2C_396/2011, 2C_483/2016, 2C_592/2018, 2C_627/2017, 2C_689/2018
100 21 127 100 21 128 100 21 129 100 21 130 100 21 131 100 21 132 Gemeinde: F.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 9.12.2021 PKA/CLE/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 7. Dezember 2021 Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Leu- mann als Gerichtsschreiber In der Rekurssache der A.________ GmbH vertreten durch C.________ GmbH gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend Festlegung des Hauptsteuerdomizils für die Kantons- und Gemeindesteuer in den Steuerperioden 2015 bis 2020
3 - keine festen Einrichtungen verfüge, weshalb auf den statutarischen Sitz abzustellen sei. Weiter äussert die Vertreterin Kritik am Vorgehen der Steuerverwaltung im Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren. F.Die Steuerverwaltung hat sich am 30. April 2021 vernehmen lassen und die kostenpflich- tige Abweisung des Rekurses beantragt. Sie vertritt die Auffassung, dass keine eigentliche Verwaltungstätigkeit am statutarischen Sitz der Rekurrentin nachgewiesen sei. Deshalb sei da- von auszugehen, dass die Rekurrentin von F.________ BE aus geleitet werde, wo sich der Wohnsitz des Geschäftsführers befinde. G.Die Vertreterin hat mit Schreiben vom 25. Mai 2021 für die Rekurrentin zur Vernehmlas- sung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festgehalten. Er- gänzend bestreitet die Vertreterin, dass es zulässig sei, den steuerrechtlichen Sitz mittels Fest- stellungsverfügung für sechs Steuerperioden zu bestimmen. H.Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, so- weit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Festlegung des Hauptsteuer- domizils können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuer- gesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sach- lich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da eine Streitsache mit unbestimmtem Streitwert vorliegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsan- waltschaft [GSOG; BSG 161.1] und VGE 100 2010 191 vom 9.5.2011, E. 2.2, nicht publiziert). 2.Strittig und im vorliegenden Verfahren zu klären ist, wo sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in den Steuerjahren 2015 bis 2020 befunden hat. Der angefochtene Einspra- cheentscheid bestimmt die F.________ BE als Hauptsteuerdomizil, während die Rekurrentin dieses in E.________ ZG verortet.
4 - 3.Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern steuer- pflichtig, wenn sich hier ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung befindet (Art. 76 StG; vgl. Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht u.a. dann eine Steuerpflicht im Kanton Bern, wenn die juristische Person an hier gelegenen Grundstücken Eigentum oder Nut- zungsrechte hat (Art. 77 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. c StHG). Bei persönlicher Zu- gehörigkeit ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt, sie erstreckt sich jedoch nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons Bern; bei wirt- schaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Gewinns und des Kapitals, für die eine Steuerpflicht im Kanton Bern besteht (Art. 79 Abs. 1 und 3 StG). Der Ort, wo die steuerpflichtige Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig ist, wird als Hauptsteuerdomizil bezeichnet; bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund wirtschaftli- cher Zugehörigkeit spricht man von einem Nebensteuerdomizil (vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, S. 25). 3.1Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin als Eigentümerin mehrerer Grundstücke im Kanton Bern in den fraglichen Jahren aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig war. Die Rekurrentin kritisiert, dass die Steuerverwaltung im Rahmen der Veran- lagung pro 2015 Untersuchungshandlungen vorgenommen hat, die nicht bloss die im Kanton Bern gelegenen Liegenschaften betrafen. Auch im Rekurs betreffend Festsetzung des Steuer- domizils wird geltend gemacht, dass die Steuerverwaltung nicht befugt gewesen sei, umfassen- de Untersuchungshandlungen vorzunehmen (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und 8). Hierzu ist festzuhalten, dass auch in einem Kanton, zu dem bloss eine wirtschaftliche Zugehörigkeit besteht, ein Veranlagungsverfahren durchgeführt wird, das sich nach dem jeweiligen kantona- len Verfahrensrecht richtet (Art. 2 Abs. 1 und 4 der Verordnung vom 9. März 2001 über die An- wendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [SR 642.141]). Daraus folgt, dass die bernische Steuerverwaltung befugt war, ausserkantonale Faktoren und Sachverhalte zu berücksichtigen und die in Art. 166 Abs. 3 StG vorgesehenen Untersuchungs- handlungen (Belegeinforderung, Einvernahme, Buchprüfung usw.) durchzuführen (VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021, E. 2.1). Dementsprechend unterstand die Rekurrentin bereits im Veranlagungsverfahren pro 2015 den Mitwirkungspflichten gemäss Art. 167 StG, entgegen den Ausführungen der Vertreterin auf S. 8 der Rekursschrift. 3.2Weil sich die steuerpflichtige Person bei Bestehen einer subjektiven Steuerpflicht nach dem hiervor Ausgeführten ohnehin auf eine Veranlagung einlassen muss, besteht kein An- spruch auf ein der Veranlagung vorgelagertes Steuerdomizilverfahrens, wenn es – wie im vor-
5 - liegenden Fall – nur darum geht, ob die Steuerpflicht in einem bestimmten Kanton beschränkt oder unbeschränkt ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens- recht, 2. Aufl., 2018, N. 9 zu § 20; BGer 2C_396/2011 vom 26.4.2012, E. 3.2.2; BGer 2C_689/2018 vom 20.6.2019, E. 1.3.1; VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021, E. 2.4). Vor- liegend hätte die Steuerverwaltung daher auch mit einem Einspracheentscheid betreffend die Veranlagung pro 2015 das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin festlegen können, anstatt das Veranlagungsverfahren zugunsten eines Steuerdomizilverfahrens zu sistieren. Aus Rechtspre- chung und Literatur ergibt sich hingegen nicht, dass das Vorgehen der Steuerverwaltung un- zulässig wäre. Auch prozessökonomische Gründe sprechen dafür, vorerst den Ort des Haupt- steuerdomizils zu klären. 3.3Ebenfalls verfahrensrechtlicher Natur sind die von der Vertreterin geäusserten Zweifel an der Rechtmässigkeit des Antrags der Steuerverwaltung, Bern als Hauptsteuerdomizil für sechs Steuerperioden (2015 bis 2020) festzusetzen. Zum einen sei dieses Begehren für die Vertrete- rin "neu", zum anderen betreffe es einen Zeitraum, für den die Steuerverwaltung "keine Ent- scheidungsgrundlage" besitze, weil sich ihre Abklärungen ausschliesslich auf das Steuerjahr 2015 bezogen hätten. Sinngemäss wird sodann beantragt, das vorliegende Verfahren auf das Steuerjahr 2015 zu beschränken (Stellungnahme vom 25.5.2021, S. 5). Wie in vorstehender Erwägung ausgeführt, ist das Veranlagungsverfahren pro 2015 von der Steuerverwaltung auf Begehren der Rekurrentin zugunsten des Feststellungsverfahrens betreffend Hauptsteuerdomi- zil sistiert worden. Sowohl die Verfügung vom 19. November 2020 als auch der Einspracheent- scheid vom 11. Februar 2021 betreffen explizit die Steuerperioden 2015 bis 2020, was sich aus der jeweiligen Einleitung und insbesondere aus den Dispositiven ergibt (pag. 301 und 286). Die Vertreterin ist somit nicht erst mit der Vernehmlassung vom 30. April 2021 darüber informiert worden, dass die bernische Steuerverwaltung die unbeschränkte Steuerhoheit für sechs Steu- erperioden beansprucht. Dieser Umstand musste der Vertreterin bewusst sein, hat sie doch den Zeitraum "2015 bis 2020" in den Einleitungen ihrer Einsprache vom 21. Dezember 2020 (pag. 298) und ihres Rekursschreibens vom 15. März 2021 selber genannt. In einem Steuer- domizilverfahren ist nur zu beurteilen, wo und gegebenenfalls in welchem Umfang (unbe- schränkt oder beschränkt) eine Steuerpflicht besteht, ohne zugleich die Steuerfaktoren festzu- setzen. Es ist aus prozessökonomischen Überlegungen sinnvoll und üblich, diese Frage für sämtliche in der Vergangenheit liegenden strittigen Steuerperioden zu klären (vgl. bspw. den Sachverhalt zu BGer 2C_483/2016 vom 11.11.2016, der die Jahre 2010 bis 2014 betraf). Die Rekurrentin hatte sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren ausreichend Gelegen- heit, allfällige Veränderungen der Verhältnisse seit dem Jahr 2015 geltend zu machen und nachzuweisen. Der Einwand, dass die Steuerverwaltung keine Entscheidungsgrundlage für den gesamten Zeitraum 2015 bis 2020 besitze, zielt somit ins Leere.
6 - 3.4Schliesslich ist zum Verfahrensrecht noch festzuhalten, dass die Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Die direkte Bundessteuer wird durch die kantonalen Behörden jenes Kantons erhoben, in dem die steuerpflichtige juristische Person am Ende der Steuerperiode ihren Sitz hat oder sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung befindet (Art. 105 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezem- ber 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Diese Bestimmung entspricht somit derjenigen von Art. 76 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG betreffend Steuerhauptdomizil für die kan- tonalen Steuern, weshalb dieses normalerweise mit dem Veranlagungsort für die direkte Bun- dessteuer übereinstimmt. Es liegt nicht in der Kompetenz der kantonalen Behörden, den Veran- lagungsort der direkten Bundessteuer zu bestimmen (VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 1.2). Hierfür ist die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zuständig, falls mehrere Kan- tone in Frage kommen (Art. 108 Abs. 1 DBG). Umgekehrt ist die ESTV nicht befugt, das Haupt- steuerdomizil für die kantonalen Steuern festzusetzen. Dieses richtet sich nach den Bestim- mungen des Steuerharmonisierungsgesetzes und wird im Konfliktfall nach den vom Bundesge- richt entwickelten Regeln zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung bestimmt (BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.3). Dementsprechend hat die Steuerverwaltung im Ein- spracheverfahren den Antrag der Rekurrentin, die Sache sei der ESTV zu unterbreiten (pag. 295), zu Recht abgewiesen (pag. 303). 4.Aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 StHG ergibt sich nicht, welchem der beiden Anknüp- fungspunkte für das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis der Vorrang zukommt, wenn sich der statutarische Sitz einer juristischen Person und der Ort ihrer tatsächlichen Ver- waltung nicht im gleichen Kanton befinden. Mit Urteil Nr. 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 (in StR 74/2019 S. 286) fasste das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung zum Haupt- steuerdomizil juristischer Personen zusammen (E. 2.3). Es hielt in E. 2.3.5 fest, dass seine Pra- xis in der Lehre teilweise so verstanden worden sei, dass die Steuerhoheit des Sitzkantons im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich vorgehe und davon nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abgewichen werde, wenn dem Sitz bloss formelle Bedeutung zu- komme und er als gleichsam künstlich geschaffen erscheine (sogenanntes "Briefkastendomizil", so bspw. Peter Locher, a.a.O., S. 47; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 5 zu § 8). Diese Auffassung wurde vom Bundesgericht sodann insoweit präzisiert, als das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Ver- hältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (E. 3.6). Allerdings muss ein Kanton, der die unbeschränkte Steuerhoheit beansprucht, ohne dass sich der statuta- rische Sitz der Gesellschaft auf seinem Territorium befindet, die Tatsachen nachweisen, welche die tatsächliche Verwaltung auf seinem Gebiet begründen (E. 2.3.3 und 2.3.6).
7 - 4.1Nach dem bislang Ausgeführten ist durch die Steuerverwaltung nachzuweisen, dass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 tatsächlich von F.________ BE aus verwaltet wurde. Wenn jedoch klare und präzise Indizien den von der Steuerverwaltung ermittelten Sachverhalt als wahrscheinlich erscheinen lassen, ist es an der Rekurrentin, den Gegenbeweis dafür zu erbringen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in E.________ ZG befunden hat (VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 2.2, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Recht- sprechung und Lehre; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 21 zu § 8). 4.2Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich dort, "wo die Fäden der Geschäfts- führung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat" (BGer 2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1; BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hinweisen). Als massgebliche Aktivität gilt mithin die Führung der laufenden Geschäfte, bzw. die wirkliche Leitung der Gesellschaft (Zwei- fel/Hunziker, a.a.O., N. 10 zu § 8; Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 18 zu Art. 50 DBG). Die tatsächliche Verwaltung ist einerseits von der bloss administrativen Verwal- tung und andererseits von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane abzugrenzen, soweit sich letztere auf die Kontrolle der Geschäftsleitung und auf strategische Entscheide beschränkt (BGer 2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1; BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hin- weisen). Die Mehrzahl der genannten Kriterien lässt sich nur schlecht auf Unternehmen anwen- den, bei denen eine einzige Person die Geschäfte besorgt. In solchen Fällen ist der Wohnsitz des Geschäftsführers von erheblicher Bedeutung, wenn dieser seine Tätigkeit an verschiede- nen Orten ausübt und die Gesellschaft weder über feste Einrichtungen noch eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 14 zu § 8). Diesem Kriterium kommt nach Auffassung der Steuerrekurskommission auch deshalb zunehmende Bedeutung zu, weil es die moderne IT- und Kommunikationstechnik ermöglicht, einen Grossteil der Geschäftsführung ortsunabhängig wahrzunehmen (so auch die Rekurrentin in ihrer Einsprache vom 21.12.2020, pag. 294; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 16 zu § 8). 5.Für das Begründen des Hauptsteuerdomizils müssen weder am statutarischen Sitz noch am Ort der tatsächlichen Verwaltung feste Einrichtungen bestehen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 4 zu § 8; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, N. 4 zu § 8); ihr Vorhan- densein oder Fehlen stellt allenfalls ein Indiz zugunsten des einen oder anderen Kantons dar. Vorliegend wird auch von der Steuerverwaltung nicht bestritten, dass die Rekurrentin im Kanton Bern über keine eigenen Einrichtungen verfügt. Demgegenüber mietet die Rekurrentin an ihrer Domiziladresse in E.________ ZG einen möblierten Arbeitsplatz für einen Tag bis eineinhalb
8 - Tage pro Woche, inkl. abschliessbarem Schrank und "Zugang auf Sitzungsraum" für CHF 100.-- pro Monat (Untermietvertrag vom 22.10.2012, Rekursbeilage 1). Diese rudimentäre Infrastruktur reicht für sich alleine nicht aus, um die tatsächliche Verwaltung der Rekurrentin in Zug zu veror- ten. Kommt hinzu, dass die Vermieterin des Arbeitsplatzes, die G.________ Immobilien GmbH, auf ihrer Website damit wirbt, einen Sitz im "Steuerparadies" E.________ ZG zu ermöglichen, "ohne eigene Büroräumlichkeiten mieten zu müssen" (http://www.________ [besucht am 2.11.2021]). Es spricht somit viel dafür, dass der Sitz in E.________ ZG, obwohl die dortige Infrastruktur geringfügig über ein reines Briefkastendomizil hinausgeht, nur formeller Natur ist. Laut Vertreterin besteht die Haupttätigkeit der Rekurrentin im Verleih von IT-Spezialisten an Drittunternehmen, wobei bis ins Jahr 2017 ausschliesslich der Geschäftsführer selber solche Einsätze wahrgenommen habe, während zu einem späteren Zeitpunkt weitere Personen ange- stellt worden seien (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und 6). In der Stellungnahme vom