100.2016.232/233U HAT/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 28. September 2016 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ AG handelnd durch die statutarischen Organe vertreten durch Rechtsanwalt B.________ Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2002; Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 24. Juni 2016 ; 100 15 506, 200 15 412)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 15. November 2007 eröffnete die Steuerverwaltung ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren gegen die A.________ AG. In der Folge wartete sie den rechtskräftigen Abschluss der gleichzeitig gegen deren Geschäftsführer eröffneten Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren ab, bevor sie die A.________ AG am 13. März 2015 zur Nachzahlung von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 5'623.80) und Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 2'869.--) verpflichtete und ihr Steuerbussen von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und von Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002 auferlegte. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 11. November 2015 ab (unter geringfügiger An- passung der Verzugszinsen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 auf Fr. 5'625.10). B. Am 14. Dezember 2015 gelangte die A.________ AG an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Verfahren betreffend Nachsteuern bis zur Erledigung der Steuerhinterziehungsverfahren sistierte und die Rechtsmittel betreffend die Steuerbussen mit Entscheiden vom 24. Juni 2016 abwies. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 26. Juli 2016 hat die A.________ AG sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und beantragt, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und sie sei «freizusprechen».
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 3 Mit Verfügung vom 27. Juli 2016 hat der Abteilungspräsident i.V. die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK schliesst mit Vernehmlassung vom 10. August 2016 auf Abwei- sung der Beschwerden; die Steuerverwaltung hat keine Beschwerdeant- wort eingereicht. Mit Verfügung vom 31. August 2016 hat der Abteilungspräsident der Be- schwerdeführerin antragsgemäss (vgl. Schreiben vom 9.8.2016; act. 7) die Besetzung des Spruchkörpers mitgeteilt. Auf die Obliegenheit, allfällige Ablehnungsgründe unverzüglich und grundsätzlich schon vor Bestellung des Spruchkörpers geltend zu machen, ist die Beschwerdeführerin bereits vorgängig hingewiesen worden (Schreiben der Abteilungspräsidentin i.V. vom 4.8.2016; act. 6). Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerde- führerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil- genommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 4 1.2Nicht einzutreten ist allerdings auf den Antrag, die Beschwerde- führerin vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freizusprechen: Die streitigen Übertretungsbussen haben zwar strafrechtlichen Charakter, aber das Steuerhinterziehungsverfahren wird – anders als das Verfahren bei Steuer- vergehen, für welche die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Ok- tober 2007 (Strafprozessordnung, StPO; SR 312.0) Geltung hat (Art. 225 Abs. 2 StG; Art. 188 Abs. 2 DBG) – durch die Steuergesetzgebung selber geregelt (Art. 225 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 182 Abs. 1 DBG). Im Unter- schied zu einem eigentlichen Strafverfahren kommt es in diesem Über- tretungsverfahren nicht zu einer Anklageerhebung im technischen Sinn, sondern haben die gegen den Beschwerdeführer erlassenen Bussenver- fügungen eine solche ersetzt (ähnlich einem Strafbefehl; vgl. BGer 2C_242/2013 vom 25.10.2013, E. 1.1; VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014, E. 1.1). Mithin wurde hier nie ein förmlicher Vorwurf strafbaren Verhaltens erhoben, von dem die Beschwerdeführerin freizusprechen wäre. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steu- ern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrenn- ten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massgeblichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier relevant gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kom- munaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 1.5Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 5 2. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist (Mit-)Erfinder mehrerer patentierter Verfahren im Bereich der Biomechanik. Ab 1. März 2002 war er für die Beschwerdeführerin tätig, deren Alleinaktionär er ist. Am 21. Mai 2002 beantragte diese die Patentierung eines elastischen Stabilisierungs- systems für die Wirbelsäule, wobei sie im Antragsformular ihren Ge- schäftsführer als Erfinder bezeichnete und festhielt, gestützt auf das Arbeitsverhältnis mit diesem stehe das Recht auf das Patent ihr zu. In der Folge wurde das betreffende Patentgesuch – einem Antrag der Beschwer- deführerin vom 2. September 2002 entsprechend – auf ihren Geschäfts- führer überschrieben, der seine Rechte daran anschliessend der in Grün- dung stehenden C.________ GmbH übertrug. Gestützt auf den Sacheinlagevertrag vom 25. Oktober 2002 wurde ihm im Gegenzug eine Stammeinlage im Nominalbetrag von Fr. 100'000.-- gutgeschrieben. In den Steuerstrafverfahren gegen den Geschäftsführer wurde die Übertragung des Patentgesuchs auf diesen als geldwerter Vorteil aus der Beteiligung an der Beschwerdeführerin im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG betrachtet; da der Geschäftsführer in seiner Steuererklärung des Jahres 2002 weder die bezogene geldwerte Leistung noch den Stammanteil an der C.________ GmbH deklarierte, den er damit erworben hatte, hatte er sich der vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht (VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]). Streitig und zu prüfen ist vorliegend, ob es im Zusammenhang mit diesen Vorgängen auch bei der Beschwerdeführerin zu einer Steuerhinterziehung gekommen ist. 3. Zunächst wendet die Beschwerdeführerin ein, die sie betreffenden Steuer- strafverfahren seien bereits 2008 endgültig eingestellt worden. 3.1Die StRK hat diesbezüglich ausgeführt, entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin seien die Steuerstrafverfahren mit dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 19. Mai 2008 nicht beendet worden. Dieses
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 6 stelle weder eine Verfügung i.S.v. Art. 227 Abs. 1 StG dar, noch ergebe sich aus dem Inhalt des Schreibens, dass die Strafverfahren aufgehoben werden sollten. Bei der rechtskundig vertretenen Beschwerdeführerin sei durch das Schreiben auch keine Vertrauensgrundlage geschaffen worden; ein Verstoss gegen Treu und Glauben liege deshalb nicht vor (angefoch- tene Entscheide, E. 3). – Die Beschwerdeführerin wendet ein, aus Form- und Eröffnungsfehlern dürfe den Rechtsuchenden kein Nachteil erwach- sen. Deshalb könne sich die Steuerverwaltung nicht darauf berufen, dass das Schreiben vom 19. Mai 2008 nicht allen formellen Anforderungen an eine Verfügung entsprochen habe. In materieller Hinsicht habe sich dabei um eine «Einstellung des Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfah- rens» gehandelt, was durch die «Bestätigung» vom 23. Oktober 2008 ver- deutlicht worden sei. Ihre dahingehende Sichtweise sei denn auch von der Steuerverwaltung nie korrigiert worden. Im Übrigen könne nicht von einer stillschweigenden Sistierung der Verfahren bis zum Zeitpunkt ausgegangen werden, in dem die Verfahren gegen den Geschäftsführer abgeschlossen worden seien. Eine solche würde das Beschleunigungsverbot verletzen; die Angeschuldigten dürften nicht derart lange in Ungewissheit gelassen wer- den. Schliesslich verstosse das Vorgehen der Steuerverwaltung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. das Verbot widersprüchlichen Ver- haltens. 3.2Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) verleiht einer Person Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwar- tungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Dem- nach kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, die eine Behörde einer Privat- person erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass sich die Auskunft auf eine konkrete, die be- treffende Person berührende Angelegenheit bezieht, dass die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür zuständig war oder die betroffene Person sie aus zureichenden Gründen für zuständig betrachten durfte, dass Letztere die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erken- nen können, dass sie im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat, dass die Rechtslage zur Zeit der
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Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der
Auskunftserteilung und dass das öffentliche Interesse an der Anwendungen
des positiven Rechts die geschützte private Vertrauensposition nicht über-
wiegt (vgl. zum Ganzen BVR 2013 S. 85 E. 6.1, 2008 S.563 E. 2.3, 2004
3.3Gemäss Art. 227 Abs. 1 StG wird das Steuerstrafverfahren mit einer
Strafverfügung oder einer Aufhebungsverfügung abgeschlossen (vgl. auch
Art. 182 Abs. 1 DBG). Streitig ist zunächst, welche Bedeutung dem Schrei-
ben der Steuerverwaltung vom 19. Mai 2008 (Beschwerdebeilage [BB] 5)
vor dem Hintergrund dieser gesetzlichen Regelung und im Hinblick auf den
Grundsatz von Treu und Glauben beizumessen ist.
3.3.1 Das fragliche Schreiben ist an Rechtsanwalt B.________ gerichtet,
der in den jeweiligen Steuerstrafverfahren sowohl die Beschwerdeführerin
als auch deren Geschäftsführer vertrat. Die Steuerverwaltung bringt darin
zum Ausdruck, dass sie aufgrund der Ausführungen in der Stellungnahme
des Rechtsvertreters vom 29. Februar 2008 (vgl. BB 4) der Auffassung sei,
zwischen der Beschwerdeführerin und deren Geschäftsführer sei es zu
keiner Übertragung von Immaterialgütern gekommen, sodass keine (steu-
erbare) verdeckte Gewinnausschüttung der Beschwerdeführerin vorliege.
Anders sehe sie die Dinge in Bezug auf deren Geschäftsführer, der die
erworbenen Stammanteile der C.________ GmbH nicht deklariert habe,
weshalb sie an ihrer bisherigen Meinung festhalte. Zum Schluss bittet die
Steuerverwaltung um Prüfung ihrer Ausführungen und stellt in Aussicht,
das Verfahren nach dem 20. Juni 2008 fortzusetzen. Inwiefern dieses
Schreiben eine förmliche Aufhebung der gegen die Beschwerdeführerin
geführten Strafverfahren im Sinn von Art. 227 Abs. 1 StG und Art. 182
Abs. 1 DBG darstellen könnte, ist nicht ersichtlich: Die Steuerverwaltung
fasst weder die Beschwerdeführerin noch deren Geschäftsführer direkt ins
Recht, sondern informiert Rechtsanwalt B.________ lediglich über ihre
bisherigen Erkenntnisse in den Steuerstrafverfahren und bittet diesen um
Stellungnahme zum weiteren Vorgehen. Auch wenn sie dabei klar zum
Ausdruck bringt, dass sie bei der Beschwerdeführerin keinen
steuerpflichtigen Vorgang erkennt und deshalb nicht auf eine
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 8 Steuerhinterziehung schliesst, trifft sie diesbezüglich keine konkreten Anordnungen und stellt auch keine solchen in Aussicht. Es ist offensichtlich, dass es sich beim Schreiben vom 19. Mai 2008 um eine bloss vorläufige Einschätzung der Rechtslage und keine verbindliche Re- gelung des fraglichen Rechtsverhältnisses handelt. Es kann mithin keine Rede davon sein, dass insoweit eine zwar formell mangelhafte, aber ver- bindliche (materielle) Verfügung vorliegt. 3.3.2 Bei diesen Gegebenheiten vermochte das fragliche Schreiben bei der Beschwerdeführerin auch keine Vertrauensgrundlage zu begründen bzw. ihr keine Ansprüche aus Treu und Glauben zu vermitteln. Im Übrigen hatte die Beschwerdeführerin ursprünglich offenbar selber erkannt, dass die Steuerverwaltung noch keine verbindlichen Anordnungen getroffen hatte. In ihrer Antwort auf das Schreiben vom 19. Mai 2008 erklärte sie nämlich, sie gehe davon aus, dass das Verfahren mit Bezug auf sie einge- stellt werde, da auch nach Ansicht der Steuerverwaltung keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege (S. 1 des Schreibens vom 20.6.2008; BB 6). Aus dieser Formulierung erhellt, dass die Beschwerdeführerin gerade nicht der Meinung war, die sie betreffenden Strafverfahren seien bereits mit Schreiben vom 19. Mai 2008 aufgehoben worden. Vielmehr bringt sie ihre Erwartung zum Ausdruck, dass die Verfahren – angesichts der überein- stimmenden rechtlichen Einschätzung – demnächst eingestellt werden. Schliesslich ist ohnehin weder ersichtlich noch dargetan, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machenden Dispositionen die Beschwerdeführerin im Vertrauen auf die vermeintliche Aufhebung der Strafverfolgung getroffen hätte. 3.3.3 Ebenso wenig ist ein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehör- den erkennbar, gegen das die Vorinstanz aufgrund von Art. 9 BV bzw. Art. 11 Abs. 2 KV hätte einschreiten müssen. Zwar hat die Steuerverwal- tung zunächst eine für die Beschwerdeführerin günstige Einschätzung der Rechtslage vorgenommen. Weil diese Einschätzung nur vorläufiger Natur war und nicht in eine verbindliche Rechtsgestaltung mündete, durfte die Steuerverwaltung später darauf zurückkommen, ohne sich widersprüchlich zu verhalten. Daran ändert nichts, dass sie zumindest zeitweilig auch in den Verfahren betreffend den Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnaus-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 9 schüttung ausschloss und sich für die Annahme von steuerbarem Einkom- men auf die Generalklausel von Art. 19 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG stützte (vgl. Schreiben vom 23.10.2008; BB 7). Ferner hatte die Steu- erverwaltung die im Schreiben 20. Juni 2008 ausgedrückte Sichtweise der Beschwerdeführerin nicht zu korrigieren, ging sie doch im damaligen Zeit- punkt wohl selber davon aus, dass sie die Strafverfahren gegen die Be- schwerdeführerin letztlich einstellen bzw. aufheben werde. 3.4Schliesslich ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die Steuerver- waltung besser eine förmliche als bloss eine stillschweigende Sistierung der Verfahren hätte vornehmen sollen, soweit sie das Rechtsverhältnis zur Beschwerdeführerin erst dann verbindlich regeln wollte, wenn die Verfah- ren betreffend den Geschäftsführer abgeschlossen waren. Es wäre der Beschwerdeführerin aber freigestanden, eine raschere Klärung der Situa- tion herbeizuführen, indem sie entweder eine (verbindliche) Aufhebung des Strafverfahrens gemäss Art. 227 Abs. 1 StG und Art. 182 Abs. 1 DBG ver- langt oder die Untätigkeit der Steuerverwaltung beanstandet bzw. eine Rechtsverzögerungsbeschwerde erhoben hätte (vgl. angefochtene Ent- scheide, E. 3.5). Jedenfalls kann sie im Nachhinein aus der zögerlichen Verfahrensführung auch unter Hinweis auf das Beschleunigungsgebot nichts mehr zu ihren Gunsten ableiten. Dies umso weniger, als die Be- schwerdeführerin über den Stand der Dinge keineswegs im Ungewissen blieb, sondern über die Person ihres Geschäftsführers, gegen den die Nach- und Strafsteuerverfahren in der gleichen Sache weitergeführt wur- den, stets über die Haltung der Steuerbehörden informiert war. 3.5Zusammenfassend erweisen sich die verfahrensrechtlichen Ein- wände der Beschwerdeführerin als unbegründet. 4. Die Beschwerdeführerin macht sodann den Verjährungseintritt geltend, wobei sie einen solchen aus der vermeintlichen Aufhebung der Strafverfol- gung ableitet. Sie argumentiert, nach der Einstellung des ursprünglichen Strafverfahrens sei eine erneute Verfahrenseinleitung im Jahr 2015 nicht
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 10 mehr möglich gewesen; die Frist hiefür sei Ende 2012 abgelaufen (Be- schwerden, S. 18 f.). Dieser Einwand ist nicht stichhaltig, da – wie soeben ausgeführt (E. 3.3.1 und 3.4) – das Steuerstrafverfahren gegen die Be- schwerdeführerin nicht aufgehoben, sondern sistiert worden ist. Im Übrigen ist die Verfolgungsverjährung noch nicht eingetreten; insoweit kann auf die zutreffenden (und unbestrittenen) Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. angefochtene Entscheide, E. 3.1 und 3.6). 5. 5.1Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätz- lich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tat- bestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Dem- nach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (vgl. BGE 122 I 257 E. 6c; BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013, E. 2.2.2, 2C_851/2011 vom 15.8.2012, E. 2.3, je mit Hinweisen; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.5 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]; Roman Sieber, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 175 DBG N. 2). Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person ge- büsst (Art. 222 Abs. 1 StG; Art. 181 Abs. 1 DBG). 5.2Die Vorinstanz hat – unter Verweis auf die Erwägungen des Ver- waltungsgerichts im Verfahren betreffend den Geschäftsführer (vgl. VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013) – erwogen, an der Erfindung sei nicht dieser, sondern die Beschwerdeführerin selber berechtigt gewesen. Indem sie die Rechte am von ihr eingereichten Patentgesuch auf den Geschäfts- führer übertragen habe, ohne von diesem eine Gegenleistung zu erhalten, habe sie ihm einen geldwerten Vorteil aus seiner Beteiligung zukommen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 11 lassen. Diese Leistung im Wert von Fr. 100'000.-- habe die Beschwerde- führerin nicht als Gewinn deklariert, sodass ihre Veranlagung des Jahres 2002 insoweit unvollständig geblieben sei (angefochtene Entscheide, E. 4). – Die Beschwerdeführerin wendet ein, die Rechte an der Erfindung hätten von Anfang an dem Geschäftsführer als Arbeitnehmer gehört. Sie selber sei am Patentgesuch nur fiduziarisch berechtigt gewesen. Der Geschäfts- führer habe das technische Wissen, das er zur Niederschrift des Patent- gesuchs benötigt habe, im Rahmen eines früheren Arbeitsverhältnisses bei der D.________ AG erworben, wo er eine Abteilung für Wirbelsäulenimplantate aufgebaut habe. Als er die D.________ AG im Rahmen einer Reorganisation 1996 verlassen habe, seien ihm die Rechte an den bereits damals bestehenden Ideen für ein neues, verbessertes System zur dynamischen Stabilisierung der Wirbelsäule überlassen worden. Im Jahr 2000 habe er dann Kenntnis erhalten von den positiven Ergebnissen, die mit dem ursprünglich entwickelten Stabilisierungssystem in klinischen Tests erzielt worden seien, und habe für seine Erfindung erstmals Realisierungschancen gesehen. Im Frühjahr 2002 habe er sich entschlossen, die Erfindung niederzuschreiben, um zusätzliche Aufträge für die Beschwerdeführerin zu generieren. Die Patentanmeldung habe er nur darum nicht selber, sondern über die Beschwerdeführerin als seine Arbeitgeberin vorgenommen, weil er sich bessere Verhandlungschancen mit Investoren erhofft habe. Die Beschwerdeführerin sei aber trotz der Patentanmeldung in eigenem Namen nie an der Erfindung berechtigt gewesen. Hiefür sei der zeitliche Aufwand, den der Geschäftsführer als ihr Angestellter für das schriftliche Festhalten der Erfindung geleistet habe (zwei bis drei Tage), zu unbedeutend gewesen im Vergleich zur Entwicklungsarbeit, die er in den Jahren 1992-1996 erbracht habe. Da die Beschwerdeführerin nur treuhänderisch an der Erfindung berechtigt gewesen sei, könne die Übertragung des Patentgesuchs auf den Beschwerdeführer keine geldwerte Leistung an diesen darstellen. 5.3Eine verdeckte Gewinnausschüttung, wie sie die Vorinstanz ange- nommen hat, setzt voraus, dass die Beschwerdeführerin selber und nicht ihr Geschäftsführer an der Erfindung berechtigt war. Deshalb sind zunächst die Eigentumsverhältnisse an der vom Geschäftsführer gemachten Erfin- dung zu klären:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 12 5.3.1 Nach dem Schöpferprinzip stehen die Rechte an einer Erfindung grundsätzlich derjenigen natürlichen Person zu, aus deren schöpferischer Tätigkeit die Erfindung hervorgegangen ist (vgl. Art. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1954 über die Erfindungspatente [Patentgesetz, PatG; SR 232.14]; Eugen Marbach, in von Büren/Marbach/Ducrey [Hrsg.], Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht, 3. Aufl. 2008, N. 90 f.). Im privat- rechtlichen Arbeitsverhältnis ist jedoch eine gewichtige gesetzliche Abwei- chung vom Schöpferprinzip vorgesehen, indem Erfindungen, die bei Aus- übung dienstlicher Tätigkeiten und in Erfüllung vertraglicher Pflichten ge- macht wurden, unabhängig von ihrer Schutzfähigkeit dem Arbeitgeber bzw. der Arbeitgeberin zustehen (Art. 332 Abs. 1 des Schweizerischen Obligatio- nenrechts [OR; SR 220]). Wesentlich ist dabei, dass zwischen der Erfin- dung und der Arbeitstätigkeit ein sachlicher Zusammenhang besteht. Ob in diesem Sinn eine vertragliche Pflicht zur Erfindertätigkeit gegeben ist, be- urteilt sich aufgrund der gesamten Umstände, wobei insbesondere der Stellung des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin im Betrieb Rechnung zu tragen ist (vgl. BGer 4A_691/2011 und 4A_415/2012 vom 6.11.2012, E. 3.1, 2A.204/2006 vom 22.6.2007, E. 7.1; Streiff/von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319-362 OR, 7. Aufl. 2012, Art. 332 N. 7, auch zum Folgenden). Darauf, ob die Erfindung in der Arbeits- oder Freizeit gemacht wurde, kommt es nicht an, sondern allein auf das Verhältnis zwischen Aufgabenstellung und Gegenstand der Erfin- dung (BGE 72 II 270 E. 4). In zeitlicher Hinsicht ist einzig erforderlich, dass der Arbeitnehmer bzw. die Arbeitnehmerin die Erfindung während der Dauer der Anstellung gemacht, d.h. fertiggestellt hat, denn Rechte an der Erfindung können erst mit ihrer Vollendung entstehen. Die Erfindung gilt als fertiggestellt, wenn eine Fachperson aufgrund der Angaben des Erfinders bzw. der Erfinderin in der Lage ist, das angestrebte Ergebnis zu erzielen (Manfred Rehbinder, Berner Kommentar, 1992, Art. 332 OR N. 7; Adrian Staehelin, Zürcher Kommentar, 3. Aufl. 1996, Art. 332 OR N. 6; Wolfgang Portmann, Die Arbeitnehmererfindung, Diss. Zürich 1986, S. 40). 5.3.2Aufgrund des Gesellschaftszwecks der Beschwerdeführerin, der unter anderem die Entwicklung und Produktion von orthopädischen, trau- matologischen und cardio-vasculären Endoprothesen umfasst, liegt ein sachlicher Bezug zwischen der streitbetroffenen Erfindung und dem Tätig-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 13 keitsgebiet der Beschwerdeführerin auf der Hand; entgegen deren Ansicht handelt es sich dabei offensichtlich um einen «rapport logique étroit» im Sinn der mit BGE 72 II 270 E. 4 begründeten Rechtsprechung. Zudem kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Erfindungstätig- keit zu den vertraglichen Pflichten des Geschäftsführers gehörte: Mit Blick auf das Geschäftsfeld der Beschwerdeführerin, die vorwiegend im Bereich der Forschung und Entwicklung tätig ist, auf die Ausbildung und die ein- schlägige berufliche Erfahrung des Geschäftsführers in wissenschaftlichen und technischen Belangen sowie auf die Tatsache, dass die Beschwerde- führerin neben dem Geschäftsführer über keine weiteren Angestellten ver- fügte, steht für das Verwaltungsgericht fest, dass Letzterer der Beschwer- deführerin sein technisches Wissen zur Verfügung zu stellen und ihr allfäl- lige Erfindungen zu überlassen hatte. Die schriftliche Festhaltung der Erfin- dung ist denn auch in der Absicht erfolgt, zusätzliche Aufträge für die Beschwerdeführerin zu generieren. Weiter ist unbestritten, dass der Geschäftsführer seine Erfindung während der Dauer seines Arbeitsverhält- nisses mit der Beschwerdeführerin erstmals in eine schriftliche Form ge- bracht hat. Entgegen der unbelegten Behauptung der Beschwerdeführerin, es seien bereits vorher hinreichende «Skizzen» vorhanden gewesen, wurde erst dadurch einer Fachperson ermöglicht, die Erfindung nachzuvoll- ziehen und auszuführen, weshalb sie mit ihrer Niederschrift vollendet wurde; dies unabhängig davon, wie lange die ihr zugrunde liegenden Ideen allenfalls schon früher bestanden haben mögen. Weil es für die Frage nach der Berechtigung an der Erfindung allein auf den Zeitpunkt der Fertigstel- lung ankommt und – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – unerheblich ist, ob auch die «Entwicklungsarbeit» schwergewichtig wäh- rend der Dauer des Arbeitsverhältnisses mit ihr geleistet wurde, standen ihr die Rechte an der vom Geschäftsführer gemachten Erfindung von Anfang an zu. Dies entspricht im Übrigen der Erklärung, die der einzelzeichnungs- berechtigte Geschäftsführer im Patentgesuch gemacht hat, wonach der Beschwerdeführerin das Recht auf das Patent aus «Arbeitsvertrag» zu- komme. Nicht massgebend ist, ob der Geschäftsführer die Niederschrift bereits während seiner Tätigkeit für die D.________ AG hätte machen können, da sie nur derart kurze Zeit in Anspruch nahm. Nach dem Gesagten ist der Behauptung der Beschwerdeführerin, der Geschäftsführer sei privat an der Erfindung berechtigt gewesen und sie selber sei nur als
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 14 Treuhänderin aufgetreten, die Grundlage entzogen (zum Ganzen VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.3 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014, E. 5.2]; VGE 2015/131/132 vom 24.9.2015, E. 3.4 [bestätigt durch BGer 2C_972/2015 und 2C_973/2015 vom 30.3.2016, E. 3.2]). Gleiches gilt für die Behauptung, die Erfindung sei dem Geschäftsführer von dessen früherer Arbeitgeberin, der D.________ AG, übertragen worden, als er diese verlassen habe. Bei diesen Gegebenheiten versprechen weder eine Einvernahme des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin noch eine Zeugenbefragung von dessen ehemaligem Arbeitskollegen (vgl. Beschwerde, S. 4) neue Erkenntnisse, weshalb die entsprechenden Beweisanträge abgewiesen werden (vgl. Art. 18 VRPG; zur Zulässigkeit antizipierter Beweiswürdigung statt vieler BVR 2012 S. 252 E. 3.3.3, 2011 S. 97 E. 4.2.1; BGE 136 I 229 E. 5.3, 134 I 140 E. 5.3, 131 I 153 E. 3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 18 N. 8 ff.). 5.4Weiter ist zu prüfen, ob die Übertragung des Patentgesuchs von der Beschwerdeführerin auf den Geschäftsführer eine steuerbare Leistung der Gesellschaft an ihren Anteilsinhaber darstellt. 5.4.1Zum steuerbare Reingewinn zählen ausdrücklich auch verdeckte Gewinnausschüttungen (Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. b Lemma 5 DBG). Dabei handelt sich um Leistungen einer Gesell- schaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahe- stehende Personen, wobei die Leistungen einer an der Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang ge- währt worden wären und ihnen keine oder keine genügenden Gegenleis- tungen gegenüberstehen (BGE 138 II 57 E. 2.2; VGE 2011/395/396 vom 2.9.2013, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N. 99 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 20 N. 140 ff.; Markus Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Ferner wird vorausgesetzt, dass der entsprechende Charakter der Leistungen für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1; BGer 2C_278/2012 und 2C_279/2012 vom 1.10.2012, E. 2.1; VGE 2012/188/189 vom 4.3.2014, E. 2.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 15 5.4.2Die Beschwerdeführerin hat die Rechte am von ihr eingereichten Patentgesuch auf ihren Geschäftsführer und Alleinaktionär übertragen, ohne von diesem hiefür eine Gegenleistung zu erhalten (vorne E. 5.3). Es kann ohne weiteres angenommen werden, dass sie diese Rechte einer Drittperson nicht kostenlos überlassen hätte. Weiter ist mit der Vorinstanz von einem Wert der Rechte von Fr. 100'000.-- auszugehen, zumal der Ge- schäftsführer sich das Patentgesuch im Hinblick auf dessen Einbringung in die C.________ GmbH übertragen liess und im entsprechenden Sacheinlagevertrag mit unabhängigen Dritten ein entsprechender Anrechnungswert vereinbart wurde (vgl. VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.4.2). Weshalb bei der Bestimmung dieses Anrechnungswerts eine Abgeltung von Know-how des Geschäftsführers mitberücksichtigt worden sein sollte, ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin nicht näher erläutert. Mithin steht fest, dass diese durch die unentgeltliche Übertragung des Patentgesuchs auf den Geschäftsführer diesem im Umfang von Fr. 100'000.-- verdeckt Gewinn ausgeschüttet hat (Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. b Lemma 5 DBG; zum Ganzen VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.4 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014, E. 5.2]; VGE 2015/131/132 vom 24.9.2015, E. 3.5 [bestätigt durch BGer 2C_972/2015 und 2C_973/2015 vom 30.3.2016, E. 3.2]). 5.5Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Veranlagungen des Steuerjahrs 2002 unvollständig waren, da die verdeckte Gewinnaus- schüttung zugunsten des Geschäftsführers weder bei den Kantons- und Gemeindesteuern noch bei der direkten Bundessteuer erfasst wurde. Da diese unvollständigen Veranlagungen rechtskräftig wurden, ist auch der zum Tatbestand einer vollendeten Steuerhinterziehung zählende Erfolg eingetreten. 5.6Zu prüfen bleibt, ob die Beschwerdeführerin die entsprechende Steuerverkürzung durch ein strafbares Verhalten bewirkt hat, wobei als solches jedes Tun oder Unterlassen in Frage kommt, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (vgl. vorne E. 5.1). – Eine entspre- chende Pflichtverletzung ist vorliegend zu bejahen, da die Bücher der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen keine Hinweise auf die Gewinn-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 16 ausschüttung an den Geschäftsführer enthalten. Es ist ohne weiteres da- von auszugehen, dass diese Unterlassung zur unvollständigen Veranla- gung geführt hat, womit der Kausalzusammenhang zwischen dem Steuer- ausfall des Gemeinwesens und dem (strafbaren) Verhalten der Beschwer- deführerin gegeben ist. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuer- hinterziehung ist damit erfüllt. 6. 6.1Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Even- tualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich der Täterschaft der Erfolg ihres Verhaltens als so wahr- scheinlich aufgedrängt hat, dass dieses vernünftigerweise nur als Inkauf- nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann (VGE 2013/20/21 vom 15.5.2014, E. 6.1; Roman Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N. 29). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in Steuerstrafverfahren der Nach- weis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest- steht, dass sich die steuerpflichtige Person der Unrichtigkeit oder Unvoll- ständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen er- wiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit dem Willen han- delte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit und Unvoll- ständigkeit der gemachten Angaben in der Regel nur schwer vorstellbar ist (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; Roman Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N. 31). Auch bei der Bestrafung einer juristischen Person wird ein Verschulden vorausge- setzt, wobei dieser das Verhalten ihrer Organe zugerechnet wird (vgl. Art. 222 Abs. 1 StG; Art. 181 Abs. 1 DBG; Roman Sieber, a.a.O., Art. 181
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 17 DBG N. 6 ff.; Hannes Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 222 N. 5). 6.2Unter Verweis auf die Erwägungen des Verwaltungsgerichts im Ver- fahren betreffend den Geschäftsführer (vgl. VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 6) kommt die StRK zum Schluss, die Beschwerdeführerin habe bei der Übertragung des Patentgesuchs auf den Geschäftsführer nicht ernsthaft annehmen können, dies habe keine Steuerfolgen. Weiter hat die Vorinstanz erwogen, in der Steuererklärung für juristische Personen werde ausdrücklich nach verdeckten Gewinnausschüttungen gefragt und in der zugehörigen Wegleitung darauf hingewiesen, dass unterpreisliche Leistungen an Gesellschafter solche darstellen würden. Wenn in der Steu- ererklärung dennoch überhaupt keine Angaben zur Übertragung des Patentgesuchs gemacht worden seien, müsse dies so verstanden werden, dass der für die Beschwerdeführerin handelnde Geschäftsführer deren fehlerhafte Besteuerung hingenommen habe. Damit liege eine eventualvor- sätzliche Begehung der Steuerhinterziehung vor (angefochtene Ent- scheide, E. 5). – Einziges sachbezogenes Vorbringen der Beschwerde- führerin ist die Wiederholung ihrer Behauptung, sie sei nie selber am Patentgesuch berechtigt gewesen, weshalb sie insoweit keine Deklarati- onspflicht getroffen habe. 6.3Dieser Einwand ist nicht stichhaltig; es ist mit der Vorinstanz von Eventualvorsatz auszugehen: Die Beschwerdeführerin hat das Patent- gesuch in eigenem Namen gestellt und dabei erklärt, aufgrund des Arbeits- vertrags mit dem Erfinder kämen die Rechte an der Erfindung ihr zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb sie gegenüber dem Institut für Geistiges Eigen- tum (IGE) bewusst falsche Angaben gemacht hätte, wenn sie tatsächlich von einer bloss treuhänderischen Berechtigung ausgegangen wäre. Hinzu kommt, dass keinerlei Beweismittel für das behauptete Treuhandverhältnis bestehen. Angesichts der mit einem Treuhandverhältnis ganz allgemein verbundenen Risiken und Beweisschwierigkeiten ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihr Geschäftsführer dafür gesorgt hätte, eine bloss treuhänderische Übertragung der Rechte an der Erfindung mit Schriftstücken nachweisen zu können. Bei diesen Gegebenheiten ist auch
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 18 für das Verwaltungsgericht erstellt, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihr Geschäftsführer wusste, dass erstere an der Erfindung berechtigt war, weshalb deren Übertragung auf den Geschäftsführer eine geldwerte Leis- tung darstellte, die von Gesetzes wegen zum steuerbare Reingewinn zu zählen war. Wie die Vorinstanz zu Recht betont hat, wird im Formular der Steuererklärung für verdeckte Gewinnausschüttungen eigens eine Rubrik (Ziff. 6.1-6.3) mit zugehörigem Einlageblatt 11 geführt, welche die Be- schwerdeführerin leer gelassen bzw. mit "0" ausgefüllt hat (vgl. act. 8B pag. 23 und 7). Nach dem Gesagten ist aus diesem Verhalten zu schlies- sen, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihr Geschäftsführer eine Täu- schung der Steuerbehörden und eine zu niedrige Veranlagung zumindest in Kauf genommen hat. Damit hat die Beschwerdeführerin eine eventual- vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen. 7. Am Rand beanstandet die Beschwerdeführerin auch die Strafzumessung durch die StRK. 7.1Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Ver- schulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Die Bussenbemessung bei juristischen Personen richtet sich nach den gleichen Grundsätzen wie bei natürlichen Personen (vgl. Roman Sieber, a.a.O., Art. 181 DBG N. 8 f.; Hannes Teuscher, a.a.O., Art. 222 N. 8).
Zu berücksichtigen ist dabei die Höhe des Verschuldens der Organe, deren Verhalten nach Massgabe ihrer jeweiligen Stellung und Einflusses auf das steuerlich relevante Handeln der juristischen Person zu gewichten ist (vgl. BGE 135 II 86 E. 4.4). 7.2Die StRK hat erwogen, einziges Organ der Beschwerdeführerin sei deren Geschäftsführer, der über eine Weiterbildung in Unternehmensfüh- rung und Erfahrung in geschäftlichen Belangen verfüge. Angesichts seiner alleinigen Verantwortung für die Steuererklärung begründe die Pflichtver-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 19 letzung durch Nichtdeklaration ein mittleres Verschulden, sodass grund- sätzlich das Regelstrafmass Anwendung zu finden habe. Die Beschwer- deführerin befinde sich in einer guten wirtschaftlichen Lage, weshalb ihre Strafempfindlichkeit keinen Anlass gebe, vom Regelstrafmass abzuwei- chen. Aus dem Umstand, dass die Verfahrenssistierung stillschweigend und nicht förmlich erfolgt sei, sei der Beschwerdeführerin kein Nachteil erwachsen, der eine Strafminderung rechtfertigen würde. Letztlich seien keine Gründe für eine solche ersichtlich und sei die Bussenfestsetzung der Steuerverwaltung zu bestätigen (Busse in der Höhe des Einfachen der hinterzogenen Steuern; angefochtene Entscheide, E. 6). – Die Beschwer- deführerin wendet ein, die Vorinstanz hätte berücksichtigen müssen, dass sie wegen des Verhaltens der Steuerbehörden von einer Aufhebung der Strafverfolgung ausgegangen sei. Vor diesem Hintergrund könne nicht auf mangelnde Einsicht ihrer Organe geschlossen werden, wenn sie die straf- rechtlichen Vorwürfe nun gerichtlich überprüfen lassen wolle. Der entspre- chende Schluss der StRK verletze ihren Anspruch auf ein unparteiisches Gericht gemäss Art. 30 Abs. 1 BV. 7.3Den Strafbehörden steht bei der Strafzumessung ein weiter Ermes- sens- und Beurteilungsspielraum zu (vgl. Roman Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N. 47 mit Verweis auf BGE 114 Ib 27 E. 4a; BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, E. 3.2 und 3.3; VGE 2011/190/191 vom 14.2.2013, E. 5.1), wobei nicht ersichtlich ist, inwiefern die StRK diesen vorliegend rechtsfehlerhaft gehandhabt hätte. Die Beschwerde- führerin macht denn auch weder einen Ermessenfehler noch ein Ausser- achtlassen von eigentlichen Strafminderungsgründen geltend, sondern beruft sich einmal mehr auf das in ihren Augen widersprüchliche Verhalten der Steuerbehörden. Indes ist nicht ersichtlich, weshalb sich aus dem Um- stand, dass die Beschwerdeführerin allenfalls die Tragweite des Schrei- bens der Steuerverwaltung vom 19. Mai 2008 falsch verstanden hat (vgl. hiezu aber E. 3.3.2), ein Anspruch auf Strafminderung ergeben sollte. Weiter übersieht die Beschwerdeführerin, dass allfällige Reue und Einsicht der Täterschaft Elemente sind, die bei der Strafzumessung üblicherweise berücksichtigt werden (vgl. VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.5 mit Hinweisen [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]). Da die Beschwerdeführerin selber nicht geltend macht, Ein-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 20 sicht und Reue zu zeigen, ist nicht ersichtlich, dass die angefochtenen Ent- scheide insoweit rechtsfehlerhaft wären. Ebenso wenig lassen die vor- instanzlichen Ausführungen hiezu auf eine mangelnde Unbefangenheit der Mitglieder des Spruchkörpers schliessen: Der Geschäftsführer der Be- schwerdeführerin, der für diese handelt, lässt nunmehr bereits in einem dritten Gerichtsverfahren über alle Instanzen dieselben Fragen betreffend Berechtigung an seiner Erfindung und Steuerbarkeit der Übertragung der Rechte beurteilen; dieses Verhalten lässt sich ohne weiteres als man- gelnde Einsicht in das eigene Fehlverhalten interpretieren. 8. Damit erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzu- weisen, soweit auf sie eingetreten wird. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG). Partei- kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet der Einzelrichter:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28.09.2016, Nrn. 100.2016.232/ 233U, Seite 21 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: