100.2016.208U ARB/ROC/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 14. Juni 2018 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ vertreten durch Rechtsanwalt ... und Rechtsanwalt ... Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Steuerbusse; Grundstückgewinnsteuer 2011 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Juni 2016; 100 15 488, 489)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.________ GmbH [...] erwarb am 12. August 2010 (Grundbucheintrag vom 24.8.2010) gemeinsam mit B., ihrem einzigen Gesellschafter, und dessen Ehefrau die Grundstücke ... Gbbl. Nr. 1. und 2.________ zu einem Preis von Fr. 730'000.-- zu Gesamteigentum. Auf den Grundstücken befinden sich ein Mehrfamilienhaus mit Restaurant und Parkplätzen sowie ein Altbau. Am 9. Dezember 2010 (Grundbucheintrag vom 31.3.2011) wurden diese Grundstücke für Fr. 1'600'000.-- verkauft. Mit Verfügung vom 25. Juli 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstück- gewinnsteuer, die A.________ GmbH auf einen anteilsmässigen steuerbaren Grundstückgewinn von (gerundet) Fr. 266'900.--, was eine Steuerforderung von Fr. 160'776.05 auslöste. Gestützt auf die im anschliessenden Einspracheverfahren gewonnenen Erkenntnisse leitete die Steuerverwaltung gegen die A.________ GmbH ein Straf- steuerverfahren ein und auferlegte ihr mit Verfügung vom 19. September 2014 eine Busse von Fr. 85'155.00 wegen versuchter Steuerhinterziehung. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie gleichzeitig mit der Einsprache gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung ab (Einspracheentscheide vom 22.12.2014). B. Am 30. Januar 2015 gelangte die A.________ GmbH an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die das Verfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer vom Strafsteuerverfahren trennte und sistierte. Den Rekurs gegen die Steuerbusse wies sie mit Entscheid vom 7. Juni 2016 ab.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 3 C. Dagegen hat die A.________ GmbH am 11. Juli 2016 Ver- waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der StRK sei aufzuheben und sie sei vom Vorwurf der versuchten Steuerhinter- ziehung «freizusprechen» bzw. es sei von der Erhebung einer Busse abzu- sehen. Eventuell sei die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung und Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 19. Juli 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 5. September 2016 die Abwei- sung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. 1.2Nicht einzutreten ist auf den Antrag auf Freisprechung vom Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung, da gegen die Beschwerdeführerin im Übertretungsverfahren nach StG – anders als in einem eigentlichen Straf- verfahren – nicht formell Anklage erhoben worden ist, sondern (ähnlich wie im Strafbefehlsverfahren) die Bussenverfügung eine solche ersetzt hat (BGer 2C_242/2013 vom 25.10.2013 E. 1.1; VGE 2016/232/233 vom
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 4 28.9.2016 E. 1.2, 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 1.1). 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Die Vorinstanz hat wie bereits die Steuerverwaltung festgestellt, dass die für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer deklarierten wertvermeh- renden Aufwendungen von insgesamt Fr. 595'000.-- auf fiktiven Rechnun- gen beruhen und hat die wegen versuchter Steuerhinterziehung gegen die Beschwerdeführerin ausgesprochene Busse bestätigt. Die Beschwerdefüh- rerin erachtet die Voraussetzungen für die Verhängung einer Steuerbusse als nicht erfüllt. 2.1Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (sog. gemischte Veranla- gung; Art. 166 Abs. 2 StG). Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person bestehen dabei darin, alles zu tun, um eine vollständige und rich- tige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG). Insbesondere hat sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und innert Frist einzureichen (Art. 177 Abs. 2 StG). Sie trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. auch Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; BVR 2008 S. 181 E. 4.4; VGE 2017/18 vom 19.10.2017 E. 2.2, 2016/297 vom 21.3.2017 E. 2.1; BGer 2C_800/2016 und 2C_801/2016 vom 14.2.2017, in StR 2017 S. 402 E. 2.3). 2.2Eine (vollendete) Steuerhinterziehung begeht, wer als steuerpflich- tige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän- dig ist (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 StHG). Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht, wird mit Busse bestraft (Art. 218
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 5 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 2 StHG). Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Ver- fahrenspflichten zu würdigen ist. Die vollendete unterscheidet sich von der versuchten Steuerhinterziehung dadurch, dass es bei Letzterer ins- besondere noch nicht zu einer rechtskräftigen unvollständigen Veranlagung gekommen, ein Steuerausfall beim Gemeinwesen (Erfolg) mithin aus- geblieben ist. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher oder zumindest eventualvorsätzlicher Begehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, sondern aus dem Begriff des Versuchs ergibt (vgl. BGer 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 19.2.2013 E. 5.2, 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 2.1 mit Hinweisen; VGE 2009/421/422 vom 25.4.2012 E. 6.1; Hannes Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 218 N. 2; vgl. auch Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 56 StHG N. 21 ff.). Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person gebüsst (Art. 222 Abs. 1 StG). 2.3Die Beschwerdeführerin bzw. der Gesellschafter deklarierte in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer bzw. im Einsprachever- fahren wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt Fr. 595'000.--, wo- bei geltend gemacht wurde, dass «sämtliche Gebäude [...] mit einem riesi- gen Kostenaufwand total saniert und renoviert» worden seien (vgl. Ein- sprache vom 24.8.2012 S. 3, Vorakten StV pag. 225 ff.). Wertvermehrende Aufwendungen, die während der Besitzesdauer am Grundstück vorge- nommen wurden, wirken sich bei der Grundstückgewinnsteuer steuermin- dernd aus, da sie als Teil der Anlagekosten vom steuerbaren Grundstück- gewinn abgezogen werden können (Art. 137 Abs. 1 i.V.m. Art. 142 Abs. 1 StG). Abziehbar sind insbesondere Auslagen für dauernde Wert- vermehrung am Grundstück wie Neu- und Umbauten (Art. 142 Abs. 2 Bst. c StG), wohingegen Ausgaben für den ordentlichen Unterhalt und die Verwaltung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar sind (Art. 142 Abs. 3 Bst. a StG). Die Steuerverwaltung liess die Auf- wendungen nicht zum Abzug zu, wobei sie zunächst davon ausging, es seien tatsächlich angefallene Unterhaltskosten zu Unrecht als
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 6 wertvermehrende Aufwendungen deklariert worden (vgl. Veranlagungs- verfügung vom 25.7.2012 S. 5, Vorakten StV pag. 101 ff.). Im Einsprache- verfahren beauftragte sie die Abteilung Amtliche Bewertung (nachfolgend: AB) mit der Überprüfung der fraglichen Aufwendungen. Bei der Besichti- gung der Liegenschaften stellten die Experten fest, dass die behauptete Totalsanierung nicht durchgeführt worden war (vgl. Stellungnahme AB vom 30.1.2014, Vorakten StV, pag. 254 ff. [nachfolgend: Bericht AB]), worauf die Steuerverwaltung ein Strafsteuerverfahren wegen versuchter Steuer- hinterziehung einleitete und der Beschwerdeführerin eine Steuerbusse von Fr. 85'155.00 auferlegte, weil sie mit fiktiven Rechnungen die Steuer- verwaltung über den wahren Sachverhalt zu täuschen versucht habe. Den anteilsmässigen Steuerbetrag, der bei einer Berücksichtigung der Auf- wendungen von Fr. 595'000.-- hinterzogen worden wäre, berechnete sie auf Fr. 127'733.00 (vgl. Einspracheentscheid vom 22.12.2014 S. 5, Vorakten StV pag. 547 ff.). Die Vorinstanz hat diese Beurteilung bestätigt. 2.4Unbestritten ist, dass lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung in Frage kommt, da kein Steuerausfall (Erfolg) eingetreten ist. Streitig ist dagegen, ob und falls ja in welchem Umfang die Vorinstanz von einer Ver- letzung von Verfahrenspflichten bzw. einer Falschdeklaration gestützt auf unwahre Belege ausgehen durfte. Ob das Verhalten der Beschwerdeführe- rin allenfalls den Tatbestand des Steuerbetrugs erfüllen würde, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 3. Zu prüfen ist zunächst, ob der objektive Tatbestand der Steuerhinterzie- hung erfüllt ist. 3.1Die Vorinstanz hat wie bereits die Steuerverwaltung bei ihrer Beurteilung hauptsächlich auf den Bericht AB samt Fotodokumentation abgestellt und geschlossen, daraus gehe zweifelsfrei hervor, dass die gel- tend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen so nicht ausgeführt worden seien. Da die eingereichten Handwerkerrechnungen einen unge- wöhnlich geringen Detaillierungsgrad aufwiesen und die angeblichen Zah-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 7 lungen unbelegt geblieben seinen, müsse es sich dabei um fiktive Rech- nungen handeln (vgl. angefochtener Entscheid E. 4; vgl. auch Be- schwerdeantwort S. 2). – Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz im Wesentlichen eine fehlerhafte und willkürliche Beweiswürdigung unter Ver- letzung des Untersuchungsgrundsatzes sowie einen Verstoss gegen die Unschuldsvermutung vor. Es seien unbestrittenermassen gewisse Arbeiten ausgeführt worden. Zudem bestünden Zweifel an der Richtigkeit des Be- richts AB. 3.2Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes wegen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG). Sie sind verpflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Unter- suchungspflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien findet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Die Ermittlung des Sachverhalts und die Be- schaffung der Beweismittel erfolgen gemäss Art. 19 Abs. 2 VRPG grund- sätzlich nach den Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung (Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272). Diese sieht für die Bewertung der Beweise den Grundsatz der freien Beweiswürdigung vor (Art. 157 ZPO). Danach haben die Behörden und Gerichte die Beweise frei, ohne Bindung an förmliche Beweisregeln, sowie umfassend und pflichtgemäss zu würdi- gen. Für das Beschwerdeverfahren bedeutet dies, dass die Beschwer- deinstanz alle Beweismittel, unabhängig davon, von wem sie stammen, objektiv zu prüfen hat (BGE 137 II 266 E. 3.2 und 130 II 482 E. 3.2; BVR 2014 S. 508 E. 5.3.2, 2009 S. 481 E. 2.1, 2009 S. 385 E. 4.3.3). Wegleitend für die Auswahl und die Gewichtung der Beweismittel müssen die Eignung und die Verlässlichkeit derjenigen Erkenntnisquelle sein, die massgebende Grundlage des behördlichen Entscheids bildet (BVR 2009 S. 385 E. 4.3.3). Zugleich sind die Beweismittel im Einklang mit dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 21 ff. VRPG bzw. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Kantonsverfassung (KV; BSG 101.1) zu würdigen (vgl. auch Art. 157 StG). Art. 21 Abs. 1 VRPG verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der be- troffenen Person tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berück-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 8 sichtigt (vgl. BVR 2012 S. 109 E. 2.3.3; vgl. auch BGE 142 I 135 E. 2.1, 137 II 266 E. 3.2). 3.3Verfahren betreffend Steuerhinterziehung sind echte Strafverfahren, sodass darüber hinaus die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu be- achten sind, namentlich die in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 der Europäi- schen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) verankerte Un- schuldsvermutung; dies gilt auch dann, wenn eine Verwaltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt (vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2 [Pra 103/2014 Nr. 45], 138 IV 47 E. 2.6.1; VGE 2016/54/55 vom 26.9.2017 E. 2.2.4, 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 3.1). Der aus der Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz «in dubio pro reo» besagt als Beweislastregel, dass es Sache der Steuerbehörde ist, die Schuld der steuerpflichtigen Person zu beweisen und nicht diese ihre Un- schuld nachweisen muss. Als Beweiswürdigungsregel bedeutet die Ma- xime, dass sich die Steuerbehörde nicht von der Existenz eines für die steuerpflichtige Person ungünstigen Sachverhalts überzeugt erklären darf, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so verwirklicht hat. Mithin können steuerbegründende Sachverhaltsele- mente, deren Verwirklichung zwar wahrscheinlich ist, aber nicht zweifelsfrei bzw. ohne vernünftige Zweifel feststeht, der Strafsteuer nicht zugrunde ge- legt werden (BGer 2C_1157/2016 und 2C_1158/2016 vom 2.11.2017 E. 4.2.2 mit Hinweis auf BGE 127 I 38 E. 2a; vgl. zum Ganzen VGE 2016/54/55 vom 26.9.2017 E. 2.2.4). 4. Zu prüfen ist mithin, ob sich die Vorinstanz zu Recht auf den Bericht AB gestützt bzw. zulässigerweise daraus auf Erfüllung des objektiven Tatbe- stands geschlossen hat. 4.1Die Experten der AB stellten bei der Besichtigung der veräusserten Liegenschaften am 6. November 2013 fest, dass die geltend gemachten und mit Rechnungen belegten umfangreichen Sanierungs- und Renovati- onsarbeiten nicht ausgeführt worden waren. Einzig die Fassadenfarbe des
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 9 Wohn- und Geschäftshauses sei während der massgebenden Eigentums- dauer «aufgefrischt» worden, wobei es sich dabei um eine werterhaltende Massnahme handle, deren Wert auf höchstens Fr. 28'000.-- geschätzt werde (Bericht AB S. 4). Die in der Rechnung der C.________ AG vom 17. Dezember 2010 angegebenen Arbeiten von insgesamt Fr. 292'500.-- (vgl. Vorakten StV, pag. 249 f.) seien bis auf den erwähnten Fassadenan- strich nie umgesetzt worden. So weise die Fassade des Wohn- und Geschäftshauses grössere Alterserscheinungen wie Risse, Feuchtigkeits- schäden und Schimmel auf. Auch bei der Terrasse des Restaurants lägen grosse Altersschäden und Risse vor, durch die Wasser in die Kellerräum- lichkeiten eindringe. Zwar sei in der Restaurantküche die Dampfabzugs- haube ersetzt, in einem der beiden Säle Wände und Decken neu gestri- chen sowie im Untergeschoss neue Brandschutztüren angebracht worden. Diese Arbeiten seinen aber später durch die neue Eigentümerschaft aus- geführt worden. Die vier gemäss Rechnung (vollständig) renovierten Woh- nungen im ersten und zweiten Obergeschoss würden den ursprünglichen Ausbaustandard aus dem Jahr 1970 aufweisen. Nur in zwei Wohnungen seien im Jahr 2012, d.h. nach der hier interessierenden Veräusserung, die Kücheneinrichtungen und die Bodenbeläge teilweise ersetzt worden. Fer- ner befinde sich der Altbau, an dem Arbeiten für insgesamt Fr. 64'500.-- ausgeführt worden sein sollen, in einem desolaten Zustand. Insbesondere das angeblich totalsanierte Ziegeldach weise Verformungen und Knick- stellen auf, sei mit Moos bewachsen und undicht. Von einer Renovation bzw. Sanierung könne keine Rede sein (vgl. zum Ganzen Bericht AB S. 2 f.). Was die auf der Rechnung der italienischen Abbruchfirma D.________ vom 29. September 2010 aufgeführten Sanierungs- und Instandstellungsmassnahmen im Untergeschoss (Wohn- und Geschäfts- haus) von insgesamt Fr. 138'000.-- (vgl. Vorakten StV, pag. 245) anbe- langt, seien entsprechende Arbeiten überhaupt nicht auszumachen. Diese Räumlichkeiten (Kegelbahn, Lagerräume) befänden sich wegen der un- dichten Decke in einem völlig desolaten Zustand und seien nicht nutzbar (Bericht AB S. 3). Ebenso wenig feststellbar seien die Arbeiten gemäss Rechnung von E.________ vom 26. Dezember 2010 über insgesamt Fr. 160'000.-- (Vorakten StV, pag. 244) für die «komplette Renovation» des Restaurants einschliesslich Saal sowie die Erneuerung des Treppenhauses zu den Wohnungen (Bericht AB S. 3). Schliesslich erweise sich auch die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 10 Rechnung von F.________ bzw. die vom Beschwerdeführer als Zah- lungsbeleg hierfür eingereichte Quittung vom 11. Januar 2011 über Fr. 4'500.-- für die angebliche Renovation der Wohnung im zweiten Ober- geschoss links («Neu Boden, Farbe, WC.Dusche, neu Türe montiert», vgl. Vorakten StV, pag. 243) als fiktiv. Das dortige Badezimmer verfüge noch über die Einrichtungen aus dem Jahr 1970 und eine Dusche sei nicht vorhanden (Bericht AB S. 4). 4.2Die AB hat ihre Feststellungen mit Fotos umfassend dokumentiert. Aus der entsprechenden Dokumentation ist ohne weiteres ersichtlich, dass sich die Liegenschaften noch drei Jahre nach ihrem Verkauf in einem ver- alteten und sanierungsbedürftigen Zustand befanden. Das durch die Foto- dokumentation vermittelte Bild ist eindeutig und schliesst aus, dass die geltend gemachte Sanierung stattgefunden hat (vgl. Anhang Nr. 2 des Be- richts AB, in Vorakten StV pag. 242 ff.). Die Vorinstanz und die Steuerver- waltung hatten mithin gute Gründe, die eingereichten Rechnungen – und damit die deklarierten Aufwendungen – als fiktiv zu betrachten. Hinzu kommt, dass für die angeblichen Auslagen keine stichhaltigen Zahlungs- nachweise vorliegen. Für gewisse Zahlungen sind zwar Quittungen vor- handen bzw. enthalten die Rechnungen eine Bestätigung, dass der Rech- nungsbetrag in bar bezahlt worden sei (vgl. Vorakten StV pag. 218 ff.). Die Barbezahlung derart hoher Beträge erscheint jedoch unüblich und die Rechnungen sind auffallend pauschal gehalten, wie die Vorinstanz zutref- fend festgestellt hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.1). Bei diesen Ge- gebenheiten wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, die angeblichen Transaktionen nachzuweisen, beispielsweise mit Bankbelegen, um allfäl- lige Barbezüge und die behaupteten Bezahlungen betrags- und datums- mässig glaubhaft miteinander in Verbindung zu bringen. Entsprechende Nachweise bleibt sie jedoch auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren schuldig. Die Einwände der Beschwerdeführerin lassen, wie nachfolgend aufgezeigt, die Würdigung der StRK nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen: 4.3Die Beschwerdeführerin bringt zunächst vor, gemäss Bericht AB seien werterhaltende Arbeiten im Umfang von Fr. 28'000.-- tatsächlich aus- geführt worden. Dass sie diese aus Unwissenheit als wertvermehrende Aufwendungen deklariert habe, stelle keine versuchte Steuerhinterziehung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 11 dar, zumal sie als Steuerpflichtige beim Ausfüllen der Steuererklärung nur zu einer wahrheitsgemässen Sachverhaltsdarstellung, nicht aber zu einer korrekten rechtlichen Würdigung verpflichtet sei. Daran ändere nichts, dass sie im Einspracheverfahren anwaltlich vertreten gewesen sei (vgl. Be- schwerde S. 4 ff.). – Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer ist ein Abzug nur insoweit rechtmässig, als Auslagen im entsprechenden Um- fang nachgewiesen sind (vgl. vorne E. 2.3). Die Experten der AB haben die deklarierten Aufwendungen anhand der eingereichten Rechnungen über- prüft. Dabei stellten sie nicht nur fest, dass praktisch keine Sanierungsar- beiten durchgeführt worden sind, sondern auch, dass die eingereichten Belege mit den tatsächlichen Verhältnissen vor Ort nicht übereinstimmten (vgl. vorne E. 4.1). Die oberflächlichen Malerarbeiten an der Fassade, de- ren Kosten die Experten auf höchstens Fr. 28'000.-- schätzten, haben sie im Zusammenhang mit der Prüfung der Rechnung der C.________ AG festgestellt und wohl der Verkäuferschaft zugeordnet (vgl. vorne E. 4.1 bzw. Bericht AB S. 2). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Rechnung in dieser Hinsicht wahr ist und der Beschwerdeführerin in diesem Umfang tatsächlich Kosten angefallen sind. Auf der Rechnung wer- den für die Fassadenerneuerung und das Stellen des Baugerüsts pauschal insgesamt Fr. 78'000.-- ausgewiesen (vgl. Vorakten StV, pag. 249). Dieser Betrag steht in keinem Verhältnis zu den tatsächlich festgestellten Arbeiten von höchstens Fr. 28'000.--, und er lässt sich angesichts des summarisch und pauschal gehaltenen Rechnungsbeschriebs keiner konkreten Tätigkeit zuordnen. Es ist daher völlig offen, ob die Beschwerdeführerin die festge- stellten Arbeiten in Auftrag gegeben hat und falls ja, welche Auslagen dabei entstanden sind. Da sie sich mit dieser offensichtlichen Ungereimtheit zwi- schen den in der Rechnung pauschal bezeichneten und den tatsächlich festgestellten Arbeiten nicht einmal ansatzweise auseinandersetzt und überdies kein nachvollziehbarer Zahlungsbeleg vorliegt (vgl. vorne E. 4.2; angefochtene Verfügung E. 4.1) können ihr auch keine bloss teilweisen Auslagen zugute gehalten werden. Vielmehr ist beweismässig davon aus- zugehen, dass die Rechnung der C.________ AG über Fr. 292'500.-- insgesamt unwahr ist. 4.4Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es bestünden erhebliche Zweifel an der Objektivität und Richtigkeit des Berichts AB. Die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 12 Experten hätten sich ohne Beleg auf die bloss mündlichen Angaben der Käufer bzw. des Pächters gestützt, die behaupteten, genau diejenigen Ar- beiten auf eigene Kosten vorgenommen zu haben, die in den umstrittenen Rechnungen enthalten seien (vgl. Beschwerde S. 6 f.). Zudem belegten zwei (private) Gutachten, dass die Verkäuferschaft Arbeiten in weit grösse- rem Ausmass ausgeführt habe, als im Bericht AB zugestanden werde (vgl. Beschwerde S. 7 f.). 4.4.1 An der Besichtigung vom 6. November 2013 waren nebst zwei Ex- perten der AB einer der neuen Eigentümer und der Pächter des Restau- rants anwesend, die Zugang zu den Räumlichkeiten gewährten (vgl. Be- richt AB S. 1). Die Experten stellten diesen Personen Fragen und berück- sichtigen deren Antworten im Bericht AB. Dies betrifft namentlich die weni- gen Ausbesserungen und Erneuerungen, die die Experten vor Ort fest- stellen konnten (Dampfabzugshaube in der Restaurantküche, Maler- arbeiten in einem Saal, Brandschutztüren im Untergeschoss, Ersatz der Kücheneinrichtungen und Bodenbeläge in zwei Wohnungen) und die nach den Aussagen der Befragten nach dem Verkauf und damit nicht durch die Verkäuferschaft ausgeführt worden seien (vgl. vorne E. 4.1 bzw. Bericht AB S. 2 ff.). Welchen Beweiswert diesen Angaben zukommt, ist im vorliegen- den Kontext unerheblich. Wie zuvor festgehalten ergibt sich aus dem mit Fotos dokumentierten Bericht der AB, dass die auf den Rechnungen auf- geführten Sanierungsarbeiten nicht stattgefunden haben, weshalb die Rechnungen insgesamt als fiktiv anzusehen sind (vgl. vorne E. 4.2 ff.). Die wenigen Erneuerungsarbeiten von untergeordneter Bedeutung, die die AB bei der Besichtigung festgestellt hat, ändern daran nichts, da sie – unab- hängig vom Zeitpunkt ihrer Ausführung – den Rechnungen nicht zugeord- net werden können und diesbezügliche Aufwendungen nicht nachgewiesen sind (vgl. auch vorne E. 4.3). Der Beschwerdeführerin hilft mithin nicht, dass auf zwei der Rechnungen stichwortartig ähnliche Arbeiten aufgeführt sind, wie sie die AB festgestellt hat (vgl. Beschwerde S. 6). Ebenso wenig kann sie zu ihren Gunsten etwas daraus ableiten, dass im Kaufvertrag vom 9. Dezember 2010 vereinbart worden war, es würden noch «Arbeiten auf Kosten der Verkäuferschaft» ausgeführt (vgl. Beschwerde S. 7; Vorakten StV pag. 69).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 13 4.4.2 Die Beschwerdeführerin beruft sich weiter auf eine undatierte «Schatzung» des Architekten G.________ (in Vorakten StV pag. 164 ff. [...]), die «im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften erstellt worden sein soll» (Beschwerde S. 8). Danach seien alle Wohnungen «neu renoviert» worden. Die «Nassräume» seien «komplett mit neuen Sanitär- Apparaten und Platten» ausgerüstet, sämtliche Küchen mit «neuen Einbauküchen und Geräten» ausgestattet, sämtliche Zimmer und Gänge neu gestrichen und in sämtlichen Räumen neue Laminatböden verlegt worden. Das Treppenhaus wird als «verputzt und gestrichen» bezeichnet (vgl. Vorakten StV pag. 157 f.; Beschwerde S. 7 f.). Zudem lasse auch die Immobilienbewertung der H.________ vom 8. Februar 2012 (in Vorakten StV, pag. 141 ff. [...]) auf eine Renovation der Liegen- schaften schliessen, würden darin doch namentlich die Küchen- kombinationen, die Boden- beläge und die Wände im Bereich «Wohnen/Schlafen» sowie die Fassade als neuwertig bezeichnet (Beschwerde S. 8). – Dem kann nicht gefolgt werden: Die Privatgutachten, denen kein über eine Parteibehauptung hin- ausgehender Beweiswert zukommt (BVR 2012 S. 252 E. 3.4.4 mit Hinwei- sen; zum Zivilprozess vgl. BGE 141 III 433 E. 2.6), vermögen kein wesent- lich anderes Bild zu vermitteln als der Bericht AB. Auch sie sprechen von deutlichen Alterserscheinungen an den Liegenschaften und einem klaren Renovationsbedarf. Gemäss Gutachten G.________ ist namentlich das Restaurant mit den Sälen älteren Datums und wird eine «totale Neu- und Umgestaltung» als «dringend notwendig» erachtet. Auch die Restaurantküche müsse ersetzt und die Toilettenanlage im Untergeschoss den heutigen Normen entsprechend umgebaut werden (Vorakten StV pag. 157). Der Altbau wird gar als «baufällig» bezeichnet und es wird unter anderem ein Abbruch vorgeschlagen (Vorakten StV pag. 159). Im Gutachten H.________ wird der überwiegende Teil der Liegenschaften als «gebraucht, funktionsfähig» und gewisse Teile gar als «abgenützt, bedingt funktionsfähig» bezeichnet (S. 5). Von einer Total- sanierung, die die deklarierten Auslagen als gerechtfertigt erscheinen lassen könnte, ist mithin auch in den Privatgutachten keine Rede. Soweit die Beschwerdeführerin daraus eine weitergehende Renovation namentlich der Wohnungen ableiten will, als es die Experten der AB festgestellt haben, bieten die Gutachten keine überzeugende Grundlage: Sowohl die Fotodokumentation der AB als auch die Fotos der Privatgutachter lassen ohne weiteres
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 14 erkennen, dass die angeblich «komplett» erneuerten sanitären Einrichtungen in der bei der Besichtigung zugänglichen Wohnungen nicht renoviert waren (vgl. Vorakten StV pag. 239, 234, 233 bzw. pag. 103 und 144). Ausserdem werden die «Sanitär-Installationen» bzw. «Sanitärräume» im Gutachten H.________ insgesamt als gebraucht und nicht neuwertig einstuft (S. 5). Weiter ist anhand der Fotos erkennbar, dass nur in zwei Wohnungen die Küchen (teilweise) erneuert worden sind (vgl. Vorakten StV pag. 234, 233 bzw. 144), wie es die Experten des AB festgehalten haben (vorne E. 4.1). Nichts anderes ergibt sich aus dem Gutachten H.________, wo bei den «Küchenkombinationen» lediglich von «unterschiedlich[en]» Erneuerungen gesprochen wird (S. 5). Soweit die Beschwerdeführerin sodann eine Erneuerung der Bodenbeläge und einen Neuanstrich der Wände in sämtlichen Zimmern des Wohnhauses und des dazugehörigen Treppenhauses dartun will, finden diese Behauptungen in den vor- handenen Unterlagen (insb. Fotodokumentationen) keine Stütze. 4.5Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Feststellungen der AB nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden können und dass die angebliche Totalsanierung nicht stattgefunden hat. Die hier interessierenden Liegen- schaften befanden sich auch noch drei Jahre nach dem Verkauf am 9. Dezember 2010 in einem teilweise desolaten Zustand und wiesen einen erheblichen Sanierungsbedarf auf. Die wenigen tatsächlich ausgeführten Erneuerungsarbeiten können den eingereichten Rechnungen weder inhalt- lich noch betragsmässig zugeordnet werden, weshalb die Vorinstanz zu Recht die gesamten deklarierten Aufwände von Fr. 595'000.-- als fiktiv er- achtet hat. Die Beweiswürdigung der Vorinstanz verstösst insbesondere nicht gegen die Unschuldsvermutung. Ebenso wenig ist angesichts der klaren Beweislage zu beanstanden, dass die Vorinstanz auf die Abnahme weiterer Beweise verzichtet hat (vgl. Beschwerde S. 9; zur Zulässigkeit der antizipierten Beweiswürdigung vgl. statt vieler BGE 141 I 60 E. 3.3; BVR 2015 S. 159 E. 3.4). Es ist daher nicht rechtsfehlerhaft, dass die Vor- instanz geschlossen hat, das Verhalten der Beschwerdeführerin erfülle im gesamten Umfang der deklarierten Aufwände den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 15 5. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hat die Vorinstanz auf eventual- vorsätzliche Tatbegehung erkannt. 5.1Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher oder zumindest eventualvorsätzlicher Begehung strafbar (vorne E. 2.2). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in Steuerstrafverfahren der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit dem Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beab- sichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil ein anderer Beweggrund für die Un- richtigkeit und Unvollständigkeit der gemachten Angaben in der Regel nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 2C_1157/2016 und 2C_1158/2016 vom 2.11.2017 E. 6.2, 2C_656/2012 vom 17.9.2013 E. 2.2.3; zum Ganzen statt vieler VGE 2016/297 vom 21.3.2017 E. 6.1 mit Hinweisen). Auch bei der Bestrafung einer juristischen Person wird ein Verschulden vorausgesetzt, wobei dieser das Verhalten ihrer Organe zuge- rechnet wird (vgl. Art. 222 Abs. 1 StG; VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017 E. 7.2, 2016/232/233 vom 28.9.2016 E. 6.1, 2014/200/201 vom 28.7.2015 E. 4.1; Hannes Teuscher, a.a.O., Art. 222 N. 5; vgl. auch BGE 135 II 86 E. 4.2 [Pra 98/2009 Nr. 98]; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 57 StHG N. 5 f.). 5.2Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass sie bzw. ihr alleiniger Gesellschafter und einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer sich der Unrichtigkeit der gemachten Angabe bewusst gewesen sei, da dieser einen Liegenschaftsverwalter mit der Durchführung und Beaufsichtigung der Sa- nierungs- und Renovationsarbeiten beauftragt habe. Letzterer habe die Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer zur Unterzeichnung vor-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 16 bereitet und sie bzw. der Geschäftsführer habe auf deren Richtigkeit ver- traut. Ausserdem habe die Vorinstanz ihr rechtliches Gehör verletzt, da sie eine Einvernahme des Liegenschaftsverwalters abgelehnt habe. Diese Ein- wände sind nicht stichhaltig: Der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung kann sich die Be- schwerdeführerin nicht dadurch entziehen, dass sie ihre Steuerangelegen- heiten durch einen vertraglichen Vertreter besorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steuererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine Steuer- verkürzung bewirkt, so hat sich die Steuerpflichtige dessen Verhalten an- rechnen zu lassen, wenn sie in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu er- kennen. Namentlich nimmt sie den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn sie die Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem Treuhänder oder einem anderen Ver- treter überträgt und sich nicht darum kümmert, ob die in der Steuererklä- rung enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind (statt vieler BGE 138 IV 47 [BGer 6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.2; VGE 2016/298/299 vom 15.5.2017 E. 5.5, 2013/20/21 vom 15.5.2014 E. 6.4, je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin konnte sich mithin nicht ihrer Verfahrenspflichten entziehen, indem sie die steuerlichen Angelegen- heiten dem Liegenschaftsverwalter übertrug. Abgesehen davon ist nicht glaubhaft, dass der Geschäftsführer über den Zustand der Grundstücke nicht im Bild war, hat er sich doch offenbar selber vor Ort aufgehalten und Fotoaufnahmen gemacht, um die Sanierungsarbeiten zu dokumentieren (vgl. Stellungnahme vom 20.6.2014 S. 1, Vorakten StV, pag. 451 f.). Das Handeln des Geschäftsführers ist der Beschwerdeführerin zuzurechnen. 5.3Der angefochtene Entscheid hält mithin auch hinsichtlich der Beurteilung des subjektiven Tatbestands der Rechtskontrolle stand. 6. Die Beschwerdeführerin beanstandet schliesslich die Strafzumessung durch die StRK.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 17 6.1Bei versuchter Steuerhinterziehung beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung fest- zusetzen wäre (Art. 218 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 2 StHG). Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Drei- fache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 StHG). Die Bussenbemessung bei juristischen Personen richtet sich nach den glei- chen Grundsätzen wie bei natürlichen Personen. Zu berücksichtigen ist dabei die Höhe des Verschuldens der Organe, deren Verhalten nach Massgabe ihrer jeweiligen Stellung und ihres Einflusses auf das steuerlich relevante Handeln der juristischen Person zu gewichten ist (vgl. VGE 2016/232/233 vom 28.9.2016 E. 7.1; Hannes Teuscher, a.a.O., Art. 222 N. 8; vgl. zum Ganzen auch BGE 135 II 86 E. 4.4 [Pra 98/2009 Nr. 98]; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 57 StHG N. 6 ff.). 6.2Die Vorinstanz ist vom Regelstrafmass ausgegangen, d.h. von einem Bussenfaktor von zwei Drittel der hinterzogenen Steuer, da sich Straferhöhungs- und Strafminderungsgründe die Waage hielten. Als straf- erhöhend hat sie die Verwendung von fiktiven Rechnungen und als strafmindernd den Umstand berücksichtigt, dass die ausgewiesenen Kos- ten typischerweise Unterhalt und nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellten, weshalb die Rechnungen kaum geeignet gewesen seien, eine Steuerverkürzung zu bewirken. Diese Strafzumessung erscheint jedenfalls nicht als zu streng und hält der Rechtskontrolle stand. 7. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Eventualbegehrens als unbegründet und ist abzu- weisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.208U, Seite 18 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: