100.2015.26/27U ARB/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 27. Dezember 2016 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichterinnen Arn De Rosa und Steinmann Gerichtsschreiberin Dietiker A.________ vertreten durch Fürsprecher ... Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Dezember 2014; 100 13 179, 200 13 149)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ war vom 1. April 1973 bis 30. September 2009 bei der B.________ AG angestellt. Das Arbeitsverhältnis wurde mit «Aufhebungsvertrag» vom 15./19. Juni 2009 im «Hinblick auf eine vorzeitige Pensionierung [...] im gegenseitigen Einvernehmen» aufgelöst. Der Vertrag sah weiter vor, dass die B.________ AG A.________ gestützt auf eine am 30. Juni 1997 zwischen diesem und seiner Arbeitgeberin abgeschlossene Vereinbarung eine Kapitalleistung von brutto 2 Mio. Franken ausrichtet. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ... (Steuerverwaltung), berücksichtigte die Kapitalleistung von 2 Mio. Franken als Haupterwerbseinkommen und veranlagte A.________ für das Steuerjahr 2009 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1ʹ578ʹ200.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. 1ʹ585ʹ800.-- bei der direkten Bundessteuer. Gegen diese Veranlagungen erhob A.________ am 19. September 2012 Einsprachen und beantragte, die Kapitalleistung sei (allenfalls teilweise) zu dem für Einkünfte aus Vorsorge vorgesehenen privilegierten Tarif zu besteuern. Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 5. März 2013 ab. B. Dagegen gelangte A.________ am 27. März 2013 mit Rekurs und Be- schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Dezember 2014 ab. C. Am 16. Januar 2015 hat A.________ in einer einzigen Rechtsschrift Ver- waltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und «die Sache sei zur neuen Veranlagung im Sinn der [...] Begründung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen»; even-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 3 tuell sei die Zahlung von 2 Mio. Franken als Kapitalabfindung aus Vorsorge bei den Kantons- und Gemeindesteuern wie auch bei der direkten Bundes- steuer vollumfänglich bzw. (subeventuell) im Umfang von Fr. 1ʹ683ʹ453.70 privilegiert zu besteuern. Mit Verfügung vom 19. Januar 2015 hat der Abteilungspräsident die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 6. Februar 2015 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 8. April 2015 je die Ab- weisung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdefüh- rer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenom- men, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 4 handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht- fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu- naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Unter den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass die Kapitalleistung von 2 Mio. Franken, die die Arbeitgeberin dem Beschwerdeführer bei der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausbezahlt hat, als Einkommen zu versteuern ist. Strittig ist hingegen, ob dieser Betrag zusammen mit den übrigen Einkünften des Jahres 2009 besteuert wird oder einer separaten Besteuerung unterliegt und welcher Tarif dabei gegebenenfalls zur Anwen- dung kommt. 2.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson- dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 19 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus un- selbständiger Erwerbstätigkeit einschliesslich der Nebeneinkünfte wie Ent- schädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, geldwerte Vorteile aus Mitarbei- terbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuer berechnet sich nach dem auf regelmässig fliessende Einkünfte zugeschnittenen (progressiven) Tarif ge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 5 mäss Art. 42 Abs. 1 oder 2 StG bzw. Art. 36 Abs. 1 oder 2 DBG (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 37 N. 1). Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, insbeson- dere Kapitalleistungen aus einem Dienstverhältnis, so wird die Einkom- mensteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässi- gen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Besteuerung zum Rentensatz; Art. 43 StG bzw. Art. 37 DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 2 StHG). Als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen können unter bestimmten Umständen auch einmalige Vermö- genszugänge gelten, mit denen aufgelaufene, das heisst in der Vergan- genheit begründete Teilleistungen abgegolten werden (Nachzahlungen). Vorausgesetzt wird, dass – dem Wesen der betreffenden Leistungen ent- sprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und diese ohne Zutun der steuerpflichtigen Person ausge- blieben ist (BGer 2A.68/2000 vom 5.10.2000, in StE 2001 B 29.2 Nr. 7 E. 4; vgl. bereits BGer 12.7.1984, in NStP 1986 S. 39 E. 3). 2.2Kapitalleistungen aus Vorsorge werden gesondert, das heisst ge- trennt vom übrigen Einkommen, zu einem Vorzugssatz besteuert (sog. Vorsorgetarif; vgl. Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 3 StHG). Als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten vorab Kapitalleistungen aus AHV/IV (1. Säule), aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) und aus aner- kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) sowie Zahlun- gen bei Tod und für bleibende körperliche und gesundheitliche Nachteile (vgl. Art. 44 Abs. 1 Bst. a und b StG; Art. 38 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 DBG). Ebenfalls als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten bei der direkten Bun- dessteuer «gleichartige» Kapitalabfindungen der Arbeitgeberin bzw. des Arbeitgebers, das heisst Kapitalabfindungen, denen Vorsorgecharakter zukommt (vgl. Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG). Eine Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter liegt dann vor, wenn die Leistung dazu bestimmt ist, eine durch Alter, Invalidität oder Tod mögliche künftige Beschränkung der gewohnten Lebenshaltung der Arbeitnehmerin bzw. des Arbeitnehmers oder der Hinterlassenen zu mildern (Peter Locher, a.a.O., Art. 17 N. 61 mit Hinweisen auf die kantonale Rechtsprechung; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 6 Art. 38 N. 13, Art. 17 N. 73; Roman Blöchliger, Wann haben Abgangsent- schädigungen Vorsorgecharakter?, in StR 2008 S. 498 ff., 499; vgl. auch Ivo P. Baumgartner, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 38 DBG N. 9; Bruno Knüsel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 17 DBG N. 17). Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern setzt eine Besteuerung von Kapitalabfin- dungen aus einem Arbeitsverhältnis zum Vorsorgetarif voraus, dass diesen Vorsorgecharakter zukommt (Kästli/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer- gesetz, Band 1, 2014, Art. 44 N. 17). Nach dem Wortlaut des Gesetzes unterliegt eine Kapitalabfindung der Besteuerung zum Vorsorgetarif, wenn sie wegen Invalidität oder nach dem vollendeten 55. Altersjahr ausgerichtet wird (Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG). 3. Der Beschwerdeführer macht geltend, er weise durch die vorzeitige Been- digung des Arbeitsverhältnisses bei der beruflichen Vorsorge eine Unter- versicherung und damit eine Vorsorgelücke auf. Die bei seinem Ausschei- den aus dem Betrieb erhaltene Kapitalleistung von 2 Mio. Franken habe dazu gedient, diese Vorsorgelücke zu füllen. 3.1Das langjährige Arbeitsverhältnis des Beschwerdeführers wurde per Ende September 2009 aufgelöst und die dabei zu beachtenden Rechte und Pflichten der Beteiligten wurden im «Aufhebungsvertrag» vom 15./19. Juni 2009 festgehalten. Darin verpflichtete sich die Arbeitgeberin, dem damals 61-jährigen Beschwerdeführer gestützt auf «die Vereinbarung zwischen den Parteien vom 30.06.1997 betreffend Gewinnbeteiligung» einen Betrag von brutto 2 Mio. Franken auszubezahlen. Davon wurden die Sozialversi- cherungsbeiträge des Arbeitnehmers in Abzug gebracht und der Rest mit einer – noch nicht vollständig amortisierten – Darlehensschuld verrechnet. Die Kapitalleistung von 2 Mio. Franken ist im Lohnausweis für das Jahr 2009 unter Ziffer 3, «Unregelmässige Leistungen», aufgeführt, wobei die Arbeitgeberin die Art der Leistung als «Gewinnbeteiligung» umschrieben
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 7 hat (vgl. unpag. Vorakten Steuerverwaltung, act. 3B1). Zusammen mit dem regulären Lohn ergab dies einen ausgewiesenen Nettolohn aus der Haupt- erwerbstätigkeit von Fr. 2ʹ037ʹ372.--, den die Steuerverwaltung anstelle des deklarierten Betrags von Fr. 356ʹ905.-- bei der Veranlagung berücksich- tigte. Einen im selben Steuerjahr getätigten Einkauf in die berufliche Vor- sorge in der Höhe von Fr. 430ʹ000.-- liess die Steuerverwaltung zum Abzug zu. 3.2Die Vereinbarung vom 30. Juni 1997 wurde zu einem Zeitpunkt ab- geschlossen, als der damals 49-jährige Beschwerdeführer Mitglied der Ge- schäftsleitung seiner Arbeitgeberin war, und diente dazu, ihn dank einer Beteiligung an der künftigen Gewinnentwicklung möglichst lange an das Unternehmen zu binden. Der Gewinnbeteiligung kam «auch die Funktion einer Verbesserung der Leistungen der Vorsorgeeinrichtung der B.________ AG gegen Alter, Invalidität und Tod» zu (vgl. Ziff. 1.2). Unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe dem Beschwerdeführer eine Gewinnbeteiligung auszuzahlen sein würde, wurde anhand verschiedener Fallkonstellationen umschrieben. Hier von Interesse sind die folgenden zwei Varianten: «1.31 Ausscheiden bei Erreichen des Zielalters: Scheidet Herr A.________ zwischen dem 60. und 65. Altersjahr (oder später) aus der B.________ AG aus, steht ihm eine innerhalb dieser Zeitspanne ansteigende Gewinnbeteiligung in Form einer Kapi- talleistung zu. 1.32 Ausscheiden vor Erreichen des Zielalters infolge Todes oder In- validität: Ist das Ausscheiden vor Erreichen des 60. Altersjahres auf Gründe zurückzuführen, die nicht im Einflussbereich von Herrn A.________ liegen (z.B. infolge Todes oder Invalidität), wird eine reduzierte Kapitalleistung an Herrn A.________ bzw. an dessen Nachkommen ausgerichtet. Möglich ist die Auszahlung entsprechender, periodischer Leistungen.» Als Grundlage für die Berechnung der Gewinnbeteiligung wurde der dama- lige Ertragswert des Unternehmens festgelegt. Sollte der Ertragswert im Zeitpunkt des Ausscheidens – berechnet aufgrund des durchschnittlichen betriebswirtschaftlichen Ergebnisses der fünf vorangehenden Geschäfts- jahre – dem Ertragswert im Jahr 1997 entsprechen, so verpflichtete sich das Unternehmen, dem Beschwerdeführer bei Erreichen des 65. Alters- jahrs eine Gewinnbeteiligung von 2 Mio. Franken «im Sinne einer Zielgrös- se» auszubezahlen (vgl. Ziff. 2.2.). Wenn der Beschwerdeführer das Unter-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 8 nehmen infolge Erreichens des 60. Altersjahrs verlassen sollte, würde die Gewinnbeteiligung – bei gleichbleibendem Ertragswert – Fr. 1ʹ412ʹ000.-- betragen (2 Mio. Franken: 17 Jahre x 12 Jahre), wobei dieser Betrag mit jedem weiteren Jahr um Fr. 117ʹ650.-- ansteigen würde (Ziff. 2.3). Bei Aus- scheiden infolge Todes oder Invalidität wurde eine Gewinnbeteiligung im Umfang von 40-80 % jenes Betrags vorgesehen, der sich nach der mass- gebenden Anzahl Jahre gestützt auf die dargelegten Bemessungsgrundla- gen ergeben würde (Ziff. 2.4). – Ob der Ertragswert des Unternehmens im Zeitpunkt des Ausscheidens des Beschwerdeführers demjenigen im Jahr 1997 entsprochen hat, ist nicht bekannt. Im «Aufhebungsvertrag» erklärte sich die Arbeitgeberin «entgegenkommenderweise» bereit, eine Gewinn- beteiligung von 2 Mio. Franken zu bezahlen (Ziff. 8). 3.3Die StRK würdigte die per Ende September 2009 erfolgte Zahlung von brutto 2 Mio. Franken zugunsten des Beschwerdeführers im Wesentli- chen wie folgt: Sie stellte fest, dass die Arbeitgeberin damit einer vertragli- chen Verpflichtung nachgekommen sei und sich nicht etwa erst im Zeit- punkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zu dieser Leistung entschlos- sen habe. Daran ändere nichts, dass die Gewinnbeteiligung nicht anhand der in der ursprünglichen Vereinbarung festgelegten Grundsätze detailliert berechnet worden sei. Die Kapitalzahlung habe bezweckt, den Beschwer- deführer für seine Treue zum Unternehmen zu belohnen und ihn an den seit 1997 erzielten Gewinnen teilhaben zu lassen. Dass das Schliessen einer allfälligen Vorsorgelücke nicht im Vordergrund gestanden habe, er- gebe sich auch daraus, dass die Gewinnbeteiligung gemäss Vereinbarung nach Erreichen des Zielalters von 60 Jahren mit jedem zusätzlichen Jahr angestiegen und in ihrer vollen Höhe auch bei Erreichen des Pensionie- rungsalters von 65 Jahren – und damit unabhängig vom Bestehen und Umfang einer Vorsorgelücke – ausbezahlt worden wäre (angefochtene Ent- scheide E. 2.7 f.). 3.4Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, die Analyse der Verein- barung aus dem Jahr 1997 sei nicht zielführend; ebenso wenig von Be- deutung sei die Bezeichnung der Kapitalabfindung durch die Arbeitgeberin als Gewinnbeteiligung. Vielmehr müsse bei der direkten Bundessteuer im Zeitpunkt der Leistungserbringung geprüft werden, ob diese ganz oder al-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 9 lenfalls teilweise dazu diene, eine Vorsorgelücke zu füllen. Dazu sei eine vorausschauende und nicht eine rückblickende Beurteilung notwendig. Bei ihm seien sämtliche gemäss Praxis und Rechtsprechung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, um den Vorsorgecharakter der Leistung zu beja- hen. Insbesondere sei die Kapitalabfindung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausbezahlt worden und habe er danach keine Haupterwerbstätigkeit mehr ausgeübt; ausserdem weise er eine massive Vorsorgelücke auf, was die Vorinstanz zu Unrecht nicht geprüft habe (vgl. Beschwerde Ziff. 21, 24 ff. sowie hinten E. 4.3). Bei den Kantons- und Ge- meindesteuern seien die Voraussetzungen zur Anwendung des Vorsorge- tarifs ohne weiteres erfüllt, da die Auszahlung nach vollendetem 55. Alters- jahr erfolgt sei. 4.Direkte Bundessteuer 4.1Gemäss Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 der eidgenössi- schen Steuerverwaltung (KS Nr. 1 ESTV) haben bei der direkten Bundes- steuer Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter, wenn sie «aus- schliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Inva- lidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern». In Analogie zu Leistungen der beruflichen Vorsorge muss die Entschädigung «objektiv dazu dienen, im Vorsorgefall der Empfängerin oder dem Empfänger die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicher- zustellen». Eine gleichartige Kapitalabfindung der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG liegt vor, wenn kumulativ fol- gende Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Ziff. 3.2): «a) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem voll- endeten 55. Altersjahr; b) die (Haupt-)Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden; c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeein- richtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorge- einrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelü- cken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmer- beiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versi- cherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 10 Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Be- rechnung einbezogen werden.» Das KS Nr. 1 ESTV ist eine Verwaltungsverordnung, deren Hauptfunktion darin besteht, im Sinn einer behördlichen Meinungsäusserung über den Vollzug der anwendbaren Bestimmung eine einheitliche, gleichmässige und sachgerechte Praxis sicherzustellen. Trotz mangelnder Gesetzeskraft sind Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsanwendung zu beachten, wenn und soweit ihre Anwendung nicht gegen gesetzliche Bestimmungen verstösst, eine einzelfallgerechte Auslegung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende und praktikable Konkretisie- rung der rechtlichen Vorgaben darstellt (vgl. allgemein zur Eigenart von Verwaltungsverordnungen BGE 142 II 182 E. 2.3.2 f. mit Hinweisen; BVR 2013 S. 183 E. 3.3, 2012 S. 193 E. 3.2.2, 2010 S. 59 E. 3.3). Das Bundesgericht hat gewisse Zweifel geäussert, ob das KS Nr. 1 ESTV die massgebenden gesetzlichen Bestimmungen auf zulässige Art konkreti- siere, insbesondere was das Kriterium des vollendeten 55. Altersjahrs anbelangt, die Frage aber letztlich offengelassen. Wesentlich sei, dass die Kapitalabfindung in einem engen Bezug mit der beruflichen Vorsorge stehe, um privilegiert besteuert zu werden, ansonsten sei sie nicht im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG gleichartig wie die Leistung einer anerkannten be- ruflichen Vorsorgeeinrichtung. Dies ergebe sich nicht nur aus dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch aus der hinter dieser Regelung stehenden sozialpolitischen Absicht des Gesetzgebers. In Bestätigung seiner Recht- sprechung hat es daher festgehalten, dass die Gleichartigkeit bzw. der enge Bezug dann gegeben sei, wenn die Kapitalabfindung überwiegend der Vorsorge diene (BGer 2C_538/2009 vom 19.8.2010, E. 4.4 f. mit Hin- weis auf BGer 2A.50/2000 vom 6.3.2001, in ASA 71, S. 486 E. 3e, 2C_931/2013 vom 6.9.2014, E. 2.2; Überblick über weitere Rechtspre- chung bei Roman Blöchliger, a.a.O., S. 501 ff.). 4.2Es ist anhand der gesamten Umstände zu beurteilen, ob eine Kapi- talabfindung überwiegend der Vorsorge dient. Erfolgt sie gestützt auf eine vertragliche Verpflichtung, so spricht dies grundsätzlich gegen einen Vor- sorgecharakter (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 17 N. 74). Je- denfalls kommt es in solchen Fällen für die Beurteilung der Leistung, ent- gegen der Auffassung des Beschwerdeführers, entscheidend auf die Ab-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 11 sichten der Parteien beim Vertragsabschluss an (vgl. Roman Blöchliger, a.a.O., S. 510). Vorab fällt auf, dass die Leistung in der Vereinbarung vom 30. Juni 1997, im Aufhebungsvertrag und im Lohnausweis konsequent als Gewinnbeteiligung bezeichnet worden ist (vgl. vorne E. 3.1 f.). Weiter las- sen sowohl die Zweckumschreibung als auch die Berechnung der Auszah- lung darauf schliessen, dass es den Parteien nur am Rande um die bes- sere finanzielle Absicherung von Vorsorgerisiken bzw. um eine allfällige Ergänzung der Leistungen der beruflichen Vorsorge ging. So wird bei Aus- scheiden aus dem Unternehmen vor dem 60. Altersjahr grundsätzlich keine Leistung erbracht, obwohl in diesem Fall die Vorsorgelücke grösser aus- fiele als bei einem späteren Austritt. Die ansteigende Ausgestaltung der Leistung bei Erreichen des Zielalters von 60 Jahren bis zum 65. Altersjahr verdeutlicht deren Zweck als Gewinnbeteiligung und das Ziel der langfristi- gen Bindung des Beschwerdeführers an das Unternehmen. Nur unter ge- wissen Voraussetzungen – genannt werden beispielhaft Tod oder Invalidi- tät des Arbeitnehmers – ist bei Ausscheiden vor dem 60. Altersjahr eine (deutlich reduzierte) Kapitalleistung geschuldet (vgl. vorne E. 3.2). 4.3Die Vorinstanz hat gestützt auf diese Vertragsmerkmale zu Recht geschlossen, dass der Grund für die Zahlung nicht in der vorzeitigen Pen- sionierung des Beschwerdeführers liege, sondern in der Jahre zuvor ver- einbarten Gewinnbeteiligung. Hauptzweck der Leistung sei die Belohnung für langjährige Treue zum Unternehmen, weshalb es sich nicht um eine Ka- pitalleistung aus Vorsorge handle (vgl. angefochtene Entscheide E. 2.7 ff.). Fehlt es der Leistung an einem überwiegenden Vorsorgecharakter, entfällt gleichzeitig die Möglichkeit einer teilweisen Besteuerung zum Vorsorgetarif (vgl. Subeventualbegehren). Nicht von Interesse ist ferner die Frage, ob die im KS Nr. 1 ESTV genannten Kriterien dem Wortlaut nach erfüllt wären (vgl. vorne E. 4.1). Die dem Beschwerdeführer ausbezahlte Kapitalleistung würde diesen Kriterien indes ohnehin nicht genügen, da die Vorsorgelücke nicht von der Vorsorgeeinrichtung berechnet worden ist. Der Beschwerde- führer legt ausführlich dar, dass eine Lücke bestanden hat, und stellt dazu zahlreiche Beweisanträge. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, kann vom allfälligen Vorliegen einer Vorsorgelücke jedoch nicht auf den Vorsorgecharakter der Leistung geschlossen werden (vgl. auch vorne E. 2.2 und 4.1). Da es sich dabei um eine rechtliche Würdigung handelt,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 12 geht der Vorwurf der willkürlichen Feststellung des Sachverhalts (vgl. Beschwerde Rz. 19) von vornherein fehl und ist die Abweisung der in die- sem Zusammenhang gestellten Beweisanträge (angefochtene Entscheide E. 2.10) nicht zu beanstanden. Die behaupteten Sachumstände vermögen auch den Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht zu beeinflussen, weshalb die entsprechenden Beweisanträge wiederum abzuweisen sind. 5.Kantons- und Gemeindesteuern 5.1Was die Kantons- und Gemeindesteuern anbelangt, hat die Vor- instanz unter Bezugnahme auf die Entstehungsgeschichte von Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG dargelegt, dass dessen Wortlaut den wahren Sinn der Norm nicht vollständig wiedergebe. Vielmehr müsse eine Kapitalabfindung einen Ausgleich der durch das Ausscheiden der steuerpflichtigen Person geschmälerten beruflichen Vorsorge bezwecken, um nach kantonalem Recht privilegiert besteuert zu werden (angefochtene Entscheide E. 2.5, 2.8; vgl. auch vorne E. 2.2). Der Beschwerdeführer setzt sich mit diesen Erwägungen nicht substantiiert auseinander, sondern verweist lediglich auf den Umstand, dass die Kapitalabfindung nach dem vollendeten 55. Altersjahr ausbezahlt worden sei, womit die gesetzlichen Anforderun- gen erfüllt seien; eines zusätzlichen Nachweises einer Vorsorgelücke be- dürfe es nicht (vgl. Beschwerde Rz. 30). 5.2Das richtige Verständnis einer Norm ist auf dem Weg der Ausle- gung zu klären. Wie das Bundesgericht lässt sich das Verwaltungsgericht hierbei von einem pragmatischen Methodenpluralismus leiten, der keinem Auslegungselement einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennt (vgl. statt vieler BVR 2016 S. 167 E. 3.1). Die hier interessierende Bestimmung lautet wie folgt: Art. 44 Kapitalleistungen aus Vorsorge 1 Einer separaten Besteuerung unterliegen ohne Berücksichtigung von Sozialabzügen aKapitalleistungen aus Vorsorge, bZahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche und gesundheit- liche Nachteile,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 13 cKapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis, die wegen Invalidi- tät oder nach dem vollendeten 55. Altersjahr ausgerichtet werden. [...] Für eine gesonderte und privilegierte Besteuerung von Kapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis bedarf es nach dem Wortlaut von Bst. c auf Seiten der Steuerpflichtigen einzig der Vollendung des 55. Altersjahrs, so- fern die Zahlung nicht wegen Invalidität erfolgt. Dass die Aufzählung der massgebenden Voraussetzungen möglicherweise nicht vollständig ist, ergibt sich bereits unter Berücksichtigung systematischer Gesichtspunkte: Der Gesetzgeber hat Kapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis zu- sammen mit weiteren, unbestrittenermassen Vorsorgecharakter aufwei- senden Tatbeständen in einem Absatz geregelt, wobei der ganze Artikel den Randtitel «Kapitalabfindungen aus Vorsorge» trägt. Sollte Bst. c hinge- gen sämtliche Kapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis umfassen, die nach Überschreiten einer bestimmten Altersgrenze ausbezahlt werden, ungeachtet ihrer Grundlage und ihres Zwecks, ergäbe sich nicht nur ein Spannungsverhältnis zum Randtitel, der klar auf die Vorsorge Bezug nimmt, sondern auch in Bezug auf die Besteuerung von Liquidationsgewin- nen von Selbständigerwerbenden bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr, zumal diese Gewinne nur in beschränktem Umfang zum Vorsorgetarif gemäss Art. 44 StG besteuert werden (vgl. Art. 43a Abs. 1 und 2 StG; Kästli/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 43a N. 17 ff.). 5.3Zur Entstehungsgeschichte von Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG ist den Materialien Folgendes zu entnehmen: Die Bestimmung hat Art. 47a und 47c des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (aStG; GS 1944 S. 153 ff. in seiner Fassung vom 5. Februar 1986 und vom 7. Dezember 1993; GS 1986 S. 71 ff. bzw. BAG 94-042) abgelöst. In den Erläuterungen zum Steuergesetz 2001 wird ausgeführt, dass die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge beim Übergang vom aStG zum StG materiell keine Änderung erfahren habe (S. 119 auch zum Folgenden). Weiter wird festgehalten, dass Art. 44 Abs. 1 Bst. c die altrechtliche Regelung der «bestimmten vorsorgeähnlichen Leis- tungen» in Art. 47c aStG übernehme. Diese Bestimmung sah eine Besteu- erung von Kapitalabfindungen aus Dienstverhältnis in Form einer Jahres-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 14 steuer zu einem privilegierten Tarif (Art. 47a aStG) vor, wenn die Kapital- abfindung der steuerpflichtigen Person wegen Invalidität oder nach vollen- detem 55. Altersjahr ausgerichtet worden ist. Art. 47a und 47c aStG waren im Rahmen der Steuergesetzrevision 1995 ins Steuergesetz aufgenommen worden. Diese bezweckte gemäss den Materialien u.a. die Einführung einer differenzierten Besteuerung von Kapitalabfindungen nach dem Vorbild des Bundesrechts, das bereits eine unterschiedliche Behandlung von Vorsor- geleistungen und übrigen Kapitalleistungen kannte. Mit der Revision wurde eine einfache, verständliche und «manipulationsresistente» Lösung ange- strebt, die aus Gründen der Veranlagungsökonomie nicht grundsätzlich von der Lösung des DBG abweichen soll (Vortrag der Finanzdirektion betref- fend die Steuergesetzrevision 1995 [Tagblatt des Grossen Rates 1993, Beilage 57, nachfolgend: Vortrag 1995, S. 12, 61]). Als Kapitalleistungen aus Vorsorge galten Renten und Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtun- gen sowie Ersatzleistungen für bleibende Nachteile, soweit sie nicht als Kostenersatz oder Genugtuung ausgerichtet wurden (Art. 47a Abs. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 2 Bst. m und n aStG). «Besondere Abfindungen aus Dienst- verhältnis und Lidlöhne», so der Randtitel von Art. 47c aStG, sollten eben- falls zum privilegierten Tarif gemäss Art. 47a Abs. 3 und 4 aStG besteuert werden (vgl. auch Art. 27 Abs. 2 Bst. c und k aStG). Zur Begründung wurde ausgeführt (Vortrag 1995 S. 67): «Arbeitnehmer über 55 Jahren vermögen in der Regel selbst bei An- nahme einer neuen Stelle [...] keine adäquate Vorsorge mehr aufzu- bauen. Bei vorzeitiger Pensionierung, Entlassungen aus wirtschaftli- chen Gründen und dergleichen werden teilweise Abfindungen ausbe- zahlt, welche die fehlende Vorsorge ausgleichen sollen. Demnach rechtfertigt sich in solchen Fällen eine privilegierte Besteuerung [...].» Wie den Materialien weiter zu entnehmen ist, wollte der Gesetzgeber damit ein Urteil des Verwaltungsgerichts umsetzen. Darin hatte das Gericht die privilegierte Besteuerung einer Kapitalabfindung bejaht, die einem im Zeit- punkt der Kündigung des Arbeitsverhältnisses 56-jährigen Steuerpflichtigen ausgerichtet worden war und knapp zur Hälfte aus der Personalfürsorge- stiftung und aus der Alters- und Invalidenkasse des Unternehmens stamm- te. Das Gericht erwog gestützt auf die konkreten Umstände, dass die Ab- findung die Aufgabe einer Altersvorsorge erfülle, zumal der Steuerpflichtige in der bis zur Berufsaufgabe verbleibenden Zeit angesichts der ihm noch offenstehenden Betätigungsmöglichkeiten die ihm aus der beruflichen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 15 Altersvorsorge zur Verfügung stehenden Mittel nicht mehr in massgeben- der Weise werde steigern können (VGE 16736 vom 6.8.1984, in NStP 1985 S. 3, vgl. zum Ganzen Vortrag 1995 S. 67). Art. 47c aStG wurde vom Grossen Rat diskussionslos angenommen (Tagblatt des Grossen Rates 1993, S. 968, 1372). 5.4Die Entstehungsgeschichte von Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG (und des- sen Vorgängernorm [Art. 47c aStG]) lässt keine Zweifel offen: Die Bestim- mung soll nur Kapitalabfindungen aus Arbeitsverhältnis erfassen, die dazu dienen, Vorsorgelücken von Steuerpflichtigen auszugleichen, die keine adäquate Vorsorge mehr aufzubauen vermögen, was bereits die Vor- instanz zutreffend festgestellt hat (angefochtene Entscheide E. 2.5, 2.8). Dass trotz der offenen Formulierung nicht sämtliche Kapitalleistungen, die ab einer bestimmten Altersgrenze bezogen werden, gemeint sind, zeigt auch das beim Erlass von Art. 47c aStG wiederholt geäusserte Ziel der Anpassung an das Bundesrecht. Hätte der kantonale Gesetzgeber in die- ser wichtigen Frage eine von der Bundesregelung abweichende Lösung angestrebt, hätte er dies in den Materialien zum Ausdruck gebracht. Der enge Bezug zum Vorsorgezweck ist mit der Überführung der Regelung in Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG nicht verloren gegangen, ist doch in den Erläute- rungen zum Steuergesetz 2001 in diesem Zusammenhang von «bestimm- ten vorsorgeähnlichen Leistungen» die Rede (vgl. E. 5.3 hiervor). Die Frage nach dem Sinn und Zweck der Regelung führt hier zu keinem abwei- chenden Ergebnis. 5.5Somit steht fest, dass bei den Kantons- und Gemeindesteuern Kapi- talabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis, die nicht wegen Invalidität ausgerichtet werden, nur dann der privilegierten Besteuerung gemäss Art. 44 Abs. 2 und 3 StG unterliegen, wenn sie Vorsorgezwecken dienen. Welche Bedeutung dem Kriterium des vollendeten 55. Altersjahrs in diesem Zusammenhang zukommt, kann offenbleiben (vgl. auch vorne E. 4.1). Je- denfalls reicht das Überschreiten dieser Altersgrenze allein nicht aus, um auf den Vorsorgecharakter einer Leistung zu schliessen. Die hier interes- sierende Kapitalleistung von 2 Mio. Franken ist gestützt auf eine Jahre zu- vor abgeschlossene Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Arbeitgeberin ausbezahlt worden und bezweckte in erster Linie die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 16 Teilhabe am Unternehmensgewinn bzw. diente der Abgeltung seiner jah- relangen Treue zum Unternehmen (vgl. vorne E. 4.3). Ob der ausbezahlten Kapitalleistung bei den gegebenen Umständen zusätzlich noch ein gewis- ser Vorsorgecharakter zukam, ist fraglich, zumal die in der Vereinbarung erwähnten Vorsorgefälle Tod oder Invalidität nicht eingetreten sind. Aus- serdem hatte der Beschwerdeführer kurz vor seinem Ausscheiden aus dem Betrieb im Umfang von Fr. 430ʹ000.-- einen Einkauf in die Vorsorgeein- richtung getätigt. Jedenfalls sind die Sachumstände mit dem der Regelung von Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 47c aStG zugrunde liegenden Prä- judiz nicht vergleichbar (vgl. vorne E. 5.3). Damit ergibt sich, dass auch nach kantonalem Recht die Voraussetzungen für eine Besteuerung zum Vorsorgetarif nicht – auch nicht teilweise – erfüllt sind. 6. Die StRK hat weiter geprüft, ob die Kapitalabfindung allenfalls gestützt auf Art. 43 StG bzw. Art. 37 DBG zum Rentensatz zu besteuern ist (vgl. vorne E. 2.1 auch zum Folgenden; angefochtene Entscheide E. 3). Soweit der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren subsidiär an einer Besteue- rung zum Rentensatz festhält (vgl. Beschwerde Rz. 33, 40), kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Die StRK hat gestützt auf den Wortlaut der Vereinbarung vom 30. Juni 1997 festgestellt, dass mit der Gewinnbeteiligung kein Anspruch auf vergangene periodische Leistungen abgegolten werden sollte. Da der Beschwerdeführer der Aus- gestaltung der Leistung als einmalige Auszahlung zugestimmt habe, könne ohnehin nicht von einem Ausbleiben von periodischen Leistungen gespro- chen werden, das nicht auf ein Zutun der steuerpflichtigen Person zurück- zuführen wäre. Der Beschwerdeführer bringt nichts vor, was diese Würdi- gung als rechtsfehlerhaft erscheinen liesse. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die dem Beschwerdeführer bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen ausbezahlte Kapitalleistung von 2 Mio. Franken sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeinde- steuern zum ordentlichen Einkommenstarif zu besteuern ist, da weder die Voraussetzungen für eine Besteuerung zum Vorsorgetarif noch für eine
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.12.2016, Nr. 100.2015.26/27U, Seite 17 Besteuerung zum Rentensatz erfüllt sind. Die Beschwerden erweisen sich daher als unbegründet und sind abzuweisen. 7. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De- zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
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