer Leistungspflicht bewusst ist (zum Ganzen BGE 145 II 130 E. 2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 8 3.4Mit der Angabe der Steuerforderung im Schuldenverzeichnis einer nachfolgenden Steuererklärung bringt die steuerpflichtige Person eindeutig zum Ausdruck, dass sie sich des Bestands der Forderung bewusst ist und mit der Durchsetzung der Steuerforderung nach wie vor rechnet. Das Ver- waltungsgericht hat die Deklaration der Forderung in der Steuererklärung daher als ausdrückliche Schuldanerkennung im Sinn von Art. 162 Abs. 3 Bst. b StG bzw. Art. 120 Abs. 3 Bst. b DBG gewürdigt, die zur Unterbre- chung der Verjährung sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer führt (VGE 2017/194/195 vom 23.1.2019 E. 3.4). Nicht anders verhält es sich hier: Die Beschwerdegegne- rin hat in den Steuererklärungen der Steuerjahre 2010 bis 2012 (bei der Steuerverwaltung eingegangen am 21.9.2011, 13.11.2012, 3.12.2013) so- wie der Steuerjahre 2013 bis 2015 jeweils unter Ziffer 4.3, Schulden und Schuldzinsen, die Steuerverwaltung als Gläubigerin aufgeführt und die Steuerforderung 2009 auf insgesamt Fr. 23'304.70 beziffert (Beschwerde- beilagen 3-5, Beschwerdeantwortbeilagen 1-6). Die Beschwerdegegnerin macht nicht geltend, die Deklaration sei unter Vorbehalt erfolgt. Ihr Hinweis in den Steuererklärungen auf die Sistierung der Veranlagungsverfahren betreffend das Steuerjahr 2009 (vorne E. 2.1) lässt nicht darauf schliessen, dass sie sich keiner Steuerschuld bewusst gewesen wäre, und kann mithin nicht als Vorbehalt verstanden werden. Vielmehr hat die Beschwerdegeg- nerin die Steuerforderung vermögensmindernd zum Abzug gebracht und insofern aus deren Bestand zumindest potenziell einen Rechtsvorteil für sich abgeleitet. Ihr Handeln ist daher als verjährungsunterbrechende Aner- kennung zu beurteilen; die relative fünfjährige Verjährungsfrist hat danach jeweils neu zu laufen begonnen und war am 11. April 2017, als die Veran- lagungsverfügungen ergangen sind (vorne Bst. A), noch nicht abgelaufen. 3.5Die Beschwerden erweisen sich somit als begründet und sind gut- zuheissen. Die angefochtenen Entscheide sind soweit die Steuern 2009 betreffend (Dispositiv Ziff. 5 und 6) aufzuheben und die Sache ist zur Fort- setzung der Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 9 4. Bei diesem Ausgang der Verfahren gilt die Beschwerdegegnerin als unter- liegend und wird grundsätzlich kostenpflichtig. Die Umstände rechtfertigen jedoch, ihr weder für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht noch für die Verfahren vor der Vorinstanz Verfahrenskosten aufzuerlegen (vorne E. 2.3; Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG). Die Kostenliquidation durch die StRK, die in Bezug auf die Steuern 2009 von einem Obsiegen der Beschwerdegegnerin ausgegangen ist (angefochtene Entscheide E. 10; Dispositiv Ziff. 7), bleibt daher unverändert bestehen. Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfah- rensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 5. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) als Zwi- schenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, selbständig angefochten werden (statt vieler BGE 140 V 282 E. 2 mit Hinweisen).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2020, Nrn. 100.2018.285/ 286U, Seite 10 Demnach entscheidet die Einzelrichterin: