100 22 78 200 22 56 Gemeinde: J.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 14.9.2023 RNA/JRO/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 12. September 2023 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Junod sowie Röthlisberger als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ gmbh gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2018
5 - Ferner sei auf der Passivseite der Bilanz per 31. Dezember 2018 eine Darlehensforderung von CHF 712'500.-- ausgewiesen worden (pag. 109 [2018]), welche durch die Gesellschafter bzw. Eltern D.________ und E.________ gewährt worden sei. Ein Teil dieser Darlehensforderung (CHF 374'415.--) habe die Steuerverwaltung als verdecktes Eigenkapital qualifiziert und bei den Kantons- und Gemeindesteuern aufgerechnet (pag. 165 und 167 [2018]). Dies, weil die Gesell- schafter D.________ und E.________ der Rekurrentin Fremdkapital zur Verfügung gestellt hät- ten, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukäme. Das verdeckte Eigenkapital sei wie folgt berechnet worden (in CHF; Akten pro 2018): Total Aktiven (gem. Bilanz per 31.12.2018 [pag. 109]) 4'677'831 Zulässiges FK (80 % der Aktiven) 3'742'264 Effektives FK (gem. Bilanz): Kreditoren (pag. 109) Hypotheken (pag. 109) Darlehen (pag. 109) FK von unabhängigen Dritten FK von Gesellschaftern (D.________ + E.________) 10'192 3'358'987 35'000 3'404'179 712'500 4'116'679 Verdecktes EK (per 31.12.2018) 374'415 Nach bernischer Praxis würden aus verwaltungsökonomischen Gründen in der Regel pauschal 80 % der gesamten Aktiven als zulässiges Fremdkapital betrachtet. Bei Anwendung der Beleh- nungsgrenzen gemäss Kreisscheiben Nr. 6 der ESTV hätte sich ein zulässiges Fremdkapital von CHF 3'319'031.-- (statt CHF 3'742'264.-- bei der bernischen Pauschallösung) ergeben, das bei einem gleichbleibenden effektiven Fremdkapital (CHF 4'116'679.--) zu einem verdeckten Eigenkapital von CHF 797'648.-- geführt hätte. Der aufgrund der bernischen Praxis aufgerech- nete Betrag von CHF 374'415.-- sei damit zugunsten der Rekurrentin gegenüber der Berech- nung nach dem Kreisscheiben Nr. 6 der ESTV deutlich tiefer ausgefallen. Des Weiteren sei die Steuerverwaltung zu einem Zins auf verdecktem Eigenkapital von CHF 15'153.-- gelangt, den sie in dieser Höhe bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufrechnete (pag. 167-166 [2018]). Den aufgerechneten Zins von CHF 15'153.-- habe sie wie folgt berechnet (in CHF; Akten pro 2018):
6 - Verdecktes EK374'415 Verdecktes EK Vorjahr0 Verdecktes EK im Durchschnitt187'207 Darlehen im Durchschnitt722'500 Verdecktes EK im Durchschnitt187'207 Als FK zulässig535'293 Verzinsung Darlehen (pag. 116)28'000 Zins auf zulässigem FK (2,4 % von 535'293)12'847 Aufgerechneter Zins15'153 Die Darlehensforderung sei im Jahr 2018 mit insgesamt CHF 28'000.-- verzinst worden (pag. 116 [2018]). Die Steuerverwaltung habe den Teil der Schuldzinsen aufgerechnet, die auf den Teil des Fremdkapitals entfallen, der zum Eigenkapital zu rechnen sei. Der Zins auf zuläs- sigem Fremdkapital entspreche einem Mischsatz zwischen Liegenschaftskrediten und Betriebs- krediten. Die Aktiven der Bilanz (CHF 4'677'831.--) bestehen zu rund 80 % aus der Geschäfts- liegenschaft (CHF 3'772'000.--; pag. 109 [2018]). Für den Zinssatz habe die Steuerverwaltung daher 80 % von 2,25 % (Liegenschaftskredit) und 20 % von 3 % (Betriebskredit) herangezogen (vgl. Rundschreiben der ESTV zu den "steuerlich anerkannten Zinssätzen 2018 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 19.2.2018). Dies habe einen Mischsatz von rund 2,4 % ergeben. Ferner habe die Rekurrentin auf ein Ruling der Steuerverwaltung vom 21. April 2016 hingewiesen. Gegenstand des Rulings sei jedoch eine Umstrukturierung und ein Forde- rungsverzicht der Gesellschafter zugunsten der Reserven aus Kapitaleinlagen und nicht das verdeckte Eigenkapital gewesen. E.Dazu hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 18. Juni 2022 Stellung genommen. F.Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranla- gung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie
7 - ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts- pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
9 - tieferen Zins wird steuerlich als geldwerte Leistung (bzw. als verdeckte Gewinnausschüttung) angesehen und dem Ertrag der Gesellschaft zugerechnet (Reto Heuberger, a.a.O., S. 269). 3.3Vorliegend gewährte die Rekurrentin verschiedenen nahestehenden Personen ein Darle- hen, u.a. auch ihrem Beteiligungsinhaber C.________ bzw. ihrer Schwestergesellschaft F.________ AG, die zu 100 % durch C.________ gehalten wird. Die Darlehen gegenüber verschiedenen Schuldnern, wofür schriftliche Vereinbarungen fehlen, wurden allesamt im Kon- to-Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig" bei der Rekurrentin geführt (pag. 137 [2018]). Dies macht die gegenseitige Abstimmung gemäss Steuerverwaltung kompliziert, wenn nicht unmöglich (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, pag. 155 [2018]). Dieses Konto belief sich per 31. Dezem- ber 2018 insgesamt auf CHF 490'854.75 (pag. 110, 137 [2018]) bzw. nach Herausrechnung von Forderungen in der Höhe von CHF 84'350.-- gegenüber der H.________ gmbh in Liquidation [seit 2019 gelöscht; gehörte hälftig C.________ und I.] und der B. gmbh [seit 2018 in Liquidation]) noch auf CHF 406'504.75 (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, pag. 155 [2018]; Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 2). Die von der Re- kurrentin gewährten Darlehen wurden unstreitig nicht verzinst. Durch den Verzicht auf den ihr zustehenden Darlehenszins erfolgte eine Zuwendung der Rekurrentin an einen Beteiligungsin- haber (C.) bzw. an eine ihr nahestehende Person (F. AG, Schwestergesell- schaft der Rekurrentin). Festzuhalten ist, dass ein Darlehen in dieser Grössenordnung einem unabhängigen Dritten nicht zinslos gewährt würde. Vielmehr wäre ein marktüblicher Zins ver- einbart und einverlangt worden. In casu wurde indes kein Zins einverlangt und auch kein (kalku- latorischer) Zins zu den jeweiligen Darlehen dazugerechnet. Die Steuerverwaltung hat daher ausgehend von einem durchschnittlichen Darlehensbestand von rund CHF 200'000.-- gegenü- ber Beteiligten und diesen nahestehenden Dritten und einer durchschnittlichen Verzinsung von 2,37 % einen Zinsbetrag von CHF 4'740.-- berechnet und als geldwerte Leistung aufgerechnet (vgl. Bst. D hiervor). Weder die Zinsberechnung noch die Aufrechnung werden seitens der Re- kurrentin substantiiert bestritten. Sie stellt insbesondere die Anwendbarkeit der Zinssätze gemäss dem für das Steuerjahr 2018 geltenden Rundschreiben nicht in Frage. Die steuerliche Aufrechnung des Zinsbetrags von CHF 4'740.-- ist aus Sicht der Steuerrekurskommission auch sonst nicht zu beanstanden. Dies, obwohl die Prüfung des Büchersachverständigen der Steuer- rekurskommission (nachfolgend Büchersachverständiger) ergeben und er in seinem Experten- bericht betreffend das Steuerjahr 2018 vom 29. Juni 2023 (nachfolgend Expertenbericht 2018, S. 2 f.) festgehalten hat, dass der durchschnittliche Darlehensbestand nicht rund CHF 200'000.--, sondern rund CHF 288'000.-- betragen habe. Dies hätte bei einem Zinssatz von 2,37 % zur Folge, dass nicht nur ein Zinsbetrag von CHF 4'740.--, sondern ein solcher von rund CHF 6'826.-- aufzurechnen wäre. Dies würde für die Rekurrentin eine Schlechterstellung (sog. "reformatio in peius") bedeuten, worauf indes aufgrund des geringen Betrages bzw.
10 - Einflusses auf die Besteuerung für das Steuerjahr 2018 zu Gunsten der Rekurrentin verzichtet wird. An diesem Ergebnis ändert der Einwand der Rekurrentin nichts (vgl. Rekurs- und Beschwerde- schreiben vom 7.4.2022, S. 2 und 5), die Schwestergesellschaft F.________ AG habe bisher noch keine Maschinen verkauft bzw. keine Einnahmen generiert und so keine Zinsen bezahlen können, weshalb das Geld auch bei der Rekurrentin fehle. Hierbei ist u.a. darauf hinzuweisen, dass im vorliegend interessierenden Steuerjahr 2018 weder die weltweite Covid-19-Pandemie (ab März 2020) noch der Krieg in der Ukraine (ab Februar 2022) für das Nichtverkaufen der Maschinen ursächlich haben sein können. Ferner ändert nichts am obgenannten Ergebnis, dass die F.________ AG sich im hier interessierenden Steuerjahr 2018 in der Startphase nach der Geschäftsgründung im Jahr 2016 befand. Von einer Drittperson wäre jedenfalls unter den gegebenen Umständen kein gänzlich zinsloses Darlehen gewährt worden. Ferner ändert nichts daran, falls allfällig vereinbarte Darlehenszinsen – wie die Rekurrentin vorbringt (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 4) – gestundet worden wären. Im Übrigen geht nichts Entsprechendes aus den Akten hervor und ist von der Rekurrentin weder substantiiert vorgebracht noch (rechtsgenüglich) belegt worden. 3.4In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob es sich bei den seitens der Rekurrentin an ih- ren Beteiligungsinhaber C.________ sowie ihre Schwestergesellschaft F.________ AG gewähr- ten Darlehen nicht vielmehr um simulierte Darlehen handelt. 3.4.1 Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. E. 3.1 hiervor) darstellen können, gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Anteilsinhaber (oder einer Schwestergesellschaft) gewährt werden. Solche Darlehensverträge sind zulässig, sofern die vereinbarten Bedingungen einem Drittvergleich standhalten (Oes- terhelt/Mühlemann/Bertschinger, a.a.O., N. 127 zu Art. 58 DBG). Wenn dies jedoch nicht zutrifft, wird davon ausgegangen, dass das Darlehen nur gewährt worden ist, weil der Darlehensneh- mer Anteilsinhaber bzw. nahestehend ist (Reto Heuberger, a.a.O., S. 285). Im BGE 138 II 57 hat das Bundesgericht die Rechtsprechung im Zusammenhang mit Darlehen an Aktionäre prä- zisiert. Es verweist in E. 3.2 zunächst auf die traditionellen Kriterien, deren Vorliegen für eine geldwerte Leistung sprechen. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur unge- wöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abge- deckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darle- henszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche
11 - Vereinbarungen fehlen. In E. 5 ff. führt das Bundesgericht aus, dass keine unentgeltliche Zu- wendung an den Aktionär vorliege, wenn dieser das Darlehen zurückzahlen müsse. Anders verhalte es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden und die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt sei. In solchen Fällen liege ein simuliertes Darlehen vor. Auch ist zwischen einem ursprünglich und einem nachträglich simulierten Darlehen zu unterschieden: Bei ersterem ist eine Rückzahlung bereits zum Zeit- punkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei letzterem hat sich der fehlende Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert. Weil für eine Simulation klare Indizien gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten, zuzuwarten, wenn sich für den Zeit- punkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild ergibt. Wird die ursprünglich ernst- haft aufrechterhaltene Forderung von der Gesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt vollständig abgeschrieben, liegt eine nachträgliche Simulation vor. Mit der Abschreibung wird der eindeuti- ge Wille des Anteilsinhabers, die via Darlehen bezogenen Mittel der Gesellschaft endgültig zu entziehen, für die Steuerbehörden erkennbar. 3.4.2 Vorliegend hat die Steuerverwaltung aufgrund des Gesamtbilds des Falls vorerst aus- drücklich darauf verzichtet, beim Beteiligungsinhaber C.________ bzw. bei der Schwestergesellschaft F.________ AG die Darlehen bzw. die Darlehenserhöhungen als geld- werte Leistung aufzurechnen (vgl. Protokoll für Buchprüfungen JP, pag. 154 [2018]). Die Nichtaufrechnung wird seitens der Steuerverwaltung einerseits damit begründet, dass der Betei- ligungsinhaber C.________ sich in einer schwierigen privaten Lage – sowohl finanziell als auch gesundheitlich – befinde sowie andererseits für die Schwestergesellschaft F.________ AG ein Businessplan vorliege. Die Begründungen, weshalb keine weiteren Aufrechnungen vorzuneh- men seien, überzeugen jedoch bereits aus Gleichbehandlungsgründen nicht. Vielmehr ist er- staunlich, dass die Steuerverwaltung (ohne weitere Prüfung) die Darlehen bzw. insbesondere auch die Darlehenserhöhungen an C.________ bzw. an die F.________ AG ohne Weiteres (wie bspw. ohne Sicherheiten oder klare Zusicherungen seitens der Darlehensnehmer hinsicht- lich Zinszahlungen etc.) akzeptierte und auf eine jeweilige Aufrechnung der Darlehen im Steuer- jahr 2018 verzichtete. Mit Blick auf die vorhandenen Akten und in Anbetracht der vorerwähnten Kriterien des Bundesgerichts (vgl. E. 3.4.1 hiervor), erachtet die Steuerrekurskommission die Akzeptanz der in Frage stehenden Darlehen und insbesondere der über die Jahre erfolgten Darlehenserhöhungen seitens der Steuerverwaltung zumindest als fragwürdig. 3.4.3 Beispielsweise wurde das Darlehen an die F.________ AG (vgl. Konto Nr. 1140 "Darle- hen kurzfristig"; pag. 137 [2018]) im Jahr 2018 um CHF 199'164.-- auf CHF 378'578.40 erhöht (vgl. Expertenbericht 2018; S. 5). Hierbei ist zu erwähnen, dass die F.________ AG in den Lie- genschaften der Rekurrentin eingemietet ist. Die Rekurrentin verbuchte die Miete
12 - ertragswirksam und, weil die F.________ AG nie eine Zahlung leistete, wies sie den offenen Betrag von CHF 90'468.-- als Debitor aus. Gleichzeitig erfolgte aber eine Umbuchung auf das Konto Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig"; pag. 137 (2018). In diesem Konto wurde auch das Darle- hen an die F.________ AG geführt. Damit wandelte die Rekurrentin eine Forderung aus Ver- mietung in ein Darlehen um. Dies ist aus Sicht des Büchersachverständigen ein Indiz, dass die F.________ AG zu diesem Zeitpunkt kaum die Möglichkeiten hatte, das Darlehen, zumindest teilweise, zu amortisieren. Weiter wurde das (Kontokorrent-)Darlehen an C.________ (vgl. Konto Nr. 1140 "Darlehen kurzfristig"; pag. 137 [2018]) im Jahr 2018 von CHF 15'826.10 auf CHF 27'926.60 erhöht (vgl. Gegenkonto Nr. 2512 "Darlehen C."; pag. 125 [2018]). Es handelte sich hier ab Mai 2018 um mindestens monatliche Erhöhungen infolge monatlicher Geldbezüge (vgl. Gegenkonti Nrn. 1010 "PC Konto" und 1020 "Regiobank K. AG"; pag. 144-140 [2018]). Gleichzeitig hält C.________ fest, dass er sich keinen Lohn ausbezahlt habe (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 3). Dies ergibt sich auch aus dem Jahresabschluss 2018, wo kein Lohnaufwand verbucht wurde (pag. 106-104 [2018]). Wie C.________ im Jahr 2018 sein Leben finanzieren konnte, ist nicht feststell- bzw. nachvollzieh- bar (vgl. Expertenbericht 2018, S. 6). Deshalb kann nicht ausgeschlossen werden, dass C.________ mit dem Kontokorrentdarlehen zumindest einen Teil seines Lebensunterhalts be- stritt. Bei C.________ privat wäre es somit aus Sicht der Steuerrekurskommission angezeigt, dies näher zu untersuchen und bei ihm entsprechende Auskünfte und Unterlagen für das Jahr 2018 einzuverlangen und gegebenenfalls eine Vermögensvergleichsberechnung vorzunehmen. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Kontokorrentschuld von C.________ Ende 2018 (rund CHF 28'000.--; pag. 125 [2018]) das Stammkapital der Rekurrentin (CHF 20'000.--) überstieg, weshalb sich auch die Frage des Verbots der Einlagerückgewähr (Art. 793 Abs. 2 des Schwei- zerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) stellt und zu prüfen wäre. 3.4.4 Für simulierte Darlehen spricht, dass keine schriftlichen Verträge bestehen. Hierbei ging die Rekurrentin – zumindest bezüglich des Darlehens an die F.________ AG (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 14.7.2021; pag. 164 [2018]) – offenbar davon aus, dass ein schriftlicher Vertrag keinen Sinn machen würde. Dies, weil C.________ auf beiden Vertragsseiten hätte unterschreiben müssen. Ein solches Insichgeschäft bedarf allerdings gemäss Art. 718b OR der schriftlichen Form. Ferner sind die Einkommenssituation von C.________ (kein Lohn) und die wirtschaftliche Situation der F.________ AG (keine Einnahmen) wichtige Indizien für eine feh- lende Bonität und somit für das Vorliegen simulierter Darlehen. Es ist nämlich mehr als fraglich, ob die beiden Schuldner aus eigener Kraft ihren aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtun- gen (Zins- und Amortisationsverpflichtungen) überhaupt nachkommen könnten (BGer 2C_961/2010 vom 30.1.2012, E. 5.1.3). Gemäss Rekurrentin besteht zwar eine Pflicht zur Zinszahlung (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 14.7.2021; pag. 164 [2018]), allerdings
13 - fehlt es an einer schriftlichen Vereinbarung, aus welcher die Pflicht zur Rückzahlung und deren Höhe (absolut oder in Prozenten) hervorgehen würde, was wiederum als Indiz auf ein simulier- tes Darlehensverhältnis hinweist. Weitere klare Hinweise auf simulierte Darlehen sind die feh- lenden geleisteten Rückzahlungen, nicht bezahlte Darlehenszinsen und keine Sicherheiten. Alles in allem ist mit einer Rückzahlung der Darlehen wohl nicht ernstlich zu rechnen. Die Darlehensvergabe erscheint vorliegend vielmehr ungewöhnlich und deutet darauf hin, dass C.________ bzw. die F.________ AG nur auf Grund seiner Stellung als Beteiligungsinhaber bzw. ihrer Stellung als Schwestergesellschaft auf die Mittel der Rekurrentin zugreifen konnten. Einem unbeteiligten Dritten wäre unter diesen Voraussetzungen kaum ein Darlehen gewährt worden, weshalb die Darlehensvergabe wohl als geschäftsmässig nicht begründet anzusehen ist. Unter diesen Umständen wäre jeweils nicht von einem (ursprünglich) echten Darlehen, son- dern vielmehr von einem von Anfang an simulierten Darlehen auszugehen. Die Steuerverwal- tung wird jedoch die hierfür notwendigen detaillierten Abklärungen vorzunehmen haben. Die gesamten Akten sind diesbezüglich im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück- zuweisen. 3.4.5 Bei dieser Gelegenheit ist ergänzend festzuhalten (vgl. Expertenbericht 2018, S. 6 f.), dass in der Buchhaltung der Rekurrentin auch Maschinen und Apparate mit einem Buchwert von CHF 270'000.-- aufgeführt sind (vgl. Konto Nr. 1500 "Maschinen und Apparate"; pag. 110 [2018]). Wie sich dieser Wert zusammensetzt, geht aus den Akten nicht hervor. Welchem Zweck die Anlagen dienen, ist aufgrund der Erfolgsrechnung 2018 auch nicht ersichtlich. Die Mieteinnahmen machen rund 93 % des gesamten ausgewiesenen Ertrags aus (vgl. pag. 107 [2018]). Aus Sicht des Büchersachverständigen wäre als Wertobergrenze der Netto- Liquidationserlös zu bilanzieren. Allenfalls wären die Anlagen an die F.________ AG zu über- tragen, sofern diese die Anlagen auch tatsächlich für ihre Produktion verwendet. Diesen Um- stand erstmalig einer näheren Prüfung zu unterziehen obliegt jedoch der Steuerverwaltung, nicht der Steuerrekurskommission. 4.Weiter ist vorliegend strittig, ob die Steuerverwaltung zu Recht verdecktes Eigenkapital von CHF 374'415.-- zum steuerbaren Kapital sowie einen verdeckten Eigenkapitalzins von CHF 15'153.-- zum steuerbaren Reingewinn hinzurechnete. 4.1Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 102 Abs. 1 StG). Das steuerbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften besteht aus dem einbezahlten Grundkapital (Aktienkapital, Partizipationsscheinkapital, Stammkapital), den offenen und den als Gewinn versteuerten stillen Reserven (Art. 102 Abs. 2 StG). Das steuerbare Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird um den Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (sog. "verdecktes Eigenkapital";
14 - Art. 103 StG). Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (vgl. E. 3.1 hiervor) gehören auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfal- len, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (Art. 65 DBG; Art. 86 StG). Da der Bund die Kapitalsteuer mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998 abschaffte (BGer 2C_560/2014 vom 30.9.2015, E. 2.1.1), spielt die Frage des verdeckten Eigenkapitals auf Bundesebene nur noch im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen eine Rolle (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 3 zu Art. 65 DBG). 4.2Das Steuerrecht geht wie das Zivilrecht von der Selbstständigkeit der juristischen Person aus, was u.a. zur steuerlichen Doppelbelastung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führt. Diese Doppelbelastung kann vermieden werden, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft an Stelle von Eigenkapital Fremdkapital, welches zu verzinsen ist, zur Verfügung stellt. Die Fremd- kapitalzinsen stellen bei der Gesellschaft abzugsfähigen Aufwand dar. Die steuerliche Korrek- turvorschrift gemäss Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG setzt dieser Gestaltungsmöglichkeit Gren- zen. Formelles Fremdkapital, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt, wird steuerrechtlich denn auch als Eigenkapital behandelt. Dies hat zur Folge, dass die darauf ent- fallenden Schuldzinsen nicht als abzugsfähiger Aufwand anerkannt werden (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 1 zu Art. 65 DBG). Unter verdecktem Eigenkapital wird nun der Tatbestand verstanden, dass eine Körperschaft von ihren Gesellschaftern mit einem im Ver- hältnis zu ihren Aktiven unangemessen niedrigen Eigenkapital ausgestattet und das fehlende Eigenkapital durch "Darlehen" der Gesellschafter ergänzt wird. Damit werden wirtschaftlich Ei- genkapital darstellende Mittel als Fremdkapital ausgegeben und die darauf entfallenden "Pas- sivzinsen" der Erfolgsrechnung belastet, während es sich wirtschaftlich um Gewinnausschüt- tungen handelt. Der Zweck dieses Vorgehens liegt in der Umgehung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung von Körperschaft und Inhabern der Beteiligungsrechte. In jedem Fall ist einzeln abzuklären, ob verdecktes Eigenkapital vorliegt. Stammen die Darlehen von einem Dritten, kann grundsätzlich kein verdecktes Eigenkapital vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 5 f. zu Art. 65 DBG). Wird bei der Gründung einer Gesellschaft dieser von den Beteiligungsin- habern ein Darlehen gewährt, ist (ganz oder teilweise) auf verdecktes Eigenkapital zu schlies- sen, wenn a) die Gesellschaft die statutarische Aufgabe ohne die Fremdkapitalzufuhr (bzw. das Darlehen) nicht hätte aufnehmen können, b) die entsprechenden Mittel marktüblich von einem unabhängigen Dritten (insb. einer Bank) nicht erhältlich gewesen wären und c) das Darlehen dem Risiko des Geschäftserfolgs ausgesetzt wird. Dasselbe trifft auch zu, wenn die Beteili- gungsinhaber der Gesellschaft oder dieser nahestehenden Dritte die unterkapitalisierte Gesell- schaft nach der Gründung mit Fremdmitteln (in Form von Darlehen) ausstatten (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 7 f. zu Art. 65 DBG; vgl. auch BGer 2C_560/2014 vom 30.9.2015, E. 2.1.4 f.). Bei gegebenen Voraussetzungen werden die Gründungs- oder
15 - Betriebsdarlehen von Anteilsinhabern (oder diesen nahestehenden Personen) im entsprechen- den Umfang nicht als Fremdkapital und die proportional darauf entfallenden Schuldzinsen nicht als Aufwand anerkannt. Das vermeintliche Fremdkapital ist daher als Einlage auf das Eigenka- pital, sein Ertrag ist als Bestandteil des Reingewinns und die vermeintlichen Darlehenszinsen sind gleich wie Dividenden zu behandeln (BGer 2C_560/2014 vom 30.9.2015, E. 2.1.6).Werden Darlehen von Beteiligten oder diesen Nahestehenden zu einem Zinssatz zur Verfügung gestellt, der unter dem marktüblichen Zinsniveau liegt, wird gemäss Ziff. 3.1 des Kreisschreibens Nr. 6 der ESTV vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapi- talgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend KS Nr. 6, abrufbar unter: <htt- ps://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / W97-006D vom 6.6.1997" [abgerufen am 5.7.2023]) vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss den jeweiligen ESTV-Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen (vgl. E. 3.2 hiervor) für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet (vgl. auch Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, a.a.O., N. 13 zu Art. 65 DBG). Auch bei zinslosen Darlehen von Beteiligungsin- habern bzw. nahestehenden Personen an die Gesellschaft ist verdecktes Eigenkapital für die Kapitalsteuer anzunehmen (vgl. Ziff. 3.2 des KS Nr. 6). Die ESTV hat im KS Nr. 6 für verschie- dene Arten von Aktiven (ausgehend vom Verkehrswert am Ende der Steuerperiode, der ihrem Gewinnsteuerwert entspricht [d.h. Buchwert], sofern keine höheren Verkehrswerte nachgewie- sen sind; vgl. Ziff. 2.1 des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils pro- zentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unübli- cher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenka- pital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozent- zahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hier- vor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält. Allerdings ist dieser Nachweis nicht leicht zu erbringen (Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 28 zu Art. 65 DBG).Die Kantone sind im Prinzip gehalten, bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer das KS Nr. 6 anzuwenden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 213 und S. 218). Die meisten Kantone wenden auch für die Zwecke der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern das KS Nr. 6 analog an. Es gibt aber Kantone, die spezielle (teilweise nicht veröffentlichte) Belehnungsgrenzen ha-
16 - ben (Roland Böhi, a.a.O., S. 218 f. und S. 263 f.). Beispielsweise wendet die bernische Steuer- verwaltung nach eigenen Angaben (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) aus verwaltungsökonomischen Gründen einen einheitlichen Satz von 80 % der Aktiven als Limite an (unveröffentlichte Praxis), bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern als Fremdkapital akzeptiert werden. Für die Anwendung des kantonalen Steuerrechts ist dieses (von der direkten Bundessteuer) abweichende Vorgehen aufgrund der kantonalen Steuerhoheit (vgl. Art. 3 i.V.m. Art. 126 ff. der Bundesverfassung [BV; SR 101]), der formellen Steuerharmo- nisierung (Art. 129 BV) und der konkretisierungsbedürftigen Wendung "Fremdkapital, dem wirt- schaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt", nicht zu beanstanden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 219). Im Interesse einer einfachen Veranlagungspraxis ist es zudem sachgerecht, dass im Kanton Bern auch bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer die spezielle Beleh- nungsgrenze von 80 % anzuwenden ist.Vorliegend betrug das der Rekurrentin von den Beteili- gungsinhabern D.________ und E.________ (sie sind auch die Eltern des Geschäftsführers der Rekurrentin, C.) gewährte Darlehen Ende 2018 CHF 712'500.-- (vgl. Bilanz per 31.12.2018; pag. 109 [2018]). Gestützt auf die obgenannte Praxis der Steuerverwaltung sind bei der Ermittlung eines verdeckten Eigenkapitals 80% der Aktiven als Höchstbetrag der von der Rekurrentin aus eigener Kraft erhältlichen Fremdmittel zu betrachten. Folglich betrug das maximal zulässige Fremdkapital CHF 3'742'264.-- (80 % der Gesamtaktiven von CHF 4'677'831.--; vgl. Bilanz per 31.12.2018; pag. 109 [2018]). Hiervon ist das Fremdkapital von (unabhängigen) Dritten (Kreditoren, Hypotheken und Darlehen) von CHF 3'404'179.-- abzu- ziehen, was das für nahestehende Personen noch zulässige Fremdkapital von CHF 338'085.-- ergibt. Das von D. und E.________ zur Verfügung gestellte Darlehen von CHF 712'500.--, das ihre Altersvorsorge darstellt (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 3), abzüglich das für nahestehende Personen noch zulässige Fremdkapital von CHF 338'085.-- ergibt ein verdecktes Eigenkapital von CHF 374'415.-- (vgl. Expertenbericht 2018, S. 3). Ein Teil des von D.________ und E.________ gewährten Darlehens wurde daher zu Recht bei den Kantons- und Gemeindesteuern pro 2018 in der Höhe von CHF 374'415.-- steuerrechtlich als Eigenkapital behandelt und bei der Rekurrentin zum buchmässigen Eigen- kapital (inkl. weiteren Korrekturen) hinzugerechnet. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass der aufgerechnete Betrag von CHF 374'415.-- – wie die Steuerverwaltung bereits festgestellt hat (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) – gegenüber der Berechnung nach KS Nr. 6 mit einem berechneten verdeckten Eigenkapital von CHF 797'648.-- zugunsten der Rekurrentin deutlich tiefer ausgefallen ist. Die von der Steuerverwaltung vorgenommene Berechnung des verdeckten Eigenkapitals wird von der Rekurrentin zu Recht auch nicht bestrit- ten.An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Rekurrentin ausführt (vgl. Rekurs- und Be- schwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 3), das von den Eltern von C.________ gewährte Darle- hen sei ursprünglich aus zwei Darlehen von CHF 577'000.-- und CHF 770'000.-- (vgl. Darle-
17 - hensverträge vom 28.4./2.5.2005 bzw. vom 1.1./3.1.2009; Beilagen Nrn. 4 und 5 des Rekurs- und Beschwerdeschreibens vom 7.4.2022) mit Vorgängerunternehmen der Rekurrentin ent- standen und bei der Umstrukturierung im Jahr 2016 auf die Rekurrentin übertragen worden. Auch vermag die Rekurrentin aus dem Umstand, dass die Steuerverwaltung in früheren Jahren kein verdecktes Eigenkapital aufrechnete, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Jede Veranla- gung stellt ein eigenes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar, in welchem die Behörden sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollum- fänglich neu beurteilen dürfen. In (formelle) Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Ver- anlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkung entfaltet (VGE 100 2010 280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 E. 1.2 sowie die dort aufgeführte Rechtsprechung und Literatur). Dies bedeutet auch, dass die Steuerverwaltung, wenn nötig, in jedem Steuerjahr ein verdecktes Eigenkapital aufrechnen kann. Bei der schematischen Prüfung ist jeweils der Verkehrswert der Aktiven am Ende der relevanten Steuerperiode massgebend (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 259). Schliesslich ist be- züglich der mehrfachen Besteuerung festzuhalten, dass bei dem Teil des formellen Fremdkapi- tals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt und steuerrechtlich als Eigen- kapital behandelt wird, es letztlich tatsächlich zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt (vgl. auch E. 4.2 hiervor). Da es sich bei C., seinen Eltern und der Rekurrentin aber um voneinander unabhängige Steuersubjekte handelt, liegt zwar eine wirtschaftliche Doppelbe- steuerung, aber keine Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinn vor. 4.6Bezüglich die auf das verdeckte Eigenkapital entfallenden Schuldzinsen hat die Steuer- verwaltung (vgl. Bst. D hiervor) vorab ein durchschnittliches verdecktes Eigenkapital von rund CHF 187'207.-- (CHF Null [Vorjahr] plus CHF 374'415.-- [2018; vgl. E. 4.5 hiervor] geteilt durch zwei) und ein durchschnittliches Darlehen der nahestehenden Personen D. und E.________ von CHF 722'500.-- (CHF 732'500.-- [Vorjahr; vgl. Bilanz per 31.12.2017; Akten der Steuerverwaltung pro 2017, pag. 26; 2017] und CHF 712'500.-- [2018; vgl. E. 4.5 hiervor] geteilt durch zwei) berechnet. Das durchschnittlich verdeckte Eigenkapital von CHF 187'207.-- zog sie vom durchschnittlichen Darlehen von CHF 722'500.-- ab, womit sie auf ein zulässiges Fremd- kapital von CHF 535'293.-- kam. Der effektiv verbuchte Darlehenszins betrug CHF 28'000.-- (4 x CHF 7'000.--; pag. 116 [2018]). Der zulässige Zins auf dem zulässigen Fremdkapital berechnete die Steuerverwaltung auf CHF 12'847.-- (2,4 % von CHF 535'293.--). Dabei brachte sie einen Zinssatz von 2,4 % zur Anwendung, bei dem es sich um einen Mischsatz zwischen den Zinssätzen für Liegenschafts- und Betriebskredite (2,25 % bzw. 3 %) gemäss Rundschrei- ben der ESTV zu den "steuerlich anerkannten Zinssätzen 2018 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 19.2.2018) handelte. Da die Bilanz per 31. Dezember 2018 zu 80 % aus der Geschäftsliegenschaft bestand, berücksichtige die Steuerverwaltung den Zinssatz von
18 - 2,25 % (Liegenschaftskredit) zu 80 % und den Zinssatz von 3 % (Betriebskredit) zu 20 %, was einen durchschnittlichen Zinssatz von 2,4 % ergab. Den zulässigen Zins von CHF 12'847.-- zog die Steuerverwaltung vom effektiv verbuchten Darlehenszins von CHF 28'000.-- ab. Der aufzurechnende Zins auf dem verdeckten Eigenkapital betrug daher CHF 15'153.-- (vgl. auch Expertenbericht 2018, S. 5). Die Berechnungen des zulässigen bzw. des aufzurechnenden übersetzten Zinses werden von der Steuerrekurskommission nicht beanstandet und werden von der Rekurrentin zu Recht nicht bestritten. Dementsprechend wurde die Verzinsung auf verdeck- tem Eigenkapital von der Steuerverwaltung in dieser Höhe zu Recht als verdeckte Gewinnaus- schüttung zum steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. 4.7Was die Rekurrentin gegen die Aufrechnung von (verdeckten) Eigenkapitalzinsen an sich vorbringt, ändert nichts an diesem Ergebnis. Insbesondere ändert nichts, dass die Rekurrentin den effektiv verbuchten Darlehenszins von CHF 28'000.-- (vgl. E. 4.6 hiervor) damit begründet, dass es sich hierbei um einen Zins von CHF 25'000.-- (2 % von CHF 1'252'000.--) gehandelt habe, den sie auf CHF 28'000.-- aufgerundet habe, weil das Darlehen zu einem grossen Teil aus der Hypothek, lastend auf dem Haus der Eltern von C., bestanden habe, das ur- sprünglich gegenüber ihrer Bank sogar höher hätte verzinst werden müssen. Dieser Einwand ist bereits deshalb nicht einleuchtend, weil das gewährte Darlehen sowohl im Jahr 2017 als auch im Jahr 2018 bei weitem nicht (mehr) CHF 1'252'000.-- betragen hat (vgl. E. 4.6 hiervor). Viel- mehr hat das durchschnittliche Darlehen im Jahr 2018 CHF 722'500.-- betragen, was bei einem verbuchten Darlehenszins von CHF 25'000.-- bedeuten würde, dass ein (zu hoher) Zinssatz von 3,46 % angewendet worden ist.Bezüglich des von der Rekurrentin genannten Steuerrulings (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022, S. 4) hat die Steuerverwaltung bereits zu Recht darauf hingewiesen (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5), dass sich die Rekurrentin anhand des Steuerrulings (vgl. Schreiben des Steuerberaters der Rekurrentin vom 21.4.2016; Beilage Nr. 7 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 7.4.2022) die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung sowie eines Forde- rungsverzichts zugunsten der Reserven der Kapitaleinlagen bzw. deren steuerliche Beurteilung bestätigen liess. Das Steuerruling beinhaltete jedoch keine vorgängige Bestätigung oder Hinweise zu den hier interessierenden Aufrechnungen. 6.Nach dem Ausgeführten sind die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnun- gen in den Einspracheverfügungen vom 10. Februar 2022 nicht zu beanstanden. Diesbezüglich erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen. Weiter wird die Steuerverwaltung aber bezüglich der Frage, ob vorliegend bei den an den Gesellschaf- ter C. bzw. an die Schwestergesellschaft F.________ AG gewährten Darlehen von
19 - einem (von Anfang an) simulierten Darlehen auszugehen ist, die für die abschliessende Beurtei- lung notwendigen Abklärungen erstmalig vorzunehmen haben (vgl. E. 3.4 ff. hiervor). Dabei wird sie die mitzuwirkende Rekurrentin anzuhören haben (Gewährung des rechtlichen Gehörs). Die gesamten Akten sind deshalb zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 7.Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge- samten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an- dere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal- tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Verfahrenskosten für die Beurteilung der vorliegenden Streitigkeiten durch die Steuerrekurskommission hätten bei der Vereinigung der zwei Verfahren (Verfahrens- Nrn. 100 2022 78 / 200 2022 56 [Steuerjahr 2018] und 100 2022 79 / 200 2022 57 [Steuer- jahr 2019]) zwischen CHF 1'200.-- und CHF 2'500.-- gekostet. Vorliegend sind die Verfahrens- kosten auf die zwei getrennten Verfahren hälftig aufzuteilen. Unter Berücksichtigung der vorlie- genden Umstände rechtfertigt es sich, die Kosten am unteren möglichen Rahmen für das vor- liegende Verfahren auf CHF 600.-- festzusetzen. Die Kosten werden der unterlegenen Rekur- rentin auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenent- schädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt und ausser- dem nicht vertreten ist, sind keine Parteikosten zu sprechen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
20 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1.Der Rekurs wird abgewiesen. Die Akten gehen zur weiteren Abklärung im Sinn der Erwä- gungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 2.Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Akten gehen zur weiteren Abklärung im Sinn der Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 3.Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 600.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt. 4.Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der be- schwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu ent- halten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.
21 - 5.Zu eröffnen an: ▪A.________ gmbh ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Einwohnergemeinde J.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die RichterinDer Gerichtsschreiber NanzerRöthlisberger