100.2016.71/72U ARB/DIS/CES Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 17. August 2017 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Kissel A.________ GmbH Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 4. Februar 2016; 100 15 65, 200 15 49)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.________ GmbH bezweckt die Entwicklung von und den Handel mit Software- und Hardwareprodukten sowie die Gestaltung und das Design von Multimediaelementen und -gesamtlösungen. Abweichend von ihrer Selbstdeklaration legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ..., am 8. Oktober 2014 den steuerbaren Reingewinn der A.________ GmbH für das Steuerjahr 2012 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 162'058.-- fest. Die Abweichung gegenüber dem deklarierten Unternehmensgewinn beruhte auf einer Aufrechnung von nicht geschäftsmässig begründetem bzw. nicht belegtem Aufwand. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steuerverwaltung ab (Entscheide vom 14.1.2015). B. Am 11. Februar 2015 gelangte die A.________ GmbH mit Rekurs und Be- schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) und beantragte sinngemäss, der steuerbare Reingewinn sei sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer von Fr. 162'058.-- auf Fr. 104'878.-- zu reduzieren. Die StRK hiess Rekurs und Beschwerde mit Entscheid vom 4. Februar 2016 teilweise gut und setzte den steuerbaren Gewinn sowohl bei den Kantons- und Gemeinde- steuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 160'500.-- fest. C. Dagegen hat die A.________ GmbH mit (innert Nachfrist verbesserten) Eingabe vom 21. März 2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben und neue Beweismittel eingereicht. Sie beantragt sinngemäss, der steuerbare Reingewinn sei sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 3 als auch bei der direkten Bundessteuer um Fr. 10'400.-- zu reduzieren und neu auf Fr. 150'100.-- festzulegen. Mit Verfügung vom 9. März 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die Bun- dessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung weisen mit Vernehmlassung vom 15. April 2016 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 3. Mai 2016 darauf hin, dass im Fall einer teilweisen Gutheissung der Beschwerden gestützt auf die neuen Beweismittel bei der Kostenverlegung zu berücksichtigen sei, dass die A.________ GmbH die entsprechenden Unterlagen erst im Verfahren vor Verwaltungsgericht eingereicht habe. Im Übrigen beantragen sie je die Abweisung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdefüh- rerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenom- men, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist daher einzutreten (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 4 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht- fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu- naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Der Streitwert beträgt sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch bei der direkten Bundessteuer weniger als Fr. 20'000.--, womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Strittig und zu prüfen ist die Aufrechnung von Mietaufwand für zwei Park- plätze von insgesamt Fr. 3'000.-- pro Jahr (vgl. hinten E. 3) sowie für zwei private Arbeitszimmer der beiden Gesellschafter von Fr. 7'400.-- pro Jahr (vgl. hinten E. 4). Nicht mehr strittig sind die Aufrechnung von Pauschal- spesen sowie die Aufrechnung von Privatanteilen an dem für die Ge- schäftsfahrzeuge deklarierten Aufwand. 2.1Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan- tone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Für die Bestimmung des Rein- gewinns von juristischen Personen ist vom Saldo der Erfolgsrechnung un- ter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs auszugehen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG), womit das Prinzip der Mass-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 5 geblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrieben wird. Es be- sagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei ihrer Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (zum Ganzen BVR 2008 S. 181 E. 3.1; VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.1; BGE 143 II 8 E. 4.1, 141 II 83 E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2, 133 I 19 E. 6.3; BGer 2C_41/2016 und 2C_42/2016 vom 25.4.2017 E. 6.5.4, 2C_162/2016 und 2C_163/2016 vom 29.9.2016 E. 4.5, 2C_515/2010 vom 13.9.2011, in StE 2011 B 23.41 Nr. 5 E. 2, auch zum Folgenden). Während die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Ver- mögenslage des Unternehmens zu günstig ausgewiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass die Ertrags- und Vermö- genslage entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert wird. Ausgehend vom handels- rechtlich korrekt ausgewiesenen Reingewinn kennt das Steuerrecht des- halb verschiedene Tatbestände, die zu solchen steuerlichen Erfolgskor- rekturen führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn insbesondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden, sowie sämtliche der Erfolgs- rechnung nicht gutgeschriebenen Erträge hinzugerechnet (Art. 85 Abs. 2 Bst. b und c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG; vgl. zum Ganzen etwa VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.1, 2011/395/396 vom 2.9.2013 E. 2.1). 2.2Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründe- ten Aufwands wird im Gesetz zwar durch eine beispielhafte Aufzählung näher umschrieben, aber nicht abschliessend definiert (vgl. Art. 85 Abs. 2 Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). Es muss deshalb im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugsfähi- ger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwen-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 6 dung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Eine Aufwen- dung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck der Gewinnerzielung in ei- nem kausalen Zusammenhang steht (BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 nicht publ. E. 5.3 [6B_453/2011 vom 20.12.2011], 135 II 86 E. 3.1, 122 IV 25 E. 2c, 113 Ib 114 E. 2.3.2; BGer 2C_820/2016 vom 26.4.2017 E. 2, 2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10.8.2016 E. 2.1, 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3.5.2016 E. 2.2, 2C_374/2014 vom 30.7.2015 E. 2.2.1). Nicht Voraussetzung bildet, dass eine Aufwendung tatsächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Aufrechnung nicht schon dann, wenn unge- schickt disponiert wurde. Es genügt, dass eine Aufwendung in einem ob- jektiven Zusammenhang zur Unternehmenstätigkeit steht, wobei die blosse Möglichkeit einer Gewinnerzielung ausreicht (vgl. VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.2, 2013/20/21 vom 15.5.2014 E. 3.3, 23012/23013 vom 12.6.2008 E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2C_543/2008 vom 27.3.2009]; Brülisauer/Mühlemann, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 3. Aufl. 2017, Art. 58 DBG N. 182 ff.). Geschäftsmässig nicht begründet sind etwa Aufwendungen, die eine Aktiengesellschaft für den privaten Lebensaufwand der Aktionärinnen und Aktionäre erbringt (sog. Lebenshaltungskosten; BGE 138 IV 47 nicht publ. E. 5.3 [6B_453/2011 vom 20.12.2011]; VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.2, 2013/20/21 vom 15.5.2014 E. 3.3). Als privat zu gelten haben alle Aufwendungen eines Geschäfts, die der privaten Sphäre der Inhaberin oder des Inhabers zu Gute kommen. Bei gemischten Aufwen- dungen, die sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzu- nehmen (BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015 E. 2.2 f. mit Hinweisen; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 3. Aufl. 2017, Art. 27 DBG N. 10 ff.). 2.3Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbe- gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 143 II 8 E. 8, 140 II 248 E. 3.5, 138 II 57 E. 7.1, 133 II 153 E. 4.3, 121 II 257 E. 4c/aa; BVR 2011 S. 241 E. 4.1, 2009 S. 465 E. 3 Ingress). Zu beachten ist dabei die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person im System der ge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 7 mischten Veranlagung (vgl. Art. 164 ff. StG; Art. 123 ff. DBG; Art. 41 ff. StHG). Der aus Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe bzw. genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam verbuchten Aufwandpostens anführen kann. Wer demge- genüber Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind, hat die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen werden als steuerbaren Gewinn aufgerechnet (vgl. zum Ganzen BGer 2C_472/2015 und 2C_473/2015 vom 14.9.2016 E. 3.3.3, 2C_644/2013 vom 21.10.2013 E. 3.2 mit Hinweisen; VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.3, 21866 vom 9.1.2007, in StE 2007 B 72.13.22 Nr. 47 E. 3.2; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 DBG N. 251 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 58 N. 109). 3. 3.1Strittig ist die Aufrechnung von Fr. 3'000.-- für die Miete von zwei Einstellhallenplätzen. Die Vorinstanz hat erwogen, es fehle am Nachweis, dass die Beschwerdeführerin die entsprechenden Auslagen tatsächlich getätigt habe. Da es sich um eine steuermindernde Tatsache handle, des- sen Nachweis der Beschwerdeführerin obliege, sei der geltend gemachte Mietaufwand nicht zu berücksichtigen (vgl. angefochtener Entscheid E. 14.1). 3.2Es ist unbestritten, dass die Mietauslagen für die Parkplätze grund- sätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (vgl. vorne E. 2.2). Auch ist nicht mehr bestritten, dass es sich dabei um eine steuer- mindernde Tatsache handelt, deren Nachweis der Beschwerdeführerin obliegt (vgl. vorne E. 2.3). Vor Verwaltungsgericht reicht die Beschwerde- führerin zum Nachweis des Mietaufwands neue Beweismittel ein (vgl. Be- schwerdebeilage [BB] 1), was gestützt auf Art. 25 VRPG zulässig ist. Die neuen Beweismittel sind bei der Entscheidfindung zu berücksichtigen (BVR 2012 S. 529 E. 6.5; VGE 2015/293 vom 16.9.2016 E. 3.3.2, 2015/156
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 8 vom 15.12.2015 E. 3.3.2; vgl. zum Ganzen Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 25 N. 2 ff.). Bei den neu eingereichten Unterlagen handelt es sich um Kontoauszüge aus dem Jahr 2012, welche monatlich zwei Überweisungen der Beschwerdeführerin an eine auf Immobilien spezialisierte Investment- und Beratungsgesellschaft in der Höhe von je Fr. 125.-- (zzgl. MWSt) belegen. Der von der Beschwer- deführerin geltend gemachte Mietaufwand für die zwei Einstellhallenplätze von Fr. 3'000.-- pro Jahr ist somit hinreichend belegt (vgl. auch Beschwerdevernehmlassung der StRK vom 15.4.2016 und Beschwerde- antwort der Steuerverwaltung vom 3.5.2016). Gestützt auf die neu einge- reichten Unterlagen erweisen sich die Beschwerden in diesem Punkt als begründet und sind dahingehend gutzuheissen, dass die angefochtenen Entscheide aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung der Steuer an die Steuerverwaltung zurückzuweisen ist. 4. 4.1Strittig ist weiter die Aufrechnung von Mietaufwand von Fr. 7'400.-- für zwei Arbeitszimmer in den jeweiligen privaten Wohnungen der beiden Gesellschafter der Beschwerdeführerin. 4.2Seit dem 1. Februar 2008 mietet die Beschwerdeführerin als Ge- schäftsräumlichkeiten eine Zweieinhalbzimmerwohnung samt einem zu- sätzlichen Arbeitsraum in einer Wohn- und Geschäftsliegenschaft im Zent- rum ... für monatlich Fr. 2'650.-- (vgl. Mietvertrag, Vorakten StRK [act. 6A] pag. 4). Dem Kontoblatt «Miete» kann entnommen werden, dass die Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2012 zudem ihre beiden Gesellschafter für Mietaufwand in der Höhe von je Fr. 3'700.-- (gesamthaft Fr. 7'400.-- pro Jahr) entschädigt hat (vgl. Vorakten StRK [act. 6A] pag. 6). Damit sollte die Benutzung der privaten Arbeitszimmer für Arbeitszwecke entgolten werden Die Steuerverwaltung beurteilte den Mietaufwand als nicht geschäftsmässig begründet und rechnete ihn wieder auf (vgl. Bemer- kungen zur definitiven Schlussabrechnung Steuerjahr 2012, un- pag. Vorakten Steuerverwaltung [act. 6C]). Die Vorinstanz hat die Aufrech- nung bestätigt, wobei sie erwogen hat, der Arbeitszimmerabzug sei unzu-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 9 lässig, wenn die Gesellschafter es vorzögen, zu Hause anstelle in den zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten der Arbeitgeberin zu arbeiten, ohne dass dafür eine Notwendigkeit bestehe (vgl. angefochtener Entscheid E. 14.2 f.). 4.3Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz vor, sie stelle in diesem Zusammenhang zu hohe Anforderungen an die geschäftsmässige Begrün- detheit von Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts genüge es, wenn die Aufwendungen mit dem erzielten Erwerb in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stünden, wobei es keine Rolle spiele, ob ein Betrieb auch ohne diesen Aufwand ausgekommen wäre. Sie macht weiter unter Hinweis auf eine Studie der Fachhochschule Nordwest- schweiz geltend, es mache betriebswirtschaftlich durchaus Sinn, wenn ein Unternehmen den Angestellten Homeoffice ermögliche und sie für die Be- nützung der privaten Büroräumlichkeiten entschädige (vgl. Beschwerden Ziff. 2; vgl. auch Studie der Fachhochschule Nordwestschweiz vom 8.11.2012, BB 3). Werden die Kosten für das «mobile Arbeiten von zu Hause aus» ‒ das im Informatikbereich «Standard geworden sei» ‒ von der Arbeitgeberin bzw. dem Arbeitgeber getragen, stellten sie somit ge- schäftsmässig begründeten Aufwand dar (vgl. Beschwerden Ziff. 2). 4.4Der Beschwerdeführerin ist insofern zuzustimmen, als bei der Prü- fung der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen nicht mass- gebend ist, ob der in Frage stehende Aufwand bei einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung allenfalls entbehrlich gewesen wäre (vgl. vorne E. 2.2). Trotzdem kann ihr nicht gefolgt werden, wenn sie dar- aus ableiten will, die Zahlung von Fr. 7'400.-- pro Jahr an ihre beiden Ge- sellschafter (je mit Einzelunterschrift) für die Benutzung der Arbeitszimmer in den jeweiligen Privatwohnungen für Homeoffice sei ohne weiteres ge- schäftsmässig begründet. Berühren Aufwendungen den privaten Lebens- bereich von Personen, die der Gesellschaft nahe stehen, ist zu prüfen, ob es sich dabei um Lebenshaltungskosten handeln könnte. Als solche gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts, die der privaten Sphäre der Inhaberin oder des Inhabers zu Gute kommen (vgl. vorne E. 2.2). Besondere Zurück- haltung bei der Bejahung von geschäftsmässig begründetem Aufwand ist geboten, wenn sich das interessierende Wirtschaftsobjekt nicht im Eigen-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 10 tum der Gesellschaft, sondern im Eigentum der Inhaberschaft befindet bzw. von dieser gemietet wird. Die Vorinstanz verweist in diesem Zusammen- hang auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts, in welchem Abschreibungen auf einem im Eigentum der Gesellschaft stehenden Geschäftsfahrzeug strittig waren. Das Verwaltungsgericht hatte erwogen, das von der Gesell- schaft erworbene Zweitfahrzeug stehe in einem objektiven Zusammenhang zur Gewinnerzielung, weshalb seine Anschaffung geschäftsmässig be- gründet und die Abschreibungen rechtmässig seien (VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 4.3 und 4.4.1 ff.). Zu Recht macht die StRK geltend, an- ders verhalte es sich bei den grundsätzlich der privaten Sphäre zuzurech- nenden Privatwohnungen, die nicht von der Gesellschaft, sondern von ih- ren beiden (je einzelzeichnungsberechtigten) Inhabern gemietet werden. Die entsprechenden Wohnkosten gälten grundsätzlich als privater Lebens- aufwand, sofern keine betriebliche Notwendigkeit von Homeoffice nachge- wiesen sei (vgl. Vernehmlassung der StRK vom 15.4.2016 S. 2). Um dar- zulegen, dass die Mietkosten der privaten Arbeitszimmer geschäftsmässig begründet sind, reicht es nicht aus, wenn die Beschwerdeführerin in allge- meiner Weise unter Hinweis auf eine Studie die Vorteile von Homeoffice hervorhebt. Diese werden vorliegend auch nicht in Frage gestellt. Aus der Tatsache, dass Homeoffice gewisse Vorteile für die Gesellschafter mit sich bringt, kann jedoch nicht ohne weiteres geschlossen werden, die Mietkos- ten für die privaten Arbeitszimmer seien geschäftsmässig begründet. Wenn die Vorinstanz bei einer solchen Ausgangslage zur notwendigen Abgren- zung von geschäftsmässig begründetem Aufwand und privaten Lebens- haltungskosten der Gesellschafter hilfsweise die Rechtsprechung des Bun- desgerichts für den Abzug des privaten Arbeitszimmers bei unselbständig Erwerbstätigen herbeizieht, erscheint dies sachgerecht (Beschwerdever- nehmlassung der StRK vom 15.4.2016 S. 2 am Schluss). Es ist nicht zu beanstanden, dass die StRK infolgedessen darauf abstellt, ob die Be- schwerdeführerin am Sitz des Unternehmens genügend geeigneten Ar- beitsraum zur Verfügung stellt, was vorliegend unbestritten ist (vgl. Beschwerden Ziff. 2) und schliesst, eine betriebliche Erforderlichkeit von Homeoffice sei weder behauptet noch belegt, weshalb es an der Vor- aussetzung für einen Arbeitszimmerabzug fehle bzw. die Auslagen von Fr. 7'400.-- aufgerechnet werden müssten (unter Hinweis auf BGer 2C_71/2014 vom 15.9.2014 E. 5.5.1 und Leuch/Nanzer, in
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 11 Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer- gesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 31 N. 25 ff.; vgl. auch BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015 E. 2.4.1 mit Hinweisen; Knüsel/Suter, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 3. Aufl. 2017, Art. 26 DBG N. 39 ff.). 5. 5.1 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerden aufgrund der neu ins Recht gelegten Beweismittel insoweit gutzuheissen sind, als der Mietaufwand für die Einstellhallenplätze als geschäftsmässig begründet anerkannt wird. Soweit den Mietaufwand der privaten Arbeitszimmer der Gesellschafter betreffend, sind die Beschwerden abzuweisen. 5.2Bei diesem Ausgang der Verfahren ist die Beschwerdeführerin mit Blick auf den gestellten Antrag zu einem Drittel als obsiegend zu betrach- ten (vgl. Bst. C). Dementsprechend sind ihr zwei Drittel der Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen; die verbleibenden Kos- ten sind nicht zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR172.021]). 5.3Nach Aufhebung der Entscheide der StRK sind auch die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen. Zu Recht weisen jedoch die Steuerverwaltung sowie die Vorinstanz darauf hin, dass die Beschwerde- führerin erstmals vor Verwaltungsgericht die Mietaufwände für die Einstell- hallenplätze mit Belegen nachweist. Trotz teilweisem Obsiegen hat die Beschwerdeführerin daher die durch das verspätete Einreichen der neuen Beweismittel vor der Vorinstanz verursachten Verfahrenskosten, bestimmt auf Fr. 1'200.--, zu tragen (vgl. VGE 2009/230 vom 27.5.2010 E. 3.2, 22792 vom 7.12.2007 E. 5.2; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 25 N. 20; Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 DBG). Partei-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 12 kosten sind keine zu sprechen (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 – 3 VwVG). 6. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu- sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden können. Die Rückweisung an die Steuerverwaltung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, weshalb es sich vorliegend dennoch um Endentscheide im Sinn von Art. 90 BGG handeln dürfte (vgl. BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3). Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2017, Nrn. 100.2016.71/72U, Seite 13 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin zu zwei Dritteln, ausmachend Fr. 1'000.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben. 4. Die Kosten für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission von Fr. 1'200.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 5. Zu eröffnen: