100.2014.122U ARB/GSE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 5. Juli 2016 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller Gerichtsschreiberin Gschwind Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen A.________ GmbH handelnd durch die statutarischen Organe Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Grundstückgewinnsteuer 2009 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 25. März 2014; 100 12 177)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 22. Dezember 2009 veräusserte die A.________ GmbH drei Stockwerkeinheiten der Liegenschaft B.strasse 1 in C.___ zum Preis von Fr. 250'000.-- an D.________ und E., die als Mitglieder der Gesellschaft mit deren Geschäftsführung betraut wa- ren. Am 23. November 2010 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung) die A. GmbH abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 188'500.--. Gestützt auf eine Verkehrswertschätzung ihrer Abteilung Amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte, die einen Ver- kehrswert von Fr. 450'000.-- ermittelt hatte, ging sie im Umfang der Diffe- renz zum vereinbarten Kaufpreis von einer verdeckten Gewinnausschüt- tung aus und nahm dementsprechend beim Gewinn eine Aufrechnung von Fr. 200'000.-- vor. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerver- waltung am 7. März 2012 ab. B. Dagegen gelangte die A.________ GmbH am 5. April 2012 mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese liess durch einen externen Experten ein Verkehrswertgutachten erstellen. Gestützt darauf hiess die StRK das Rechtsmittel mit Entscheid vom 25. März 2014 insoweit teilweise gut, als sie den Verkehrswert der drei Wohnungen auf insgesamt Fr. 370'000.-- festsetzte, was einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 120'500.-- ergab. C. Hiergegen hat die Steuerverwaltung am 30. April 2014 Verwaltungsge- richtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der StRK vom 25. März 2014 sei aufzuheben.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 3 Die StRK beantragt mit Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 die Abweisung der Beschwerde. Die A.________ GmbH hat sich nicht geäussert. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal- tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). Da vorliegend die Verkehrswert- schätzung von drei Stockwerkeinheiten umstritten ist, überprüft das Ver- waltungsgericht – wie bei der Festsetzung amtlicher Grundstückwerte – die von der Vorinstanz vorgenommene Schätzung nur hinsichtlich Methode und Ergebnis in jenen Punkten, die beanstandet sind. Bei Fragen, die be- sondere Fachkenntnisse und einschlägige Erfahrung voraussetzen, greift es nur dann korrigierend in die Beurteilung der Vorinstanz ein, wenn in ein- zelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen Voraussetzungen ausge- gangen worden ist oder wenn aus der Verletzung von Schätzungsnormen bzw. allgemein anerkannten Schätzungsmethoden ein gesamthaft gesehen unrichtiges Schätzungsergebnis resultiert (BVR 2013 S. 331 [VGE 2011/385 vom 14.12.2012], nicht publ. E. 1.2 mit Hinweisen, 1996 S. 230 E. 1b).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 4 2. 2.1Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden (StHG; SR 642.14) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer na- mentlich Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Pri- vatvermögens sowie von Anteilen daran ergeben. Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Ge- winne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (Art. 12 Abs. 4 StHG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewin- nen grundsätzlich dem sog. monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräus- sern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. BVR 2008 S. 490 E. 3.1). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen; Rohgewinn) unter Berücksichtigung des Besit- zesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG). 2.2Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Per- son zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Grundsätzlich entspricht der massgebende Erlös dem verurkundeten Kaufpreis, der vermutungsweise den objektiven Wert bzw. den Verkehrswert der Liegenschaft wiedergibt. Der offene Gesetzes- text macht jedoch deutlich, dass von dieser Regel abzuweichen ist, sofern die Käuferin oder der Käufer über den verurkundeten Verkaufspreis hinaus zusätzliche Leistungen erbracht hat, welche dem Erlös zuzurechnen sind. Solche zusätzlichen Erlösbestandteile können beispielsweise auf (ver- deckten) Gewinnausschüttungen beruhen (vgl. VGE 2010/101 vom 19.9.2011, E. 2.1 f. mit weiteren Hinweisen). Es handelt sich dabei um Leistungen einer Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahestehende Personen, wobei die Leistungen einer an der Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich gerin-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 5 gerem Umfang gewährt worden wären und ihnen keine oder keine genü- genden Gegenleistungen gegenüberstehen (BGE 138 II 57 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N. 99 ff.; Markus Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Ferner wird vor- ausgesetzt, dass der entsprechende Charakter der Leistung für die Gesell- schaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 [Pra 95/2006 Nr. 117]; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 20 N. 144; zum Ganzen VGE 2015/131/132 vom 24.9.2015, E. 3.5.1). 3. 3.1Die Liegenschaft an der B.strasse 1 in C.___ wurde in den Jahren 1998 und 1999 unter Erhalt der «Grundsubstanz (Fundationen, Wände, Decke, usw.) des früheren Chalets» umgebaut (vgl. Vorakten StRK pag. 56). Im Anschluss daran erfolgte eine Aufteilung der Liegenschaft in sechs Stockwerkeinheiten, darunter die drei streitbetroffenen Wohnungen. Bei Letzteren handelt es sich um eine 3,5- Zimmerwohnung im ersten Obergeschoss (C.________ Gbbl. Nr. 2___-2) sowie um eine 2-Zimmerduplexwohnung (C.________ Gbbl. Nr. 2___-3) und ein Studio (C.________ Gbbl. Nr. 2___-6) im Dachgeschoss. Die Beschwerdegegnerin erwarb diese in den Jahren 2001 bzw. 2002 im Rahmen von Zwangsverwertungen zum Preis von insgesamt Fr. 220'000.-- (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 9 und 15 ff.; Vorakten StRK pag. 36). Nachdem ihre Bemühungen um Verkauf der drei Stockwerkeinheiten erfolglos geblieben waren, veräusserte die Beschwerdegegnerin diese am 22. Dezember 2009 an ihre Gesellschafterin und ihren Gesellschafter zum Preis von insgesamt Fr. 250'000.-- (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 52; Kaufvertrag vom 11.12.2009, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 39 ff.). Anlässlich einer Neubewertung vom 26. April 2010 setzte die Steuerverwaltung den amtlichen Wert der drei Stockwerkeinheiten auf gesamthaft Fr. 272'070.-- fest (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 12 ff.; Vorakten StRK pag. 36).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 6 3.2Am 5. November 2010 erstellte die Abteilung Amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte der Steuerverwaltung eine Verkehrs- wertschätzung der drei Wohnungen. Im «Expertenbericht Verkehrswert» (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 59 f. [nachfolgend: Expertenbericht Steuerverwaltung]) erklärte der zuständige Sachbearbeiter, den Verkehrs- wert «lediglich grob überprüft» und «keinen Augenschein vorgenommen» zu haben. Für die Ermittlung des Verkehrswerts habe er auf die Verkaufspreise der drei weiteren Stockwerkeinheiten im selben Gebäude im Jahr 1999 abgestellt. Gestützt auf diese Vergleichswerte betrage der heutige Verkehrswert der drei streitbetroffenen Wohnungen insgesamt Fr. 450'000.--. Diese Einschätzung halte auch einem Quervergleich mit dem Ertragswert stand. Zu einem späteren Zeitpunkt erläuterte der Experte sein Vorgehen wie folgt (vgl. Stellungnahme vom 5.7.2012, in Vorakten StRK pag. 37 ff.): Als Vergleichsobjekte habe er zugunsten der Beschwer- degegnerin ausschliesslich die drei anderen Stockwerkeinheiten in dersel- ben Liegenschaft berücksichtigt. Die drei Referenzwohnungen seien im Jahr 1999 zu einem durchschnittlichen Preis von Fr. 49'065.-- pro Raum- einheit verkauft worden. Dieser «Mittelwert» ergebe unter Abzug einer jähr- lichen Altersentwertung von 1 % bei den hier interessierenden Wohnungen einen Verkehrswert von insgesamt Fr. 446'000.--. Demgegenüber resultiere aus der Anwendung des Durchschnittswerts des Verhältnisses zwischen dem amtlichen Wert und dem Verkaufspreis der anderen drei Wohnungen (58,4 %) auf die streitbetroffenen Stockwerkeinheiten ein Verkehrswert von Fr. 465'800.--. Gestützt auf diese Berechnungen sei er von einem Ver- kehrswert von insgesamt Fr. 450'000.-- ausgegangen, wobei dieses Ergeb- nis durch die Ertragswertberechnung bestätigt werde. Im Veranlagungs- verfahren stellte die Steuerverwaltung vollumfänglich auf den Expertenbe- richt Steuerverwaltung ab (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 1 ff.). Die Beschwerdegegnerin reichte im Rahmen des Einspracheverfahrens ein privates Verkehrswertgutachten (nachfolgend: Privatgutachten) ein, wel- ches den Verkehrswert der Stockwerkeinheiten per 1. April 2011 auf insge- samt Fr. 350'000.-- bezifferte (vgl. Vorakten Steuerverwaltung Beilage GG). 3.3Im vorinstanzlichen Verfahren beauftragte die StRK einen Immobi- liensachverständigen (dipl. Architekt FH, Nachdiplomkurs Immobilienbe- wertung sowie MAS Bauökonomie; nachfolgend: Gerichtsgutachter), den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 7 Wert der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten im Zeitpunkt der Eigentums- übertragung zu ermitteln (vgl. Vorakten StRK pag. 44 und 55). Nach einer Besichtigung der Liegenschaft erstellte der Gerichtsgutachter am 8. November 2012 eine Verkehrswertschätzung (vgl. in act. 3A [nachfol- gend: Gerichtsgutachten]). Diese beruht in erster Linie auf der Ertrags- wertmethode. Ausgehend von teilweise reduzierten Mietzinsen ermittelte er einen effektiven jährlichen Mietwert von Fr. 27'240.--, den er mit einem Ka- pitalisierungssatz von 5,42 % multiplizierte, was zunächst einen Ertrags- wert von Fr. 502'614.-- ergab. In einem zweiten Schritt brachte er Minder- werte von insgesamt Fr. 114'000.-- zum Abzug (vgl. dazu hinten E. 8.2). Unter Berücksichtigung der erfolgten Teuerung von Eigentumswohnungen ermittelte er per 22. Dezember 2009 einen Verkehrswert der drei Stock- werkeinheiten von insgesamt rund Fr. 370'000.--. Diesen Ertragswert un- terzog der Gerichtsgutachter alsdann einer Plausibilitätskontrolle mithilfe der Realwert- und der Vergleichswertmethode (vgl. Gerichtsgutachten S. 3 Ziff. 1.6; Vorakten StRK pag. 57 f.), wobei auch diese Berechnungen je einen Verkehrswert von rund Fr. 370'000.-- ergaben. Am 16. Januar 2013 nahm der Gerichtsgutachter zu den von der Steuerverwaltung geltend ge- machten Einwänden Stellung und erläuterte insbesondere die Gründe für die vorgenommenen Abzüge (vgl. Vorakten StRK pag. 58 ff. [nachfolgend Stellungnahme]). 4. Unbestritten ist, dass mit dem Verkauf der Wohnungen an Personen, die der Verkäuferin nahestehen, eine verdeckte Gewinnausschüttung stattge- funden hat. Strittig ist einzig deren Umfang. Die Höhe der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer ist daher anhand des Verkehrswerts der drei streitbetroffenen Stockwerkeinheiten im Zeitpunkt der Eigentumsübertra- gung zu ermitteln. 4.1Als Verkehrswert gilt im Allgemeinen der objektive Marktwert, d.h. jener Wert, der für ein Vermögensobjekt bei einer Veräusserung im ge- wöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise zu erzielen wäre, den also die unbefangene Käuferschaft unter normalen Umständen dafür bezahlen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 8 würde (Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 14 StHG N. 1; BGE 128 I 240 E. 3.1.2; BGer 2C_705/2011 vom 26.4.2012, E. 4.3.5). Der Verkehrs- wert ist regelmässig keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, son- dern ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2, 128 I 240 E. 3.2.1). Es gibt verschiedene Methoden und Schätzungsverfahren, die zur Verkehrswertermittlung von Liegenschaften verwendet werden können. Je nach Art des Schätzungsobjekts und Schätzungszwecks eignet sich die eine oder andere Methode besser (vgl. Das Schweizerische Schätzerhand- buch, Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsex- perten und Schweizerische Schätzungsexperten-Kammer [Hrsg.], Ausgabe 2012 [nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 42 ff.; BVR 2013 S. 331 E. 3.2; BGer 2C_790/2008 vom 18.11.2009, E. 4.2). 4.2Bei der Schätzung des Verkehrswerts von Liegenschaften wird übli- cherweise entweder auf statistische Vergleichswerte, den Ertragswert oder den Sach- bzw. Realwert abgestellt (vgl. BGer 4A_480/2007 vom 27.5.2008, E. 5.4.2 ff., auch zum Folgenden; für eine Übersicht vgl. Schät- zerhandbuch S. 43 ff.). Bei der Vergleichswertmethode werden Vor- und Nachteile der zu bewertenden Liegenschaft gegenüber in Bezug auf Grösse, Lage und Beschaffenheit vergleichbaren Liegenschaften erarbei- tet. Der Verkehrswert wird alsdann durch Zu- oder Abschläge auf den Ver- kaufspreis der Vergleichsobjekte ermittelt. Oftmals erfolgt die Verkehrs- wertermittlung sogar direkt aus der Gleichsetzung mit dem Kaufpreis ver- gleichbarer Objekte (Schätzerhandbuch S. 44 und 56 ff.). Der Ertragswert ist der künftig zu erwartende kapitalisierte jährliche Mietertrag eines Grund- stücks und entspricht dem Barwert einer ewigen Rente (vgl. Art. 54 Abs. 3 StG; Art. 17 Abs. 1 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [ABD; BSG 661.543]; Schätzerhandbuch S. 45 und 82 ff.). Der Realwert schliesslich setzt sich aus dem Zeitwert aller baulichen Anlagen inklusive Baunebenkosten und dem relativen Landwert zusammen (Art. 54 Abs. 2 StG; Art. 18 ABD; Schätzerhandbuch S. 44 und 70 ff.). Verschiedene Methoden können auch kombiniert werden. So ist die Ermittlung des Verkehrswerts einer Liegen- schaft aus dem gewichteten Mittel aus Ertrags- und Realwert als Methode anerkannt und verbreitet (sog. Mischwertmethode; vgl. auch Art. 16 Abs. 1
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 9 Satz 2 ABD; zum Ganzen BVR 2013 S. 331 E. 3.2; BGE 134 III 42 E. 4, 134 II 49 E. 15.1, je mit Hinweisen). Fiskalische Werte, die jeder Kanton anders errechnet, dürfen dagegen nicht zur Bestimmung des Verkehrs- werts beigezogen werden (BGer 4A_480/2007 vom 27.5.2008, E. 5.4.4; Francesco Canonica, Die Immobilienbewertung, Schätzerwissen im Über- blick, 2009, S. 25). 5. 5.1Die Steuerverwaltung bringt zunächst vor, im vorinstanzlichen Ver- fahren habe kein Anlass zur Einholung eines Gerichtsgutachtens bestan- den. Zudem habe die StRK vollumfänglich auf dessen Ergebnis abgestellt, ohne sich mit dem Expertenbericht Steuerverwaltung auseinandergesetzt zu haben (Beschwerde S. 8). Damit macht sie sinngemäss geltend, der angefochtene Entscheid sei mangelhaft begründet. 5.2Die StRK hat im Rekursverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG). Sie kann selbständig Untersuchungshandlungen durchführen und entscheidet nach Art. 199 Abs. 1 StG gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchung über den Rekurs (vgl. Peter Kästli, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 199 N. 1). Dabei kann sie insbesondere Sachverständige beiziehen (Art. 198 Abs. 2 i.V.m. Art. 166 Abs. 3 StG). Weiter kann sie alle Steuerfaktoren neu fest- setzen und nach Anhören der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 199 Abs. 2 StG). Daraus folgt, dass der StRK im Rekursverfahren die gleiche freie und umfassende Prüfungs- befugnis zukommt wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 142 N. 12 und 14). Gemäss Expertenbericht Steuerverwaltung hat die Abteilung Amtliche Be- wertung der Grundstücke und Wasserkräfte den Wert der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten nur «grob überprüft» und keinen Augenschein vorge- nommen (vorne E. 3.2; vgl. auch hinten E. 7.1). Mit Blick darauf sowie auf die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin im Einspracheverfahren ein betragsmässig stark davon abweichendes Privatgutachten eingereicht hat,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 10 sah sich die Vorinstanz zu Recht zur Einholung eines Gutachtens veran- lasst, wozu sie gestützt auf ihre Kompetenzen auch befugt war (vgl. VGE 2012/21 vom 2.4.2013, E. 2). Sie hat in der Folge das Gerichtsgut- achten namentlich in Bezug auf die von der Steuerverwaltung im Rekurs- verfahren gerügten Punkte kritisch hinterfragt und den Gerichtsgutachter am 17. Dezember 2012 aufgefordert, zu den Vorbehalten der Steuerver- waltung Stellung zu nehmen (vgl. Vorakten StRK pag. 54; angefochtener Entscheid, insb. E. 5.2 ff.). Das Vorgehen der StRK ist insoweit nicht zu beanstanden und der angefochtene Entscheid erweist sich als hinreichend begründet. 6. Umstritten ist sodann in verschiedener Hinsicht der Beweiswert des Ge- richtsgutachtens (vgl. hinten E. 7 ff.). Als Beweismittel unterliegen (gericht- liche) Gutachten der freien richterlichen Beweiswürdigung (vgl. Art. 19 Abs. 2 VRPG i.V.m Art. 157 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]; Merkli/Aeschli- mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 19 N. 8). An- gesichts seiner Funktion, für das Gericht Sachverhaltselemente aufgrund fachtechnischen Wissens zu klären, ist das Gutachten einzig daraufhin zu überprüfen, ob es auf zutreffenden Rechtsgrundlagen beruht, ob es voll- ständig, klar, plausibel begründet und widerspruchsfrei ist. In Fachfragen darf ein Gericht nur aus triftigen Gründen von einem Gerichtsgutachten abweichen und hat eine allfällige Abweichung zu begründen (vgl. BGer 2C_823/2008 vom 21.7.2009, E. 3.3; Kilian Perroulaz, in Stämpflis Handkommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung, 2010, Art. 187 N. 11). Triftige Gründe liegen vor, wenn sich aufgrund der übrigen Beweis- mittel und der Vorbringen der Parteien ernsthafte Einwände gegen die Schlüssigkeit der gutachterlichen Darlegungen aufdrängen (BGE 136 II 539 E. 3.2, 133 II 384 E. 4.2.3, 132 II 257 E. 4.4.1; Kilian Perroulaz, a.a.O., Art. 187 N. 12). Das Gericht soll nicht sein Wissen über das Fachwissen der Expertin oder des Experten stellen, sondern darf in Fachfragen auf die begründete Auffassung der von ihm ernannten sachkundigen Person ab- stellen (vgl. BGer 4A_202/2014 vom 18.2.2015, E. 4.1 mit Hinweisen). Er-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 11 scheint die Überzeugungskraft eines Gutachtens in wesentlichen Punkten als ernstlich erschüttert, hat das Gericht nötigenfalls ergänzende Beweise zur Klärung seiner Zweifel zu erheben (BGE 136 II 539 E. 3.2, 132 II 257 E. 4.4.1, 130 I 337 E. 5.4.2). Werden trotz bestehender Zweifel an der Richtigkeit des Gutachtens keine ergänzenden Abklärungen vorgenom- men, kann dies gegen das Verbot willkürlicher Beweiswürdigung (Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) verstossen. Umgekehrt kann Willkür vor- liegen, wenn ein Gericht ohne triftige Gründe den Schlüssen einer Exper- tise die Gefolgschaft versagt (vgl. BGE 136 II 539 E. 3.2, 130 I 337 E. 5.4.2; zum Ganzen VGE 2013/135/136 vom 31.8.2015, E. 4.2). 7. Die Steuerverwaltung bestreitet zunächst sinngemäss, dass das Gerichts- gutachten auf einer sachgerechten Methode beruhe. 7.1Hierzu ist vorab festzuhalten, dass das im Expertenbericht Steuer- verwaltung gewählte Verfahren zur Bestimmung des Verkehrswerts der sog. Vergleichsmethode nicht entspricht (vorne E. 4.2): Zunächst erscheint zweifelhaft, ob die getroffene Auswahl von Vergleichsobjekten (vorne E. 3.2) den (allerdings nicht sehr hohen) Anforderungen, welche an die Vergleichbarkeit von Referenzobjekten gestellt werden (vgl. dazu statt vie- ler BGE 122 I 168 E. 3a; BGer 5A_304/2007 vom 7.8.2007, E. 4), zu genü- gen vermag: Die drei anderen Stockwerkeinheiten unterscheiden sich we- sentlich von den streitbetroffenen Wohnungen (hinten E. 7.3) und wurden im Jahr 1999, mithin über zehn Jahre vor dem vorliegend interessierenden Stichtag, veräussert. Auch erscheint fraglich, ob drei Vergleichsobjekte ei- nen repräsentativen Vergleich ermöglichen (vgl. hinten E. 7.2). Selbst wenn die Vergleichsmethode im Expertenbericht Steuerverwaltung – wie die Steuerverwaltung nachträglich geltend macht (Beschwerde S. 3) – anhand von 40 in den Jahren 2008 bis 2010 in der Gemeinde C.________ verkauften Stockwerkeinheiten vorgenommen worden wäre, bliebe die Vergleichbarkeit zweifelhaft, zumal es sich dabei ausschliesslich um Neubauten handelt (vgl. Vorakten StRK pag. 34). Beim Vergleich mit den drei Referenzwohnungen hat die Steuerverwaltung vom durchschnittlichen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 12 Kaufpreis pro Raumeinheit auf den Verkehrswert der hier interessierenden Wohnungen geschlossen. Zwar hat sie dabei der Altersentwertung Rechnung getragen; die wesentlichen wertmindernden Merkmale blieben jedoch unberücksichtigt (dazu hinten E. 7.3). Die Ermittlung des Verkehrswerts unter Zuhilfenahme einer durchschnittlichen Verhältniszahl zwischen dem amtlichen Wert und dem Kaufpreis der Vergleichsobjekte erweist sich insofern als problematisch, als der amtliche Wert keine verlässliche Grundlage zur Bestimmung des Verkehrswerts darstellt. Insbesondere kann nicht angenommen werden, dass er die individuellen Vor- und Nachteile der Vergleichsobjekte in Bezug auf die preisbildenden Faktoren genau widerspiegelt (vgl. auch BVR 2013 S. 331 E. 4.1 f. und 4.4; vorne E. 4.2). Aus dieser von der Steuerverwaltung ermittelten durchschnittlichen Verhältniszahl zwischen amtlichem Wert und Kaufpreis kann folglich nichts Verbindliches abgeleitet werden (VGE 2013/135/136 vom 31.8.2015, E. 5.2). 7.2Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts lässt sich der Ver- kehrswert von Liegenschaften grundsätzlich am zuverlässigsten aufgrund der Vergleichswertmethode ermitteln, welche auf die tatsächlich gehandel- ten Preise für vergleichbare Objekte abstellt (vgl. BGer 5A_304/2007 vom 7.8.2007, E. 4, 2A.435/2004 vom 23.12.2004, E. 3.4, 2A.5/2002 vom 3.7.2002, E. 2.5). Diese Präferenz stellt jedoch keine feste Regel dar und setzt überdies voraus, dass genügend Vergleichspreise für Objekte ähnli- cher Beschaffenheit zur Verfügung stehen. Bezüglich der anzuwendenden Berechnungsmethode verbleibt der zuständigen Behörde demzufolge ein gewisses «Auswahlermessen» (zum Ganzen BVR 2013 S. 331 E. 3.3; vgl. auch BGer 2C_790/2008 vom 18.11.2009, E. 4.2). Ist bei einer Verkehrs- wertschätzung die gewählte Methode umstritten, kann es nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichts sein zu entscheiden, welches die für das betref- fende Objekt «richtige» Methode ist. Bei der Überprüfung der angefochte- nen Entscheide ist daher von der diesen zugrunde liegenden Bewertungs- methode nur dann abzuweichen, wenn die Wahl in Überschreitung des Ermessensspielraums der StRK erfolgt ist bzw. der tatsächlichen Situation nicht gerecht wird (vgl. vorne E. 1.3; zuletzt VGE 2013/135/136 vom 31.8.2015, E. 5.1).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 13 7.3Der Gerichtsgutachter hat erklärt, die Liegenschaft B.strasse 1 in C.___ weise «eine sehr heterogene Baustruktur auf, die Erweiterung und Aufstockung des früheren Chalets [müsse] als fachlicher Sicht zumindest als sehr problematisch beurteilt werden (im Übrigen [lägen] alle 3 besagten Wohnungen oberhalb des alten Chalets, also innerhalb der Aufstockung und nicht in der seitlichen Erweiterung)» (vgl. Stellungnahme S. 1). Die sechs Stockwerkeinheiten der Liegenschaft würden sich insbesondere in Grundriss und Grösse wesentlich unterscheiden: Während die drei anderen Wohnungen über einen grossen attraktiven Aussenraum verfügten und in Richtung Landwirtschaftszone ausgerichtet seien, blickten die drei zu schätzenden Stockwerkeinheiten auf ein unattraktives Gewerbegebäude (Stellungnahme S. 2). Letztere seien «klar als die schlechtesten Wohnungen innerhalb des Gebäudes zu klassifizieren» (Stellungnahme S. 1). Nach der Einschätzung des Gerichtsgutachters komme einzig die 3,5-Zimmerwohnung für eine Veräusserung zu Selbstnutzungszwecken in Betracht (vgl. Gerichtsgutachten S. 3 Ziff. 1.6). Die 2-Zimmerwohnung und das Studio im Dachgeschoss seien demgegenüber nicht für den «ländlichen Ei- gentumsmarkt» geeignet und kämen nur als Mietwohnungen in Frage (Stellungnahme S. 2). Diese «ausgebauten Resträume» seien unvorteilhaft ausgerichtet, lägen grösstenteils in der Dachschräge und verfügten über keinen Aussenraum (Stellungnahme S. 1). Die Tatsache, dass alle drei Wohnungen stets vermietet worden seien, lasse auf Renditeobjekte schliessen (vgl. Gerichtsgutachten S. 3 Ziff. 1.6). 7.4Die StRK hat bei der Würdigung der Methodenwahl durch den Ge- richtsgutachter erwogen, die drei Stockwerkeinheiten stellten wohl keine «klassischen Renditeobjekte» dar, zumal die Beschwerdegegnerin sie als Wohngelegenheit für ihre Fahrerinnen und Fahrer erworben habe. Insofern sei fraglich, ob anstelle der Ertragswertmethode nicht die Mischwertme- thode hätte angewendet werden sollen. Die Frage hat die Vorinstanz letzt- lich offengelassen, weil alle drei Schätzungsmethoden den gleichen Ver- kehrswert ergeben haben (vgl. angefochtener Entscheid, E. 5.5). Zunächst ist betreffend die Methodenwahl festzuhalten, dass die Wohnungen an Pri- vatpersonen verkauft worden sind (vgl. vorne E. 3.1 und 4), die sie nicht zum Eigengebrauch erworben haben, sondern als private Vermögensan-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 14 lage. Hinzu kommt Folgendes: Zwar trifft zu, dass die Beschwerdegegnerin die Wohnungen ihrerseits erworben hatte, um diese ihren Angestellten als Unterkunft anzubieten (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 52). Dennoch stellen sie angesichts ihrer Besonderheiten (vgl. dazu vorne E. 7.3) keine typischen Wohnungen zum Eigengebrauch oder gar «Liebhaberobjekte» dar (vgl. Schätzerhandbuch S. 14; Francesco Canonica, a.a.O., S. 17 f.). Sie sind vielmehr als reine Rendite- bzw. Anlageobjekte zu qualifizieren, bei welchen die Ertragsfähigkeit im Vordergrund steht (vgl. Schätzerhand- buch S. 49; Francesco Canonica, a.a.O., S. 387). Darauf lässt einerseits die Tatsache schliessen, dass die Beschwerdegegnerin als Unternehmen bestrebt sein muss, ihre finanziellen Mittel gewinnbringend einzusetzen und die Wohnungen ursprünglich zur Verfolgung ihres Unternehmenszwecks erworben hatte (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 35). Andererseits zeigt sich dies auch aus dem Umstand, dass die Wohnungen nicht von ihren jeweiligen Eigentümerinnen bzw. Eigentümern bewohnt worden sind bzw. werden. Das Abstellen auf die Ertragswertmethode mit anschliessen- der Plausibilitätskontrolle mithilfe der Realwert- und der Vergleichswert- methode erweist sich daher vorliegend als sachgerecht (vgl. Francesco Canonica, a.a.O., S. 386 und 424), zumal die StRK dem Gutachter keine Vorgaben zur Methodenwahl gemacht hat (vgl. auch vorne E. 6). 8. Die Steuerverwaltung macht weiter geltend, der Gerichtsgutachter habe die Ertragswertmethode in verschiedener Hinsicht nicht richtig angewandt. 8.1In diesem Zusammenhang bemängelt sie zunächst, dass der Ge- richtsgutachter in seiner Ertragswertberechnung anstelle der effektiven Mieteinnahmen teilweise reduzierte Mietzinse berücksichtigt habe (Be- schwerde S. 5). Die Ertragswertmethode fragt nach dem in Zukunft zu er- wartenden kapitalisierten Mietertrag einer Liegenschaft (vorne E. 4.2). Als Mietwert ist dabei der geschätzte, nachhaltig erzielbare Mietertrag des un- möblierten Schätzungsobjekts ohne Nebenkosten einzusetzen. Sind die bestehenden Mietzinse nicht marktkonform oder nicht nachhaltig erzielbar, ist dies bei der Verkehrswertschätzung zu berücksichtigen (vgl. Schätzer-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 15 handbuch S. 82). Der Gerichtsgutachter hat erklärt, er habe die von der Eigentümerschaft mit Fr. 1'100.--, Fr. 780.-- und Fr. 520.-- bezifferten mo- natlichen Mieteinnahmen (inkl. Nebenkosten) um die Nebenkosten berei- nigt und den Marktverhältnissen angepasst. Er ermittelte dadurch nachhal- tig erzielbare Mieterträge von Fr. 1'100.--, Fr. 650.-- und Fr. 400.-- (vgl. Ge- richtsgutachten S. 6; Stellungnahme S. 2). Dass der Wert der 3,5-Zimmer- wohnung auch nach Abzug der Nebenkosten gleich hoch geblieben ist, lässt sich mit ihrer im Vergleich zu den zwei anderen Wohnungen höheren Attraktivität und ihrem wesentlich besseren Zustand erklären (vgl. vorne E. 7.3). Die Vorinstanz hat die eingesetzten Mietzinse damit zu Recht als angemessen erachtet (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.6). 8.2Die Steuerverwaltung stösst sich weiter an den vom Gerichtsgut- achter vorgenommenen Abzügen für die «technische Entwertung» und «Sofortmassnahmen» bzw. «Sofortinvestitionen» (Beschwerde S. 5 und 7). Bei der Ertragswertmethode sind, gleich wie bei der Real- und der Ver- kehrswertmethode, allfällige technische Entwertungen des Schätzungsob- jekts zu berücksichtigen. Der Minderwert entspricht dabei dem Betrag, der am Stichtag aufzuwenden wäre, um das Schätzungsobjekt in seinen ent- wertungsfreien Zustand zurückzuversetzen (vgl. Francesco Canonica, a.a.O., S. 176, 199 und 310). Der Gerichtsgutachter hat bei der Ertrags- wertberechnung, wie auch bei den Real- und Vergleichswertberechnungen, jeweils Fr. 64'000.-- wegen «technischer Entwertung» und Fr. 50'000.-- für «Sofortinvestitionen (Schäden, Erstellen Gesetzeskonformität)» abgezogen (vgl. Gerichtsgutachten S. 6, 7 und 9). Wie er nachvollziehbar dargelegt hat, verursachte die Erweiterung bzw. Aufstockung der Liegenschaft in den Jahren 1998 bzw. 1999 verschiedene ungelöste Probleme an diversen Stellen, «insbesondere bei den Übergängen zwischen alt und neu» (Ge- richtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Weiter wiesen klar erkennbare Risse in den Bodenplatten auf «mangelhafte, wahrscheinlich nicht fachmännisch aus- geführte Übergänge» hin (Gerichtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Diese liessen «statische Probleme im Untergrund (Tragstruktur des alten Chalets) ver- muten» (Stellungnahme S. 1). Das Treppenhaus sei eine «Fehlplanung und könnte nach aktueller Gesetzgebung nicht mehr so ausgeführt wer- den», zumal die erforderlichen Fluchtwegbreiten deutlich unterschritten würden (vgl. Stellungnahme S. 1). Diese Mängel hätten Auswirkungen auf
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 16 den Verkehrswert der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten, weshalb sie in Form von Pauschalabzügen «für die notwendigen baulichen Anpassungen berücksichtigt» worden seien (vgl. Gerichtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Ange- sichts des stark renovationsbedürftigen Zustands der streitbetroffenen Wohnungen erscheinen sowohl der Abzug für die «technische Entwertung» von Fr. 64'000.-- wie auch jener für die Behebung der gravierenden Mängel von Fr. 50'000.-- gerechtfertigt. Daran vermögen die Einwände der Steuer- verwaltung nichts zu ändern (Beschwerde S. 6): Dass im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens gewisse bereits damals existierende Baumän- gel offenbar übersehen worden sind, kann nicht entscheidend sein. Mass- gebend ist vielmehr, dass sich die vorhandenen Mängel auf den Verkehrs- wert der Stockwerkeinheiten auswirken und nur mit kostenintensivem Auf- wand zu beheben sind. Weiter kann die Steuerverwaltung aus dem Um- stand nichts ableiten, dass der Gerichtsgutachter den Augenschein am 4. Oktober 2012 vorgenommen hat, wurde der Verkehrswert doch (rückwir- kend) per 22. Dezember 2009 ermittelt (vgl. Gerichtsgutachten S. 1). Auch der Einwand, es bestehe keine Dringlichkeit, weil die «Sofortmassnahmen» seit dem Jahr 2009 nicht umgesetzt worden seien, ist nicht stichhaltig. Der Entscheid über die Vornahme einer kostspieligen und aufwendigen Sanie- rung liegt bei der Eigentümerschaft und vermag am renovationsbedürftigen Zustand der Wohnungen nichts zu ändern. 8.3Dass die Ertragswertberechnung aus anderen Gründen fehlerhaft wäre, ist weder ersichtlich noch dargetan. Die Berechnung des Verkehrs- werts ist folglich nicht zu beanstanden. 9. Schliesslich beanstandet die Steuerverwaltung die Plausibilitätsberechnun- gen anhand der Real- und der Vergleichswertmethode. 9.1Der Gerichtsgutachter hat das Ergebnis seiner Verkehrswertberech- nung mithilfe der Real- und Vergleichswertmethoden auf seine Plausibilität hin überprüft. In der Praxis wird mit solchen Plausibilitätskontrollen geprüft, ob der bereits ermittelte Verkehrswert einem Quervergleich mit anderen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 17 Berechnungsmethoden standhält und das ermittelte Resultat mithin realis- tisch erscheint (vgl. Schätzerhandbuch S. 64). Die Steuerverwaltung be- schränkt sich im Wesentlichen darauf, nochmals dieselben Rügen vorzu- bringen wie vor der StRK, freilich ohne sich mit den Erklärungen des Ge- richtsgutachters und den Erwägungen im angefochtenen Entscheid sub- stantiiert auseinanderzusetzen. Neu ist einzig der Einwand, der Gerichts- gutachter hätte auch bei der Real- und der Vergleichswertmethode die Aussenparkplätze mitberücksichtigen müssen (vgl. Beschwerde S. 6 f.). Wie es sich damit verhält, kann dahingestellt bleiben. Der Einbezug der Parkplätze würde sich nicht derart auf den Verkehrswert auswirken, dass die zu Plausibilisierungszwecken erfolgten Berechnungen das Ergebnis der vom Gerichtsgutachter zu Recht als primäre Schätzmethode gewählten Ertragswertermittlung (vorne E. 7.4) in Zweifel zu ziehen vermöchten. Man- gels Anhaltspunkten für das Vorliegen wesentlicher Ungereimtheiten, die zu einem deutlich vom ermittelten Verkehrswert abweichenden Resultat führen würden, besteht somit kein Anlass, die Plausibilitätsberechnungen einer (erneuten) Prüfung zu unterziehen. 9.2Nach dem Gesagten erscheint das Gerichtsgutachten in allen Punk- ten als nachvollziehbar, vollständig und schlüssig. Damit ist nicht zu bean- standen, dass die StRK auf das Gerichtsgutachten abgestellt und gestützt darauf einen Verkehrswert von Fr. 370'000.-- festgelegt hat. Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzu- weisen. 10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Verfahrenskosten zu erhe- ben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind nicht angefallen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 1 VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, Seite 18 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: