100.2017.115/116U ARB/SBE/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 11. März 2019 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller Gerichtsschreiberin Streun Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen A.________ und B.________ vertreten durch Fürsprecher ... Beschwerdegegnerschaft und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2005-2007 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. März 2017; 100 15 302-304, 200 15 247-249)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den hier inter- essierenden Steuerjahren war er Alleinaktionär der C.________ AG und hielt u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der D.________ GmbH. Die C.________ AG bezweckt die Anlage in Sachwerte, insbesondere in Aktien und Immobilien (Erwerb, Überbauung, Verwaltung und Verkauf von Grundstücken). Sie verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 1'000'000.--. Die D.________ GmbH erbringt gemäss ihrer Zweckbestimmung Dienstleistungen in den Bereichen Management, Verwaltung und Beratung; ihr Stammkapital beträgt Fr. 25'000.--. Sie wurde im Jahr 2004 gegründet und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der C.________ AG. Beide Gesellschaften gewährten A.________ sowie weiteren durch ihn und seine Ehefrau beherrschten Unternehmen Darlehen. B. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 rechnete die Steuerverwal- tung des Kantons Bern A.________ und B.________ für die Steuerjahre 2005 bis 2007 diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der D.________ GmbH und der C.________ AG auf. Am 18. Juni 2011 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Dezember 2014 insoweit guthiess, als sie die angefochtenen Einspracheentscheide aufhob und die Sache zum Erlass von rechtsgenüglich begründeten Einspracheentscheiden an die Steuerverwaltung zurückwies. Mit neuen Einspracheentscheiden vom 9. Juni 2015 setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen von A.________ und B.________ für die Steuerjahre 2005 bis 2007 wiederum auf Fr. 1'268'755.-- (2005), Fr. 1'283'296.-- (2006) und Fr. 1'428'053.-- (2007) bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie Fr. 1'280'075.-- (2005), Fr. 1'297'604.-- (2006) und Fr. 1'443'867.-- (2007) bei der direkten Bundessteuer fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess die StRK
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 3 am 14. März 2017 (im zweiten Rechtsgang) teilweise gut und wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. Soweit weitergehend wies sie die Rechtsmittel ab. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 18. April 2017 hat die Steuerverwaltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2005 bis 2007 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung der Entscheide der StRK und (sinngemäss) die grundsätzliche Bestätigung ihrer Einspracheentscheide vom 9. Juni 2015 (vgl. hinten E. 2.1). Mit Verfügung vom 19. April 2017 hat der Abteilungspräsident die Verfah- ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun- dessteuer vereinigt. Die StRK beantragt mit Vernehmlassung vom 27. April 2017, auf die Be- schwerden sei nicht einzutreten, eventuell seien sie abzuweisen. Die Be- schwerdegegnerschaft beantragt mit Beschwerdeantwort vom 19. Juli 2017, die Beschwerden seien abzuweisen und auf die Aufrechnung der Darlehensbeträge als geldwerte Leistungen sei zu verzichten. Die Steuerverwaltung und die Beschwerdegegnerschaft haben sich am 21. August bzw. 20. September 2017 nochmals zur Streitsache geäussert. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 4 Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so- wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 1.2Die StRK hat die Rekurse und Beschwerden teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewie- sen. Da sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerden insoweit gegen Rück- weisungsentscheide richten, stellt sich die Frage, ob diese als materielle Endentscheide, selbständig anfechtbare Teilentscheide oder als Zwischen- entscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifizieren sind. 1.2.1 Zwischenentscheide sind – soweit sie weder die Zuständigkeit noch Ausstand oder Ablehnung betreffen (vgl. Art. 61 Abs. 2 VRPG) – vor Ver- waltungsgericht nur unter den Voraussetzungen von Art. 61 Abs. 3 VRPG selbständig anfechtbar. Falls keine dieser Voraussetzungen gegeben ist, sind sie nur gemeinsam mit dem Endentscheid anfechtbar, soweit sich ihr Inhalt noch auf diesen auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1.3). – Die StRK hat in den angefochtenen Ent- scheiden die durch die Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen aus Privatanteilen, Lohn-, Rechtsberatungs- und IT-Aufwand abschliessend beurteilt und bestätigt (vgl. angefochtene Entscheide E. 4, 4.2 f., 5 und 6). Hinsichtlich der Aufrechnungen aus Darlehens- und Kontokorrentforderun- gen wies sie die Sache hingegen zur weiteren Abklärung und Beurteilung unter dem Gesichtspunkt der Simulation an die Steuerverwaltung zurück (vgl. E. 4.1). Die Rückweisungsentscheide stellen demnach keine (materi- ellen) Endentscheide dar, da die Rückweisung nicht bloss zur rechneri- schen Umsetzung des von der StRK Angeordneten erfolgt ist (BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Ebenso wenig liegen Teilentscheide über selbständig be- urteilbare Anträge vor. Die angefochtenen Entscheide sind daher vor Ver- waltungsgericht nur selbständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder die Gutheissung der Be- schwerden sofort Endentscheide herbeiführen und damit einen bedeuten-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 5 den Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren er- sparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). 1.2.2 Da die Gutheissung der Beschwerden hier wohl keinen bedeuten- den Aufwand an Zeit und Kosten ersparen würde, fragt sich, ob die ange- fochtenen Rückweisungsentscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (BVR 2017 S. 221 E. 2.1). Gemäss der Recht- sprechung von Bundesgericht und Verwaltungsgericht liegt ein solcher irre- versibler Nachteil unter anderem dann vor, wenn die beschwerdeführende Behörde einen ihrer Rechtsauffassung widersprechenden neuen Entscheid fällen muss, den sie in der Folge nicht weiterziehen könnte (vgl. BVR 2013 S. 45 [VGE 2012/22 vom 19.9.2012] nicht publ. E. 1.2; BGE 141 II 318 [BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015] nicht publ. E. 1.2.1, 134 II 124 E. 1.3; 133 II 409 E. 1.2). Diese Voraussetzung ist hier erfüllt: Die Steuerverwal- tung wird mit den Rückweisungsentscheiden angewiesen, die Aufrechnun- gen der Darlehen unter Simulationsgesichtspunkten zu prüfen (vgl. ange- fochtene Entscheide E. 4.1), was sie als rechtsfehlerhaft erachtet (vgl. Be- schwerde S. 3 ff.). Ohne materielle Prüfung in der Sache lässt sich nicht beantworten, ob sich die zu beurteilenden Aufrechnungen im Ergebnis auch nach den von der StRK als massgebend erachteten Kriterien als rechtmässig erweisen. Da somit nicht auszuschliessen ist, dass sich die Steuerverwaltung gezwungen sehen könnte, ihrer Auffassung widerspre- chende Entscheide zu fällen, ohne dass sie sich hiergegen später zur Wehr setzten könnte, droht ihr ein nicht wieder gutzumachender Nachteil (vgl. BGE 141 II 318 [BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015] nicht publ. E. 1.2.2; VGE 2017/67 vom 12.12.2017 E. 1.3 f.). Die angefochtenen Entscheide sind somit selbständig anfechtbar. 1.3Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge- reichten Beschwerden ist einzutreten. 1.4Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 6 trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Aufrechnung geldwerter Vorteile aus Beteiligung massgeblichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier interessierend gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. 1.5Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Vor Verwaltungsgericht strittig ist die Aufrechnung verdeckter Ge- winnausschüttungen bzw. geldwerter Leistungen beim Einkommen der Be- schwerdegegnerschaft aus Kontokorrentguthaben und Darlehen, die die C.________ AG und die D.________ GmbH ihren Schwestergesellschaften und dem Beschwerdegegner gewährt haben (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1). Nicht strittig sind demgegenüber die durch die Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen geldwerter Leistungen aus Privatanteilen sowie aus Lohn-, Rechtsberatungs- und IT-Aufwand (vgl. angefochtene Entscheide E. 4, 4.2 und 4.3 und 5). Weiter ist unstrittig, dass soweit die Aufrechnung der Darlehen bestätigt werden sollte, nicht gleichzeitig eine Aufrechnung geldwerter Leistungen aus fehlender Verzinsung selbiger Darlehen zu erfolgen hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1 sowie Beschwerde S. 5 a.E.). Ebenfalls nicht (mehr) strittig ist, dass für die steuerliche Beurteilung die ursprünglich mit den Steuererklärungen 2005- 2007 eingereichten Jahresrechnungen der Gesellschaften und nicht die nachträglich vorgelegten «berichtigten» Abschlüsse massgebend sind (vgl. angefochtene Entscheide E. 3). 2.2Der Besteuerung als Einkommen unterliegen u.a. die Erträge aus beweglichem Vermögen (Art. 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG). Als solche gelten Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse sowie geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG;
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 7 Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Erfasst werden auch die sogenannten ver- deckten Gewinnausschüttungen, also Leistungen einer Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahestehende Perso- nen, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einer an der Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2; VGE 2017/197/198 vom 18.6.2017 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N. 96 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 20 N. 140 ff.; Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätig- keit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrich- tung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse der Inha- berschaft von Beteiligungsrechten (vgl. Markus Reich, Verdeckte Vorteils- zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 S. 609 ff., 621 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die Anteilsinhaberschaft ge- rade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer Drittperson nicht er- bracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare Zuwendung han- delt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz des «deal- ing at arm's length»). Dabei ist unter Beachtung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer Dritt- person abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht verbun- den ist (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2; VGE 2017/197/198 vom 18.6.2017 E. 2.1, Peter Locher, a.a.O., Art. 58 N. 103; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 142; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 20 DBG N. 47 und 50). 2.3Das Darlehen einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilsinhaberschaft stellt eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur deshalb überhaupt gewährt oder es bloss darum in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugesteht, weil die darlehensnehmen- den Personen an ihr beteiligt sind. Ob und in welchem Umfang ein Darle- hen an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten als geldwerte Leistung zu betrachten ist, bestimmt sich ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 8 Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und soweit das zu beurteilende Darlehen einer unabhängigen Drittperson nicht gewährt worden wäre (BGE 138 II 57 E. 3 f.). Das Bundesgericht hat Kriterien entwickelt, bei de- ren Vorliegen ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesell- schaftszweck nicht gedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenri- siko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Schuldnerschaft oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen be- stehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2; BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26.10.2017 E. 7.1, 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.2, 2C_252/2014 und 2C_257/2014 vom 12.2.2016 E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 58 N. 114; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 145 sowie Art. 58 N. 120; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 20 DBG N. 51). 2.4Diese für Darlehen an Aktionärinnen und Aktionäre herausge- arbeiteten Kriterien lassen sich nicht ohne weiteres auf die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften übertragen. Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Ge- sellschaften beteiligten Aktionärinnen und Aktionäre sind nur mittelbar be- troffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft ab- nimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwester- gesellschaften fusst regelmässig auf dem Umstand, dass diese von den- selben Personen beherrscht werden. Deshalb erweisen sich Zuwendungen an eine Schwestergesellschaft als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionärinnen und Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapital- einlagen an die empfangende Gesellschaft andererseits, d.h. es gilt die Dreieckstheorie. Auch bei dieser Konstellation wird aufgrund eines Drittver- gleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zum übli- chen Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss nahe-
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liegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn die leistungsempfangende
Gesellschaft der Anteilsinhaberschaft nicht nahestehen würde. Letztere ist
somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von
ihr beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäfts-
mässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57
2.5Ein simuliertes Darlehen liegt vor, wenn die äussere Form des Dar-
lehens bloss zum Schein gewählt oder gewahrt wird und aufgrund des be-
sonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des
Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57
E. 5 f.; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.4;
VGE 2017/197/198 vom 18.6.2018 E. 2.3, 2017/113/114 vom 26.2.2018
E. 2.3). Beim fehlenden Willen zur Rückzahlung handelt es sich um ein
subjektives Element, auf das nur aufgrund äusserer Umstände geschlos-
sen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende Tatsache dar, weshalb
die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (BGE 138 II 57 E. 7.1).
Zu unterscheiden sind simulierte Darlehen, bei denen die Rückzahlung von
allem Anfang an (d.h. schon bei Gewährung des Kredits) nicht geplant war
und solche, bei denen ein fehlender Rückerstattungswillen nur im Nachhin-
ein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem
späteren Zeitpunkt auf ihre Forderung gegenüber der Schuldnerschaft ver-
zichtet. Entweder ist auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustel-
len oder, sofern sich in diesem Moment noch kein aussagekräftiges Bild er-
gibt, zuzuwarten, bis sich die Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet
haben. Dabei kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest
teilweise abgebaut wird. Umgekehrt fällt ins Gewicht, wenn das Darlehen
trotz schwieriger Finanzverhältnisse der Schuldnerschaft noch (mehrmals)
beträchtlich erhöht wird. Eine erst nach der Darlehensgewährung realisierte
geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Darlehensgeberin
im Nachhinein eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung vornimmt
(zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.2; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016
vom 11.7.2017 E. 3.5; VGE 2017/197/198 vom 18.6.2018 E. 2.3).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 10 3. 3.1Den strittigen Aufrechnungen liegen Kontokorrentkredite und Darle- hen der C.________ AG an die D.________ GmbH bzw. dieser beiden Gesellschaften an den Beschwerdegegner und an (weitere) Schwester- gesellschaften zugrunde. – Die Steuerverwaltung begründete die Auf- rechnung im steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegnerschaft damit, dass die Gewährung bzw. Erhöhung der Darlehen und Kontokorrente einem Drittvergleich nicht standhielten (vgl. Einspracheentscheide vom 9.6.2015, in act. 3C pag. 255 ff. auch zum Folgenden). Sie stellte fest, dass die Aktionärskontokorrente auf keinem schriftlichen Vertrag beruhten und sich auch hinsichtlich Amortisation, Verzinsung und Sicherheiten nicht mit einem unter unabhängigen Dritten abgeschlossenen Geschäft vergleichen liessen. Was die Darlehen und Kontokorrente zugunsten der von der Be- schwerdegegnerschaft beherrschten Gesellschaften anbelangt, wies sie im Wesentlichen darauf hin, dass die jeweiligen beteiligten Gesellschaften überschuldet gewesen seien. Nach Auffassung der StRK trägt diese Be- gründung den vom Bundesgericht bei der Beurteilung von Darlehen als geldwerte Leistung für massgeblich erklärten Kriterien zu wenig Rechnung. Die Vorinstanz wies die Sache deshalb zur weiteren Abklärung und Neube- urteilung an die Steuerverwaltung zurück, ohne die Streitsache materiell zu beurteilen bzw. die aus ihrer Sicht notwendige Prüfung selbst vorzunehmen (vgl. vorne Bst. C sowie E. 1.2). Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, der Nachweis einer Darlehenssimulation erübrige sich hier und beantragt, die Beschwerdegegnerschaft sei entsprechend den Einspracheentscheiden vom 9. Juni 2015 jedoch unter Abzug der irrtümlich aufgerechneten Dar- lehenszinsen zu veranlagen. Auch die Beschwerdegegnerschaft verlangt vom Verwaltungsgericht einen Entscheid in der Sache (vgl. vorne Bst. D). – Da die Parteien mithin eine materielle Prüfung der Veranlagungen ver- langen und den Sachverhalt als liquid erachten, erscheint es aus Gründen der Prozessökonomie angezeigt, dass sich das Verwaltungsgericht hier ausnahmsweise nicht auf eine Überprüfung der Rechtmässigkeit der ange- fochtenen Rückweisungsentscheide beschränkt, sondern die diesen zu- grunde liegenden Einspracheentscheide einer Rechtskontrolle unterzieht.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 11 3.2Gestützt auf die Akten und die Ausführungen der Beschwerde- gegnerschaft ist in Bezug auf die hier interessierenden Darlehensverhält- nisse von folgendem Sachverhalt auszugehen: 3.2.1 Der Beschwerdegegner war ab dem Jahr 2003 Alleinaktionär und einziger Verwaltungsrat der C.________ AG (vor 2003: ... AG), die er 1999 mit drei weiteren Privatpersonen gegründet hatte. Im Jahr 2002 erlitt die Gesellschaft einen massiven Verlust (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.1 f.; vgl. auch Bilanz vom 31.12.2003, Beschwerdeantwortbeilage 2), von dem sie sich in den folgenden Jahren nicht erholte. Im Gegenteil verschlechterte sich ihre finanzielle Situation weiter (vgl. Jahresrechnungen 2004-2007, in Beschwerdeantwortbeilage 5, act. 3I pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie act. 3K pag. 1017). Im Jahr 2005 wies die C.________ AG, die über ein Aktienkapital von Fr. 1'000'000.-- verfügt, einen Jahresverlust von Fr. 3'975.-- und einen Verlustvortrag von Fr. 8'967'864.-- aus und war damit massiv überschuldet (vgl. Jahresrechnung 2005, act. 3I pag. 845 f.). In den folgenden zwei Jahren erhöhte sich die Überschuldung auf Fr. 8'058'924.-- bzw. Fr. 9'080'325.-- (vgl. Jahresrechnungen 2006 und 2007, act. 3J pag. 932 bzw. act. 3K pag. 1030; vgl. auch die Übersicht der Steuerverwaltung zur Überschuldungssituation, act. 3K pag. 1102). Da der Aufbau eines neuen Geschäftsmodells für die C.________ AG gescheitert war (Beschwerdeantwort Rz. 10.4) und der Beschwerdegegner eine klare Trennung zwischen seinen unternehmerischen Tätigkeiten und den gefährdeten Forderungen Dritter gegenüber der C.________ AG anstrebte, gründete er im Jahr 2004 gemeinsam mit seiner Tochter die D.________ GmbH, an der er mit 24 von 25 Stammanteilen beteiligt war (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.6). Bereits im Gründungsjahr 2004 war die D.________ GmbH bei einem Stammkapital von Fr. 25'000.-- und einem Jahresverlust von Fr. 274'975.-- allerdings stark überschuldet (vgl. Jahresrechnung 2005, act. 3E pag. 424). Die Überschuldung erhöhte sich in den folgenden drei Jahren weiter auf rund Fr. 540'000.-- (2005), Fr. 850'000.-- (2006) bzw. Fr. 1'360'000.-- (2007; vgl. Jahresrechnungen 2006 und 2007, act. 3F pag. 531 sowie act. 3G pag. 678; vgl. auch die Übersicht der Steuerverwaltung zur Überschuldungssituation, act. 3G pag. 749).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 12 3.2.2 Weiter wirkte der Beschwerdegegner ab dem Jahr 2002 bei der Sa- nierung der E.________ AG mit (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.3 auch zum Folgenden) und gründete im selben Jahr gemeinsam mit zwei Part- nern zu gleichen Teilen die F.________ AG als Anlageberatungs- und Vermögensverwaltungsgesellschaft. Nachdem der angestrebte Erfolg ausgeblieben war, übernahm er Anfang 2004 bzw. 2005 die Beteiligungen seiner beiden Partner an der F.________ AG (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.5, sowie Zessions- bzw. Kaufvertrag vom 11.2.2004 und 1.1.2005, Beschwerdeantwortbeilagen 6 und 7). Die Gesellschaft erlitt 2005 einen hälftigen Kapitalverlust, das Kapital konnte jedoch in den Jahren 2006 und 2007 wiederhergestellt werden (vgl. interner Buchprüfungsbericht der Steuerverwaltung vom 14.10.2009, act. 3G, pag. 736). In der Absicht, die (überschuldete) E.________ AG in eine reine Beteiligungsgesellschaft umzugestalten, übernahm der Beschwerdegegner im Jahr 2005 sämtliche Aktien dieser Gesellschaft (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.7; vgl. Darlehens-, Übernahme- und Kaufvertrag vom 18. Mai 2005, act. 3F pag. 478). Am 31. Januar 2006 war die E.________ AG gezwungen, beim zuständigen Amtsgericht die Überschuldung anzumelden (vgl. Darlehens- vertrag vom 30.5.2006, in act. 3J pag. 882 f.). Die bilanzielle Über- schuldung konnte u.a. dadurch beseitigt werden, dass die D.________ GmbH eine ihrer Darlehensverpflichtungen übernahm und einen Teil ihrer Forderungen der E.________ AG gegenüber für nachrangig erklärte (vgl. Darlehensvertrag vom 3.2.2006, act. 3F pag. 468 f.; Rangrücktritts- vereinbarung vom 31.1.2006, act. 3F pag. 471); ausserdem gewährte die C.________ AG ihr ein (weiteres) nachrangiges Darlehen in der Höhe von Fr. 500'000.-- (vgl. Darlehensvertrag vom 30. Mai 2006, act. 3J pag. 882). Zudem belegte der Beschwerdegegner die ihm bei Übernahme der E.________ AG abgetretene Forderung von 3,6 Mio. Franken gegen die Gesellschaft mit einem Rangrücktritt (vgl. Kontoauszug Kto. 2500, in Vor- akten StRK [act. 3A] pag. 92). In den Folgejahren (2007 und 2008) blieb das Fremdkapital (ohne Darlehen mit Rangrücktritt) im Umfang von rund Fr. 742'000.-- (Fr. 1'288'368.-- abzügl. Fr. 546'451.-- bzw. Fr. 1'290'856.-- abzügl. Fr. 548'352.--) ungedeckt (vgl. Bilanz E.________ AG per 31.12.2008, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 91). Daneben war der Beschwer- degegner im hier interessierenden Zeitraum zu 100 % an der G.________ AG sowie gemeinsam mit seiner Frau je zu 50 % an der H.________
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 13 GmbH beteiligt. Beide Unternehmen waren im Zeitpunkt in dem ihnen die C.________ AG bzw. die D.________ GmbH Kredite gewährten, ebenfalls überschuldet. 3.2.3 Die Forderungen der C.________ AG gegenüber ihren Schwester- gesellschaften wurden in den hier interessierenden Jahren laufend erhöht (vgl. Bilanzen C.________ AG 2004 bis 2007, in Beschwer- deantwortbeilage 5, act. 3I pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie act. 3K pag. 1017): Tabelle Die Darlehen und Kontokorrentkredite der D.________ GmbH zugunsten der Schwestergesellschaften entwickelten sich – soweit hier interessierend – wie folgt (vgl. Bilanzen D.________ GmbH 2004 bis 2007, in Beschwer- deantwortbeilage 8, act. 3E pag. 419, act. 3F pag. 523, act. 3G pag. 623): Tabelle Weiter gewährten die C.________ AG und die D.________ GmbH dem Be- schwerdegegner im hier interessierenden Zeitraum folgende Aktivdarlehen (vgl. Bilanzen C.________ AG 2004 bis 2007, act. 3H pag. 783, act. 3I pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie act. 3K pag. 1017; Bilanzen D.________ GmbH 2004 bis 2007, in Beschwerdeantwortbeilage 8, act. 3E pag. 419, act. 3F pag. 523, act. 3G pag. 623): Tabelle 3.2.4 Diese Darlehens- bzw. Kontokorrentverhältnisse lassen sich gra- phisch wie folgt darstellen (Zahlen gerundet): Steuerjahr 2004: Grafik Steuerjahr 2005: Grafik Steuerjahr 2006: Grafik Steuerjahr 2007: Grafik
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 14 3.3Gestützt auf diese Vorgänge nahm die Steuerverwaltung folgende Aufrechnungen im Einkommen der Beschwerdegegnerschaft vor: 3.3.1 Was die Kontokorrentforderungen und Darlehen der C.________ AG anbelangt, schloss die Steuerverwaltung im Umfang der in den Jahren 2005 bis 2007 erfolgten Erhöhungen der Kredite auf das Vorliegen von geldwerten Leistungen an die Beschwerdegegnerschaft. Im Einzelnen geht es um diese Beträge (vgl. Einspracheentscheide vom 9.6.2015; act. 3C pag. 257, 261 und 266; vgl. auch Taxationsberechnungen C.________ AG 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3I pag. 849, act. 3J pag. 937, act. 3K pag. 1044 f.): Tabelle 3.3.2 Bei der D.________ GmbH beurteilte die Steuerverwaltung die Kontokorrente und Darlehen der Jahre 2004 und 2005 im gesamten Umfang als geldwerte Leistungen. Weil die Gesellschaft im Jahr 2004 nach Ermessen veranlagt worden war, wurden die Geldflüsse dieses Jahres bei der Beschwerdegegnerschaft erst im Steuerjahr 2005 berücksichtigt. Die Aufrechnungen 2005 umfassen somit jeweils den Darlehensbestand per Ende 2004 sowie die Darlehenszunahme im Steuerjahr 2005. In den Jahren 2006 und 2007 entsprechen die Aufrechnungen der Höhe der Zunahme des Kontokorrents der H.________ GmbH gemäss nachfolgender Aufstellung (vgl. Einspracheentscheide vom 9.6.2015; act. 3C pag. 255, 260 und 265; vgl. auch Taxationsberechnungen D.________ GmbH 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3E pag. 429, act. 3F pag. 536, act. 3G pag. 684): Tabelle 3.3.3 In Bezug auf die Kontokorrente des Beschwerdegegners nahm die Steuerverwaltung im Umfang der jeweiligen Erhöhung der Aktivdarlehen Aufrechnungen bei dessen steuerbaren Einkommen vor, wobei die Auf- rechnung im Steuerjahr 2005 betreffend das Kontokorrent bei der D.________ GmbH ebenfalls die Kontokorrentforderung per 31. Dezember 2004 umfasste. Damit ergaben sich folgende Aufrechnungen (vgl. Ein- spracheentscheide vom 9.6.2015; act. 3C pag. 255 f., 260 f. und 265; vgl.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 15 auch Taxationsberechnungen C.________ AG 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3I pag. 850 f. und act. 3J pag. 938; Taxationsberechnungen D.________ GmbH 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3E pag. 430 f., act. 3F pag. 537 f. sowie act. 3G pag. 685 f.): Tabelle 4. Es ist zu prüfen, ob diese Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegnerschaft der Rechtskontrolle standhalten. 4.1Mit Ausnahme eines Darlehens zugunsten der E.________ AG be- ruhten die Kreditvergaben an die Schwestergesellschaften nicht auf schrift- lichen Verträgen; Zins- und Rückzahlungskonditionen wurden keine verein- bart. In der gesamten hier interessierenden Zeitspanne leisteten die darlehensnehmenden Gesellschaften weder Zins- noch Amortisationszah- lungen, vielmehr wurden die gewährten Kredite laufend weiter erhöht (vgl. vorne E. 3.2.3). Sowohl die C.________ AG als auch die D.________ GmbH befanden sich zur Zeit der Kreditgewährung bzw. -erhöhung in einer äusserst angespannten finanziellen Lage, da ihre Aktiven das Fremdkapital nicht mehr zu decken vermochten (vgl. vorne E. 3.2.1). Keine der beiden Gesellschaften verfügte über nennenswerte stille Reserven, sodass nicht bloss eine bilanzielle, sondern auch eine wirtschaftliche Überschuldung vorlag (vgl. auch BGer 2C_843/2012 vom 20.12.2012, in StR 68/2013 S. 227 E. 3.2 f.). Bei der D.________ GmbH machten die streitbetroffenen Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven der Gesellschaft aus (im Jahr 2005: Fr. 591'000.-- von Fr. 896'685.-- [rund 66 %], im Jahr 2006: Fr. 695'000.-- von Fr. 937'785.-- [74 %] und im Jahr 2007: Fr. 666'000.-- von Fr. 1'084'792.-- [61 %]; vgl. Bilanzen 2005, 2006 und 2007, act. 3E pag. 424, act. 3F pag. 531, act. 3G pag. 678; vgl. BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 4.4 und 5.1). Weiter wurden sämtliche Kontokorrente bzw. Darlehen ohne jegliche Si- cherheiten eingeräumt, obschon die darlehensnehmenden Gesellschaften ebenfalls allesamt überschuldet waren bzw. bei der F.________ AG ein
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 16 hälftiger Kapitalverlust vorlag (vgl. vorne E. 3.2.2). Die Darlehens- bzw. Kontokorrentforderungen gegenüber der E.________ AG waren mit Blick auf die weitgehenden Rangrücktrittserklärungen ebenfalls als unsicher und gefährdet einzustufen (vgl. BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 6.1 f., 2C_895/2008 vom 9.6.2009, in StR/2009 S. 810 E. 4.2). Im Übrigen entsprach die Gewährung von Krediten nicht den deklarierten Gesellschaftszwecken (vgl. BGer 2C_252/2014 und 2C_257/2014 vom 12.2.2016, in StE 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 3.4). Schliesslich sind auch keine wirtschaftlichen Verflechtungen dargetan oder ersichtlich, die ein derartiges finanzielles Engagement rechtfertigen könn- ten (vgl. BGer 2A.583/2004 vom 21.4.2005 E. 4.1). Anhand der erfolgten Geldflüsse (vgl. vorne E. 3.2.4) wird deutlich, dass die C.________ AG und (in etwas geringerem Ausmass) die D.________ GmbH dem Beschwerdegegner dazu dienten, die verlustbringende Geschäftstätigkeit seiner weiteren Unternehmen – vorab der E.________ AG – zu finanzieren. Bei diesen Gegebenheiten kann nicht (mehr) ernsthaft von einem Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften ausgegangen werden, weshalb im Umfang der Kreditgewährung bzw. - erhöhung eine Simulation vorliegt. Mit der Steuerverwaltung ist zu schliessen, dass die Geldflüsse rein beteiligungsrechtlich motiviert waren und einer echten schuldrechtlichen Grundlage entbehrten, wäre doch eine unbeteiligte Drittperson keinesfalls zur (weiteren) Finanzierung dieser Ge- sellschaften bereit gewesen. Die Steuerverwaltung hat daher die Erhöhung bzw. Gewährung der Kredite zu Recht als der Beschwerdegegnerschaft zurechenbare geldwerte Leistungen qualifiziert. Was die Beschwerdegeg- ner hiergegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Soweit sie be- haupten, dass bei den Darlehen zugunsten der E.________ AG die Kapital- anlage im Vordergrund gestanden sei (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 13), widerspricht dies klar den vorstehend gemachten Feststellungen, zumal keine Überschuldung von bloss vorübergehender Natur vorlag und sich eine erfolgreiche Sanierung auch nicht abzeichnete. Soweit sie geltend machen, die darlehensgebenden Gesellschaften hätten von Dritten weiter- hin Darlehen erhalten (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2017, act. 11), ist un- klar, was sie hieraus ableiten wollen: Im Rahmen des Drittvergleichs inter- essiert insbesondere, ob die darlehensnehmenden Gesellschaften von Dritten als kreditwürdig eingestuft worden wären. Die genannten Darlehen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 17 betreffen jedoch nicht die hier interessierenden Gesellschaften bzw. nicht den hier interessierenden Zeitraum. Der Umstand, dass eine Privatperson der D.________ GmbH am 30. Januar 2006 hat Geld zukommen lassen (vgl. Beschwerdeantwortbeilage 19), ist in Bezug auf die hier inter- essierenden Darlehensverhältnisse ebenfalls ohne Bedeutung, zumal nicht substantiiert aufgezeigt wird, dass diese Person in Kenntnis der finanziellen Lage der Gesellschaft gehandelt hat. 4.2Auch für die Kontokorrentkredite der C.________ AG und der D.________ GmbH an den Beschwerdegegner fehlen schriftliche Verein- barungen. Eine Amortisation oder Verzinsung ist nie erfolgt; die Konto- korrente wurden in den hier interessierenden Jahren im Gegenteil laufend erhöht (vgl. vorne E. 3.2.3). Die Reduktion des Aktivdarlehens der C.________ AG im Jahr 2007 um rund Fr. 60'000.-- wurde durch die gleichzeitige Erhöhung des Aktionärs-Kontokorrents bei der D.________ AG um rund Fr. 95'000.-- mehr als wettgemacht und ist daher unbeachtlich. Weiter wurden für die Forderungen keinerlei Sicherheiten bestellt, obwohl die finanzielle Situation der Beschwerdegegnerschaft dies erfordert hätte: Den Akten kann entnommen werden, dass die Beschwerdegegnerschaft über Einkünfte aus Erwerbstätigkeit von (netto) rund Fr. 110'000.-- sowie Mieterträge von rund Fr. 30'000.-- jährlich verfügte (vgl. Steuererklärung 2005, in act. 3C pag. 90 und 95). Ihre Schulden bestanden aus einer Hypothek in der Höhe von ca. 1,4 Mio. Franken sowie weiteren privaten Schulden von rund Fr. 850'000.-- (vgl. Steuererklärungen 2005, 2006 und 2007, in act. 3C pag. 4, 46 und 92) und beliefen sich auf insgesamt rund 2,25 Mio. Franken. Bei Hypothekarzinsen von Fr. 45'000.--jährlich machte die Zinsbelastung im Jahr 2005 insgesamt Fr. 70'000.-- aus (vgl. Steuererklärung 2005, in act. 3C pag. 92). In Anbetracht der hohen Ver- schuldung der Beschwerdegegnerschaft ist zu schliessen, dass sie jeden- falls mittel- bis längerfristig ihren Verpflichtungen aus den Darlehens- schulden (Zins- und Amortisationszahlungen) nicht hätten nachkommen können. Die Kreditwürdigkeit der Beschwerdegegnerschaft war für die Ge- währung der Kredite somit nicht ausreichend, woran ihr nicht weiter sub- stantiiertes Vorbringen, sie hätten die Kredite durch Erhöhung der Hypo- thek tilgen können, nichts zu ändern vermag. Hinzu kommt, dass die Kre- ditgewährung in Anbetracht der Überschuldung der Gesellschaften ohne
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 18 weiteres als ungewöhnlich zu bezeichnen ist (vgl. hierzu die vorangehende E. 4.1). Die Steuerverwaltung ist bei diesen Gegebenheiten berechtigter- weise zum Schluss gelangt, dass eine mit der Beschwerdegegnerschaft nicht verbundene Kreditgeberin diesen die Aktivdarlehen nie gewährt, ge- schweige denn erhöht hätte, ohne beträchtliche Sicherheiten zu verlangen. Mithin lassen auch hier die gesamten Umstände auf einen fehlenden Rück- zahlungs- bzw. Rückforderungswillen der Beteiligten schliessen. Die Darle- henserhöhungen gelten damit als simuliert und stellen eine verdeckte Ge- winnausschüttung dar (vgl. BGer 2C_322/2017 vom 3.7.2018, in StE 2019 B 72.13.22 Nr. 62 E. 4.1 f.; 2C_927/2013 und 2C_928/2013 vom 21.5.2014, in RDAF 2014 II 463, E. 5.7; 2C_72/2007 vom 23.8.2007 E. 2.2 f.). 4.3Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Steuerverwaltung zu Recht Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdegeg- nerschaft aus Darlehens- bzw. Kontokorrent-Forderungen der C.________ AG und der D.________ GmbH vorgenommen hat. Bei diesem klaren Ergebnis erübrigt sich, auf die Meinungsverschiedenheit zwischen der Steuerverwaltung und der Vorinstanz über die massgebenden Kriterien bei der Aufrechnung von Aktionärsdarlehen und Darlehen unter Schwestergesellschaften näher einzugehen (vgl. vorne E. 3.1). Da die Aufrechnung der Darlehen bestätigt wird, besteht kein Anlass für eine gleichzeitige Aufrechnung geldwerter Leistungen aus fehlender Verzinsung (vgl. hierzu BGer 2C_1039/2016 und 2C_1040/2016 vom 22.11.2016 E. 3.4; vgl. vorne E. 2.1 und 3.1). Die Beschwerden werden gutgeheissen und die Sache zur Neuberechnung des steuerbaren Einkommens der Be- schwerdegegnerschaft an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 5. 5.1Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht der unterliegenden Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine angefal- len (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; vgl.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 19 Art. 145 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgeset- zes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). 5.2Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen (Art. 200 Abs. 1 i.V.m. Art. 151 StG und Art. 108 Abs. 2 VRPG; Art. 144 Abs. 1 DBG), wobei ebenfalls keine Parteikosten zu sprechen sind (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die StRK hat die Verfahrenskosten auf eine Pauschalgebühr von Fr. 8'000.-- bestimmt (Dispositiv Ziff. 7 der angefochtenen Entscheide) und damit in Anbetracht des hohen Streitwerts oberhalb des Höchstansatzes des gesetzlichen Rahmentarifs von Fr. 100.-- bis Fr. 6'000.-- festgelegt (vgl. Art. 53 Bst. b i.V.m. Art. 4 und Art. 6 Abs. 1 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Ge- richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Bei der Bemessung der Pauschalgebühr ist jedoch dem Um- stand Rechnung zu tragen, dass die StRK die Sache im Hauptstreitpunkt materiell nicht behandelt hat (vgl. vorne E. 3.1), weshalb die Pauschalge- bühr angemessen zu reduzieren ist (Art. 151 StG i.V.m. Art. 103 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 5 f. VKD; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 103 N. 4). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/ 116U, Seite 20 tons Bern vom 14. März 2017 aufgehoben. Die Akten gehen zur Neube- rechnung des steuerbaren Einkommens der Beschwerdegegnerschaft an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 5'000.--, werden der Beschwerdegegner- schaft auferlegt. Parteikosten sind keine zu sprechen. 4. Die Kosten der Verfahren vor der StRK, bestimmt auf eine Pauschalge- bühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt. Parteikosten sind keine zu sprechen. 5. Zu eröffnen: