B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung II B-822/2016
Urteil vom 24. August 2017 Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz), Richter Pietro Angeli-Busi, Richterin Eva Schneeberger, Gerichtsschreiberin Hanna Marti Adji.
Parteien
A._______, Beschwerdeführerin,
gegen
Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation SBFI, Vorinstanz,
Trägerorganisation für die höhere Fachprüfung für Steuerexperten, Erstinstanz.
Gegenstand
Höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2008.
B-822/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Im Herbst 2008 legte A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) die höhere Fachprüfung für Steuerexperten ab. Am 30. Oktober 2008 teilte ihr die zuständige Prüfungskommission (nachfolgend: Erstinstanz) mit, dass sie die Prüfung nicht bestanden habe. Die Prüfungsleistungen der Be- schwerdeführerin wurden gemäss Notenausweis vom 28. Oktober 2008 wie folgt bewertet: Schriftliche Prüfung Diplomarbeit (einschliesslich Kolloquium) zweifach 3.5* Steuern dreifach 2.5* Recht zweifach 4.5 Betriebswirtschaft, Rechnungswesen, Finanzierung zweifach 4.5 Mündliche Prüfung Steuern zweifach 4.5* Recht (Wahlfach) einfach 5.5 Kurzreferat einfach 5.5
Gesamtnote 4.0 Gewichteter Durchschnitt (*) 3.4 B. Gegen diesen Entscheid führte die Beschwerdeführerin am 1. Dezember 2008 Beschwerde beim damaligen Bundesamt für Berufsbildung und Tech- nologie (BBT: heute: Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innova- tion [SBFI]; nachfolgend: Vorinstanz). Sie beantragte sinngemäss, die Prü- fung sei als bestanden zu erklären. Eventualiter sei ihr eine kostenlose Wiederholung der schriftlichen Prüfung im Fach Steuern sowie der Diplo- marbeit zu gestatten. In prozessualer Hinsicht ersuchte sie insbesondere um Einsicht in die Musterlösungen und in die Arbeiten sämtlicher Kandida- ten. C. Die Vorinstanz erliess am 31. August 2009 eine Zwischenverfügung über die Akteneinsicht und lehnte die diesbezüglichen Begehren der Beschwer- deführerin ab.
B-822/2016 Seite 3 C.a Am 1. Oktober 2009 erhob die Beschwerdeführerin dagegen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. C.b Dieses trat mit Urteil B-6283/2009 vom 26. November 2009 auf die Be- schwerde nicht ein, da kein nicht wieder gutzumachender Nachteil ent- stehe, welcher die Anfechtbarkeit der Zwischenverfügung begründen würde. D. Mit Entscheid vom 19. Juli 2010 wies die Vorinstanz die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 1. Dezember 2008 vollumfänglich ab. D.a Gegen diesen Entscheid führte die Beschwerdeführerin am 14. September 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. D.b Mit Urteil B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 hiess das Bundesverwaltungsge- richt die Beschwerde teilweise gut, soweit sie sich gegen die Verweigerung der Akteneinsicht hinsichtlich der Diplomarbeit sowie die Benotung der schriftlichen Prüfung im Fach „Steuern“ richtete. Im Übrigen wurde die Be- schwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Das Bundesver- waltungsgericht hob den Entscheid vom 19. Juli 2010 auf und wies die Streitsache zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vor- instanz zurück. E. Mit Schreiben vom 13. Juli 2011 stellte die Vorinstanz der Beschwerdefüh- rerin ein Exemplar ihrer Diplomarbeit zu. Ihre Gesuche um Einsicht in die beiden von den Experten verwendeten Diplomarbeitsexemplare lehnte die Vorinstanz demgegenüber ab und erliess am 14. Dezember 2011 auf Er- suchen der Beschwerdeführerin eine diesbezügliche Zwischenverfügung. E.a Dagegen führte die Beschwerdeführerin am 30. Januar 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. E.b Dieses trat auf die Beschwerde teilweise ein und forderte die Diplom-
B-822/2016 Seite 4 arbeitsexemplare von der Vorinstanz bzw. von der Erstinstanz an. Im An- schluss wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde sowie das Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin mit Urteil B-616/2012 vom 11. Juli 2012 ab, soweit darauf eingetreten wurde. F. Mit Entscheid vom 5. Januar 2016 wies die Vorinstanz die Beschwerde vom 1. Dezember 2008 erneut ab. G. Mit Eingabe vom 8. Februar 2016 hat die Beschwerdeführerin gegen den Entscheid der Vorinstanz vom 5. Januar 2016 Beschwerde beim Bundes- verwaltungsgericht erhoben und stellt folgende Anträge: „1. Es sei der Beschwerdeentscheid des Staatssekretariats für Bildung, For- schung und Innovation SBFI vom 05.01.2016 aufzuheben und die Sache im Sinne der Begründung an die Vorinstanz zurückzuweisen, verbunden mit der Weisung, bei der Erstinstanz eine rechtsgenügende Begründung und Beno- tung der schriftlichen Prüfung im Fach Steuern schriftlich und der Diplomarbeit mit Kolloquium einzufordern und einen neuen Entscheid zu fällen; 2. eventualiter sei der Beschwerdeführerin das eidgenössische Diplom als Steuerexpertin zu erteilen; 3. eventualiter sei der Beschwerdeführerin die kostenlose Wiederholung der schriftlichen Prüfung im Fach Steuern sowie der Diplomarbeit mit Kolloquium zu gestatten; 4. unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.“ Die Beschwerdeführerin bringt sinngemäss vor, die Notenskala im Fach „Steuern schriftlich“ sei nicht zulässig und ihre Note sei falsch festgelegt worden. Die Teilprüfung „Internationales Steuerrecht“ sei nicht weglei- tungskonform und die gestellten Aufgaben seien nicht Prüfungsstoff. Die Notenskalen sowohl im Fach „Diplomarbeit“ als auch im Fach „Steuern schriftlich“ seien nachträglich geändert worden, was unzulässig sei. Ihre Leistungen in allen Teilprüfungen des Fachs „Steuern schriftlich“ und im Fach „Diplomarbeit“ seien unterbewertet worden. Sodann sei aufgrund der Umstände, insbesondere aufgrund der langen Verfahrensdauer, eine Gut- heissung der Beschwerde durch Erklärung des Bestehens der Diplomprü- fung nicht ausgeschlossen.
B-822/2016 Seite 5 H. Mit Vernehmlassung vom 4. April 2016 beantragt die Erstinstanz aufgrund der bereits erfolgten Stellungnahmen die Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. Mai 2016 eben- falls die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie sinngemäss aus, die Erstinstanz besitze bei der Festsetzung der Notenskala einen er- heblichen Ermessensspielraum und die lange Verfahrensdauer könne nicht zum Bestehen der Prüfung führen. I. Mit Zwischenverfügung vom 26. Mai 2016 hat das Bundesverwaltungsge- richt bestätigt, dass kein weiterer Schriftenwechsel vorgesehen sei.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Der Beschwerdeentscheid der Vorinstanz vom 5. Januar 2016 ist eine Ver- fügung i.S.v. Art. 5 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 61 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [BBG, SR 412.10] i.V.m. Art. 31 sowie Art. 33 Bst. d des Verwaltungsgerichtsge- setzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]). Als Adressatin der angefochtenen Verfügung ist die Beschwerdeführerin zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Diese ist frist- und form- gerecht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten. 2. Das eidgenössische Diplom als Steuerexperte erhält, wer die höhere Fach- prüfung für Steuerexperten, d.h. die Diplomprüfung, mit Erfolg bestanden hat (Art. 43 Abs. 1 BBG i.V.m. Art. 31 des Reglements über die höhere Fachprüfung für Steuerexperten 1996 vom 20. Dezember 1993, genehmigt am 20. März 1995, inkl. Änderung vom 24. Juli 2001, genehmigt am 15. August 2001; nachfolgend: Prüfungsreglement 1996).
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Die Leistungen werden in jedem Prüfungsfach mit je einer Note von 1.0 bis
6.0 benotet, wobei die Note 6.0 für die höchst und die Note 1.0 für die tiefst
mögliche Bewertung stehen. Noten von 4.0 und höher bezeichnen genü-
gende Leistungen und Noten von weniger als 4.0 stehen für ungenügende
Leistungen. Andere als halbe Zwischennoten sind unzulässig (Art. 27
Abs. 1 bis 3 des Prüfungsreglements 1996). Für die Berechnung der
Durchschnittsnote werden die Noten der einzelnen Prüfungsfächer ge-
mäss Art. 27 Abs. 4 des Prüfungsreglements 1996 wie folgt gewichtet:
„Schriftliche Prüfung
Rechnungswesen, Finanzierung zweifach
Mündliche Prüfung
a) Steuern zweifach
b) Wahlfach (Recht oder Betriebswirtschaft usw.) einfach
c) Kurzreferat einfach“
3.
Nach Art. 28 des Prüfungsreglements 1996 ist die höhere Fachprüfung für
Steuerexperten bestanden, wenn kumulativ die folgenden Voraussetzun-
gen gegeben sind: a) die Gesamtnote muss mindestens 4.0 betragen;
b) der gewichtete Durchschnitt der Fächer Diplomarbeit, Klausurarbeit
Steuern und Steuern mündlich muss mindestens 4.0 betragen, wobei die
Klausurarbeit Steuern dreifach, die Diplomarbeit und die mündliche Steu-
erprüfung je zweifach gewichtet werden; c) es dürfen nicht mehr als zwei
Noten unter 4.0 erteilt worden sein.
Die von der Beschwerdeführerin erzielte Gesamtnote beträgt gemäss No-
tenblatt 4.0, wobei die Beschwerdeführerin in den Fächern „Diplomarbeit
(einschliesslich Kolloquium)“ (nachfolgend: Diplomarbeit) und „Klausurar-
beit Steuern“ (nachfolgend: Steuern schriftlich) ungenügende Noten erzielt
hat. Damit sind die Voraussetzung nach Art. 28 Bst. a und c des Prüfungs-
reglements 1996 erfüllt. Hingegen liegt die gewichtete Note in den Fächern
„Diplomarbeit“, „Steuern schriftlich“ und „Steuern mündlich“ bei 3.4. Folg-
lich ist die Voraussetzung nach Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements nicht
erfüllt, weshalb die Erstinstanz die höhere Fachprüfung für Steuerexperten
als nicht bestanden qualifizierte.
B-822/2016 Seite 7 In ihrer Beschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Bewertung der Prü- fungen in den Fächern „Steuern schriftlich“ mit der Note 2.5 und „Diplom- arbeit“ mit der Note 3.5. Die Note der mündlichen Steuerprüfung von 4.5 beanstandet sie nicht. Damit die Beschwerdeführerin die höhere Fachprü- fung für Steuerexperten bestanden hätte, müsste entweder die Note im Fach „Steuern schriftlich“ erhöht und auf mindestens 4.0 festgesetzt wer- den oder sowohl ihre Leistung im Fach „Diplomarbeit“ mit einer Note von mindestens 4.5 als auch im Fach „Steuern schriftlich“ mit mindestens 3.5 bewertet werden. Auch eine kumulative Erhöhung der Note im Fach „Dip- lomarbeit“ auf mindestens 5.0 und der Note im Fach „Steuern schriftlich“ auf mindestens 3.0 würde zum Bestehen der Prüfung führen (Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements 1996). 4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb- lichen Sachverhalts sowie die Unangemessenheit der angefochtenen Ver- fügung gerügt werden (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht überprüft – gleich wie die Vorinstanz – Ent- scheide über Ergebnisse von Prüfungen grundsätzlich mit uneinge- schränkter Kognition (Art. 49 VwVG; vgl. auch ZIBUNG/HOFSTETTER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 49 N 43). Indes haben Prüfungen oftmals Spezialgebiete zum Gegen- stand in denen die Rechtsmittelbehörde in der Regel über keine genügen- den, eigenen Fachkenntnisse verfügt. Zudem sind der Rechtsmittelbe- hörde zumeist nicht alle massgebenden Faktoren der Bewertung bekannt und es ist ihr oft nicht möglich, sich ein zuverlässiges Bild über die Gesamt- heit der Leistungen einer beschwerdeführenden Person sowie der Leistun- gen der übrigen Kandidaten zu machen. Eine freie und umfassende Über- prüfung der Examensbewertung würde die Gefahr von Ungerechtigkeiten und Ungleichheiten gegenüber den anderen Prüfungskandidaten in sich bergen und es ist auch nicht Aufgabe der Beschwerdeinstanz, die Bewer- tung der Prüfungsleistungen einer beschwerdeführenden Person gewis- sermassen zu wiederholen (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 3.1). In stän- diger Rechtsprechung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht daher bei der Bewertung von Prüfungsleistungen und spezifischen Fragen, die seitens der Justizbehörden naturgemäss schwer überprüfbar sind, eine ge- wisse Zurückhaltung. Es hat nur dann auf Rügen betreffend eine behaup- tete Unangemessenheit der Bewertung von Prüfungsleistungen detailliert
B-822/2016 Seite 8 einzugehen, wenn die beschwerdeführende Person selbst substantiierte und überzeugende Anhaltspunkte sowie die entsprechenden Beweismittel dafür liefert, dass das Ergebnis materiell nicht vertretbar ist, dass eindeutig zu hohe Anforderungen gestellt oder, dass die Prüfungsleistungen offen- sichtlich unterbewertet wurden (vgl. BVGE 2010/21 E 5.1 m.w.H.; kritisch dazu PATRICIA EGLI, Gerichtlicher Rechtsschutz bei Prüfungsfällen: Aktu- elle Entwicklungen, in: ZBI 10/2011 S. 553 ff., insb. S. 555 f. m.w.H.). Zusammenfassend weicht das Bundesverwaltungsgericht nicht ohne Not von der Beurteilung der Experten ab, nicht zuletzt wenn diese im Rahmen der Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung zu den Rügen der beschwer- deführenden Person genommen haben und die Auffassung der Experten, insbesondere soweit sie von derjenigen der beschwerdeführenden Person abweicht, nachvollziehbar und einleuchtend ist (vgl. statt vieler BVGE 2010/11 E. 4.2 und 2008/14 E. 3.1 f. und 4.3.2, je m.w.H.; kritisch PATRICIA EGLI, a.a.O. S. 556 m.w.H.; vgl. auch allgemein ZIBUNG/HOFSTETTER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 49 N 45 ff.). Die dargelegte Zurückhaltung gilt indessen nur für die materielle Bewer- tung der Prüfungsleistungen. Ist demgegenüber die Auslegung oder An- wendung von Rechtsvorschriften streitig oder werden Verfahrensmängel im Prüfungsablauf gerügt, so hat das Bundesverwaltungsgericht die erho- benen Einwendungen mit umfassender Kognition zu prüfen (vgl. BVGE 2008/14 E 3.3 m.H.). Hierbei nehmen all jene Einwände auf Verfahrensfra- gen Bezug, die den äusseren Ablauf der Prüfung, die Aufgabenstellung oder das Vorgehen bei der Bewertung betreffen (Urteil des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.2; Urteil des BVGer B-6256/2009 vom 14. Juni 2010 E. 3 m.w.H.). Die Beweislast für allfällige Verfahrensfeh- ler obliegt der Beschwerdeführerin. 5. Die Beschwerdeführerin macht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vor- bzw. Erstinstanz geltend. 5.1 In ihrer Beschwerde wiederholt die Beschwerdeführerin sinngemäss ihre bereits im Verfahren B-6666/2010 vorgebrachte Rüge, die Erstinstanz habe die Bewertung ihrer Leistungen nicht rechtsgenügend begründet.
B-822/2016 Seite 9 Die Vorinstanz hat diese Rüge in ihrer Stellungahme nicht behandelt. Sie bestätigte jedoch bereits im angefochtenen Entscheid, dass sich die Ex- perten in den Fächern „Steuern schriftlich“ und „Diplomarbeit“ zu allen Rü- gen der Beschwerdeführerin geäussert hätten. 5.2 Aus dem durch Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) gewährleisteten und in den Art. 29 ff. VwVG für das Verwaltungsverfahren des Bundes kon- kretisierten Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich insbesondere die Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person erkennen kann, warum die Behörde in einem bestimmten Sinn entschieden hat, sodass sie den Ent- scheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 III 439 E. 3.3 m.H.; 2P.44/2006 vom 9. Juni 2006 E. 3.2). Bei Prüfungsentschei- den kommt die Behörde dieser Verpflichtung gemäss konstanter Recht- sprechung des Bundesgerichts nach, wenn sie der betroffenen Person kurz darlegt, welche Lösungen bzw. Problemanalysen von ihr erwartet wurden und inwiefern ihre Antworten den Anforderungen nicht zu genügen ver- mochten. Der Anspruch auf Begründung ist nicht schon dann verletzt, wenn die Prüfungsbehörde sich vorerst darauf beschränkt, die Notenbe- wertung bekannt zu geben; es genügt vielmehr, wenn sie die Begründung im Rechtsmittelverfahren liefert und die betroffene Person Gelegenheit er- hält, in einem zweiten Schriftenwechsel dazu Stellung zu nehmen (Urteile des BGer 2D_65/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1; 2P.44/2006 vom 9. Juni 2006 E. 3.2 sowie 2P.23/2004 vom 13. August 2004 E. 2.2). 5.3 Das Bundesverwaltungsgericht wies in seinem Urteil B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. In diesen Erwägungen stellte es fest, dass die Stel- lungnahmen der Experten betreffend die Bewertung der Diplomarbeit so- wie die Bewertung der Antworten der Beschwerdeführerin zu den Aufgaben 1 bis 3 und 5 des Prüfungsteils „Nationales Steuerrecht“ den Anforderun- gen an die Begründungspflicht genügen (Urteil des BVGer B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.2 und 3.2.4). 5.3.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsent- scheid eines letztinstanzlich urteilenden Gerichts schliesst das Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Die Vorinstanz – wie auch die nach deren neuem Entscheid mit der Sache nochmals befasste Beschwerdeinstanz - sind bei der Beurteilung dieser Punkte an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden
B-822/2016 Seite 10 (BGE 133 III 201 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_465/2011 vom 10. Februar 2012 E. 1.4, je m.w.H; Urteile des BVGer A-5870/2014 vom 22. Februar 2016 E. 1.3.4 und A-3008/2015 vom 6. November 2015 E. 1.6.2; WEISSEN- BERGER/HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 61 N 28; KLÖZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1158). 5.3.2 Es besteht für das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, die im Rückweisungsentscheid beurteilten Fragen erneut zu prüfen. Soweit die Beschwerdeführerin weiterhin eine ungenügende Begründung der Bewer- tung der im Urteil B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 als genügend beurteilten Prüfungsteile beanstandet, ist ihre Rüge demnach unbeachtlich. 5.4 Demgegenüber erachtete das Bundesverwaltungsgericht im Urteil B-6666/2010 die Stellungnahmen zu den Aufgaben 4, 6 und 7 des Prü- fungsteils „Nationales Steuerrecht“ sowie zum Prüfungsteil „Internationales Steuerrecht“ als ungenügend und bejahte diesbezüglich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin (Urteil des BVGer B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.2 f., 3.2.5 und 3.3). 5.4.1 Im erneuten Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz hat die Erstin- stanz mit den Schreiben vom 12. Juli 2011 und vom 13. September 2013 ergänzende Stellungnahmen der Experten der Teilprüfungen „Nationales Steuerrecht“ und „Internationales Steuerrecht“ eingereicht. 5.4.2 In den beiden Stellungnahmen vom 8. bzw. 24. Juni 2011 zu den Auf- gaben 4, 6 und 7 der Prüfung „Nationales Steuerrecht“ wird zu jeder ein- zelnen Antwort der Beschwerdeführerin ausgeführt, ob diese richtig oder falsch war, was die richtige Lösung gewesen wäre bzw. was zusätzlich für die volle Punktzahl erwartet wurde und wie viele Punkte für die nicht ge- nannten Teillösungen vergeben worden wären. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin genügen diese zusätzlichen Stellungnahmen zur Prüfung „Nationales Steuerrecht“ somit ohne Weiteres den Anforderungen an eine hinreichende Begründung. 5.4.3 In der Stellungnahme vom 12. September 2013 zur Prüfung „Interna- tionales Steuerrecht“ wird auf insgesamt 8 Seiten ausgeführt, welche Ant- worten für die volle Punktzahl erwartet wurden und wie viele Punkte für die einzelnen Elemente der Lösung vergeben worden wären.
B-822/2016 Seite 11 Die Beschwerdeführerin verweist in ihrer Beschwerde auf die beanstan- dete ergänzende Stellungnahme der Experten des Prüfungsteils „Interna- tionales Steuerrecht“, um ihre Vorbringen, die Aufgaben dieses Prüfungs- teils lägen ausserhalb des relevanten Prüfungsstoffes, zu begründen. Demgegenüber führt sie nicht aus, inwiefern die Stellungnahme als Be- gründung bzw. für eine substantiierte Anfechtung der Bewertung ungenü- gend sein soll. Damit erweist sich diese Rüge als unbegründet. 5.5 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe im Be- schwerdeentscheid ihr rechtliches Gehör verletzt, indem sie auf ihre quan- tifizierte Argumentation insbesondere betreffend nachträgliche Änderung der Notenskalen und die dazu erwähnte Rechtsprechung nicht eingegan- gen sei und diese ohne substantiierte Hinweise als unbegründet erachtet habe. Die Vorinstanz hat sich zu dieser Rüge nicht geäussert. 5.5.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet u.a., dass die be- troffene Person sich vor dem Erlass eines in seine Rechtsstellung eingrei- fenden Entscheids zur Sache äussern und seinen Standpunkt zu allen re- levanten Fragen wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 134 I 140 E. 5.3). Die Behörde hat ihrerseits die Pflicht, die frei gewählten Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtslage betroffenen Person tatsächlich entge- genzunehmen, zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung zu berücksichtigen (BGE 136 I 229 E. 5.2). Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vor- bringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Ent- scheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss (zumin- dest kurz) die Überlegungen beinhalten, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 138 I 232 E. 5.1 m.H.). Umfang und Dichte der Begründung richten sich nach den Umstän- den (GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 29 BV N. 49 m.H.). 5.5.2 Vorliegend hat die Vorinstanz den von der Beschwerdeführerin vor- gebrachten Einwand, dass die Notenskalen im Nachhinein massiv ver- schoben worden seien, berücksichtigt, jedoch als unbegründet erachtet bzw. gewürdigt. Sie hat somit das Vorbringen entgegengenommen, geprüft
B-822/2016 Seite 12 und berücksichtigt. Sodann vermochte Beschwerdeführerin auf über drei Seiten ihrer Beschwerde Ausführungen zu den Notenskalen und zur Be- rechnung der Noten zu machen. Sie konnte den Entscheid der Vorinstanz demnach sachgerecht anfechten, weshalb sich die Rüge als unbegründet erweist. 6. Die Beschwerdeführerin bemängelt die Festsetzung der Notenskalen und der Noten. 6.1 Sie bringt vor, die Umrechnung von Punkten in Noten erfolge auch bei Steuerexpertenprüfungen gemäss gesamtschweizerischer Praxis zur BBV linear. Einzig in der Steuerrechtsprüfung sei von diesem Prinzip abgewi- chen worden. Die verwendete „geknickte“ Notenskala, wonach die schwä- cheren Prüfungsabsolventen für die nächsthöhere halbe Note mehr Punkte (+20) erzielen müssten als die stärkeren (+10) sei unzulässig. Auch in der Prüfung 2006 sei eine lineare Umrechnung nach einer vorinstanzlichen „SBFI-Notenformel“ erfolgt. Für diese Notenformel werde die erreichte Punktzahl durch die maximale Punktzahl dividiert, das so erhaltene Resul- tat mit dem Faktor 5 multipliziert, wonach 1 addiert werde. Dabei werde das Ergebnis auf eine halbe Note gerundet. Sie habe demnach mit 76 Punkten dividiert durch die maximale Punktzahl von 210 eine Note von 2.81, gerundet 3.0, erzielt. Zusätzlich macht die Beschwerdeführerin gel- tend, dass sie sogar die Note 3.5 erzielt hätte, wenn bei der Berechnung die nach Notenskala für die Note 6.0 erforderlichen 140 Punkte als maxi- male Punktzahl verwendet würden ([76 : 140] x 5 + 1). Allenfalls sei für eine sachgerechtere Verteilung der Punkte gemäss der verwendeten Noten- skala der Mittelwert zwischen 60 und 80 Punkten zu nehmen, was 70 Punk- ten bzw. einer Note von 2.75 entspreche, womit auf die Note 3.0 zu runden sei. 6.1.1 Die Vorinstanz erachtet die Argumentation der Beschwerdeführerin als abwegig. Es sei bei Notenskalen systemimmanent, dass sie mit Schwellenwerten operierten, das heisse, vorliegend werde ab 60 Punkten die Note 2.5 und ab 80 Punkten die Note 3.0 erteilt. 6.1.2 Nach Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts steht der Prü- fungskommission bei der Festlegung der Punkte-/Notenskala ein erhebli- cher Ermessensspielraum zu, sofern diese Frage weder im Gesetz noch im anwendbaren Prüfungsreglement geregelt ist. In einem solchen Fall ist
B-822/2016 Seite 13 eine lineare Notenskala nicht zwingend, vielmehr sind unterschiedliche Be- wertungsmethoden zulässig. Das Bundesverwaltungsgericht hat insbeson- dere auch die Anwendung einer geknickten Notenskala als vertretbar und angemessen erachtet, soweit diese Skala rechtsgleich angewendet wird (BVGE 2010/10 E. 5.2; Urteil des BVGer B-7463/2010 vom 1. November 2011 E. 4.3). 6.1.3 Das Berufsbildungsgesetz und die Berufsbildungsverordnung bein- halten keine Bestimmungen, wie die Notenskala und die jeweiligen Noten durch die Erstinstanz festzusetzen sind. Dem anwendbaren Prüfungsreg- lement 1996 ist in Bezug auf die Notenfestsetzung nur Folgendes zu ent- nehmen: „Art. 27 (1) [...] (2) Die Experten haben zur Bewertung der einzelnen Prüfungsarbeiten die fol- gende Notenskala zur Verfügung: Note Eigenschaften der Leistung 6 Qualitativ und quantitativ sehr gut 5 Gut, zweckentsprechend 4 Den Mindestanforderungen entsprechend 3 Schwach, unvollständig 2 Sehr schwach 1 Unbrauchbar oder nicht ausgeführt (3) [...]“ Eine konkrete Notenskala bzw. Regeln zur Berechnung und Festsetzung der Noten legt somit weder das Prüfungsreglement 1996 noch die Weglei- tung 1996 fest. Dementsprechend hat die Erstinstanz in Bezug auf die Festlegung der Notenskala einen erheblichen Ermessensspielraum. 6.1.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Rechtsprechung bereits eine Notenskala für rechtskonform befunden, bei der einerseits erst ab rund 35% der Punkte eine über der Minimalnote 1.0 liegende Bewertung erfolgte und andererseits für die Maximalnote 6.0 bloss rund 68% der Punkte erforderlich waren. Dabei wurde ab knapp 54% der Punkte eine genügende Note erteilt (Urteil des BVGer B-5547/2013 vom 24. April 2014 E. 6.2 und 6.4). Ebenso wurde eine geknickte Notenskala als zulässig er- achtet, bei welcher für Noten über der Note 4.0 pro halbe Note weniger
B-822/2016 Seite 14 zusätzliche Punkte verlangt wurden als für Noten unter der Note 4.0 (BVGE 2010/10 E. 5.1 f.). 6.1.5 Vorliegend konnte mit 80 von maximal 210 Punkten, d.h. mit 38% der Punkte, bereits die Note 3.0 erzielt werden. Für eine genügende Note von 4.0 waren 100 Punkte bzw. knapp 48% der möglichen Punkte erforderlich. Die Note 6.0 wurde ab einer erreichten Punktzahl von 140 bzw. knapp 67% der Punkte erteilt. Damit besteht kein rechtserheblicher Unterschied zu den Notenskalen, die in der Rechtsprechung bereits als zulässig erachtet wur- den. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, die Notenskala sei rechts- ungleich angewandt worden. In Anbetracht des erheblichen Ermessens der Erstinstanz bei der Festsetzung der Notenskala wie auch der hohen Anfor- derungen an die Fähigkeiten eines diplomierten Steuerexperten sind die angewendete Notenskala und die konkrete Notenfestsetzung folglich nicht zu beanstanden. 6.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die Notenskalen in den Fächern „Diplomarbeit“ und „Steuern schriftlich“ seien nachträglich massiv korrigiert worden. Die Vorinstanz erwog in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016, die Ausfüh- rungen der Beschwerdeführerin würden jeglicher sachlichen Grundlage entbehren und die umstrittene Ausgestaltung der Notenskalen entspreche derjenigen früherer Prüfungssessionen. 6.2.1 Wird das Bewertungsschema bzw. die Punkte-/Notenskala nicht durch das Gesetz oder das Reglement festgelegt, so liegt es – unter der Voraussetzung der rechtsgleichen und sachgerechten Bewertung aller Kandidaten einer Prüfung – grundsätzlich im Ermessen der Prüfungskom- mission, die Skala auch erst nachträglich festzulegen oder sogar angemes- sen zu korrigieren (Urteil des BVGer B-2568/2008 vom 15. September 2008 E. 6 m.w.H.; B-6871/2009 vom 16. Juli 2010, S. 6). In seiner Recht- sprechung erachtete das Bundesverwaltungsgericht insbesondere eine nachträgliche Korrektur der Notenskala um rund 10% als zulässig (Urteile des BVGer B-2568/2008 vom 15. September 2008 E. 7; B-5547/2013 vom 24. April 2014 E. 7.3). Demgegenüber erscheint eine massive nachträgli- che Korrektur insbesondere dann als problematisch, wenn das Fach aus einer einzigen Aufgabe besteht, welche mit unbestrittenermassen übertrie- ben hohen Anforderungen gestellt worden war, so dass nach der ursprüng- lichen Notenskala kein Kandidat auch nur eine genügende Leistung zu
B-822/2016 Seite 15 erzielen vermochte. Denn eine nachträgliche massive Anpassung der No- tenskala vermag eine zu schwierige Aufgabe nicht zu korrigieren (Urteile des BVGer B-5547/2013 vom 24. April 2014 E. 7.2; B-2568/2008 vom 15. September 2008 E. 6.1). 6.2.2 In der Aufgabenstellung zur Diplomarbeit war die maximale Punkt- zahl mit 60 Punkten vermerkt, wobei 10 Punkte für Formelles und je 25 Punkte für die Lösung der zwei Fälle vorgesehen wurde. Gemäss dem der Beschwerdeführerin zur Akteneinsicht zugestellten Bewertungs- schema konnten für die beiden Fälle je 30 Punkte und für Formelles 12 Punkte, d.h. insgesamt 72 Punkte, erzielt werden. Die angekündigte Punk- teverteilung von knapp 17% für Formelles und je rund 41,5% pro Fall hat sich durch die Erhöhung der erreichbaren Punktzahl nicht verändert, wes- halb die nachträgliche Punkteerhöhung unproblematisch ist. Die Beschwerdeführerin bringt vor, indem bei gleichbleibender Notenskala die Gesamtpunktzahl von 60 auf 72 Punkte erhöht worden sei, sei die No- tenskala zur Diplomarbeit nachträglich um 17% korrigiert worden, worin sie einen Verfahrensfehler zu erkennen glaubt. Für diese Argumentation geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass auch nach einer allfälligen vorbe- stehenden Notenskala für die Note 6.0 die Maximalpunktzahl von 60 Punk- ten, d.h. 100%, erforderlich gewesen wäre. Für eine solche Annahme be- stehen keinerlei Anhaltspunkte. Ob eine Korrektur der Notenskala vorgenommen worden ist, ist aus den Akten nicht ersichtlich und kann offen gelassen werden. Denn selbst die nachträgliche Festsetzung oder allenfalls eine angemessene Korrektur ei- ner Notenskala liegt grundsätzlich im Ermessen der Erstinstanz. Eine pro- portionale Anpassung einer allfällig vorbestehenden Notenskala an die neue maximal erreichbare Punktezahl wäre im vorliegenden Fall ohne Wei- teres als sachgerecht und zulässig zu erachten. Damit erweist sich diese Rüge der Beschwerdeführerin als unbegründet. 6.2.3 Wie bereits ausgeführt, ist die Notenskala im Fach „Steuern schrift- lich“ für sich nicht zu beanstanden (vgl. E. 6.1.4 f.). Die Beschwerdeführerin vergleicht die in der Prüfungssession 2006 ver- wendete Notenskala mit der umstrittenen Notenskala und geht aufgrund der für die Note 6.0 jeweils erforderlichen Punkte davon aus, dass die No- tenskala insgesamt um über 15% korrigiert worden sei.
B-822/2016 Seite 16 Die Beschwerdeführerin belegt nicht, dass die Notenskalen der Prüfungs- sessionen 2006 und 2008 vorgängig identisch gewesen wären. Ebenso wenig ist eine nachträgliche Änderung der Notenskala im Fach „Steuern schriftlich“ an sich erstellt und eine solche Änderung wird von der Vorinstanz im Übrigen bestritten. Ob und in welchem Umfang die Notenskala der Prüfung „Steuern schrift- lich“ angepasst worden ist, kann vorliegend offen gelassen werden, da die Beschwerde – wie nachfolgend aufgezeigt wird – in Bezug auf das Fach „Steuern schriftlich“ aufgrund eines anderen Verfahrensmangels gutzu- heissen ist. 7. Die Beschwerdeführerin rügt die Aufgabenstellung im Fach „Steuern schriftlich“, insbesondere im Prüfungsteil „Internationales Steuerrecht“, als ausserhalb des Prüfungsstoffes liegend. Die Erstinstanz hat sich zu diesem Vorwurf nicht geäussert, obwohl die Vorinstanz ihr mit Verfügung vom 28. April 2015 dazu Gelegenheit gegeben hatte. In ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016 erachtet die Vorinstanz die Aufga- ben als wegleitungskonform. 7.1 Mängel im Prüfungsablauf stellen nur dann einen rechtserheblichen Verfahrensmangel dar, wenn sie das Prüfungsergebnis eines Kandidaten in kausaler Weise entscheidend beeinflussen können oder beeinflusst haben (vgl. Urteile des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.2; 1P.420/2000 vom 3. Oktober 2000 E. 4b; Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (VPB) 56.16 E. 4). Eine Beeinträchtigung muss so schwerwiegend sein, dass sie nach dem Lauf der Dinge und der allgemei- nen Lebenserfahrung geeignet ist, die Feststellung der Leistungsfähigkeit und des Wissens des Kandidaten zu verunmöglichen oder doch wesentlich zu erschweren (vgl. Urteil des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.3.1 m.H.; DANIEL WIDRIG, Studieren geht über Prozessieren, Jusletter 2. Mai 2011 Rz. 35). 7.2 Mit Urteil B-6666/2010 hat das Bundesverwaltungsgericht bestätigt, dass sich der Prüfungsstoff im Fach „Steuern allgemein“, d.h. in den Fä- chern „Steuern schriftlich“ und „Steuern mündlich“, nach neuer Prüfungs- ordnung (Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertin- nen und Steuerexperten vom 10. November 2005, genehmigt am 29. Juni
B-822/2016 Seite 17 2006; nachfolgend: Prüfungsordnung 2008) und neuer Wegleitung (Weg- leitung zur Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexper- tinnen und Steuerexperten vom 4. Mai 2006, genehmigt am 21. Juni 2006; nachfolgend: Wegleitung 2008) bestimmt (Urteil des BVGer B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 2). Die Beschwerdeführerin macht keine Revisions- gründe geltend. Die erneuten Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach sich der Prüfungsstoff im Fach „Steuern schriftlich“ nach dem altem Prü- fungsreglement 1996 richte, sind demnach unbeachtlich (vgl. auch vorste- hend E. 5.3.1). 7.3 Gemäss Wegleitung 2008 umfassen die Fragestellungen der Diplom- prüfung „Steuern allgemein“ den Prüfungsstoff der entsprechenden Mo- dulprüfungen nach Ziff. 2.2 der Wegleitung 2008 sowie den Prüfungsstoff nach Ziff. 3.2 der Wegleitung 2008 (Ziff. 3.1 der Wegleitung 2008 i.V.m. Ziff. 5.2.2 [2] der Prüfungsordnung 2008). Der für die Vertiefungsgebiete definierte Prüfungsstoff ist unbestrittenermassen nicht Gegenstand der Prüfung „Steuern schriftlich“ (e contrario Ziff. 3.1 in fine). Für den Teilbereich „Internationales Steuerrecht“ ist zum Modulprüfungs- stoff in Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 Folgendes bestimmt: „Internationales Steuerrecht Die Kandidatin oder der Kandidat kann die Grundlagen und Regeln des inter- nationalen Steuerrechts aufgrund des internen Steuerrechtes mit internationa- lem Bezug sowie aufgrund des OECD-Musterabkommens beschreiben, mit eigenen Worten begründen und auf gängige Sachverhalte anwenden. Wesen und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen Definitionen
B-822/2016 Seite 18 Zuteilungsnormen
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B-822/2016 Seite 20 genannt (aktuelle Version verfügbar unter < www.oecd-ilibrary.org > Ca- talogue > Books, abgerufen am 23. August 2017; nachfolgend: OECD Transfer Pricing Guidelines). Es ist unbestritten, dass es bei der Aufgabe 1 unter anderem um Lizenz- gebühren als Anwendungsfall ging. Der Schwerpunkt der Aufgabe lag hin- gegen – entsprechend dem Titel – auf dem Thema „Verrechnungspreise“, wobei der Fall eine internationale Konzernstruktur mit mehreren Tochter- gesellschaften betraf. So lautete die Teilaufgabe 1.3 (5 Punkte) wie folgt: „Welche Methoden sehen die OECD-Verrech[n]ungspreisgrundsätze zur Überprüfung von Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Gesell- schaften vor (Kurzbeschrieb)?“ Demnach wurden ausdrücklich vertiefte Kenntnisse der OECD Transfer Pricing Guidelines und des Themas „Verrechnungspreise“ vorausgesetzt. Die OECD Transfer Pricing Guidelines sind jedoch weder im Modulprü- fungsstoff gemäss Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 noch im Prüfungsstoff gemäss Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008 vorgesehen. Ebenso wenig ist da- rin das Thema „Verrechnungspreise“ als Prüfungsstoff bestimmt. Im Gegensatz dazu sind die OECD Transfer Pricing Guidelines im Prü- fungsstoff für das Vertiefungsgebiet „Internationales Steuerrecht“ explizit aufgeführt. Ebenfalls darin aufgelistet sind sogenannte Advanced Pricing Agreements, die wie die OECD Transfer Pricing Guidelines Verrechnungs- preise zum Thema haben. Folglich liegt die Aufgabe 1 zumindest teilweise offensichtlich ausserhalb des Prüfungsstoffs der Prüfung „Steuern allgemein“ bzw. „Steuern schrift- lich“ gemäss Wegleitung 2008. 7.4.2 Die Beschwerdeführerin rügt in Bezug auf die Aufgabe 6 (Wegzug nach England) und die Teilaufgabe 4.4 insbesondere, dafür seien vertiefte Kenntnisse verschiedener Artikel des „DBA CH-UK“ (zit. unten) und des „Erbschaftssteuerabkommens CH-UK“ (zit. unten) vorausgesetzt gewe- sen, die beide nur im Prüfungsstoff des Vertiefungsfachs enthalten seien. Zur Ausräumung des Verfahrensmangels genüge es nicht, wenn gemäss den Erwägungen der Vorinstanz gewisse Artikel des DBA CH-UK textmäs- sig dem „OECD-Musterabkommen“ (zit. unten) entsprechen würden. Im Entscheid vom 5. Januar 2015 bestätigt die Vorinstanz, dass das DBA CH-UK in den relevanten Ziffern der Wegleitung 2008 nicht enthalten sei,
B-822/2016 Seite 21 dass gemäss Wegleitung hingegen das OECD-Musterabkommen bekannt sein müsse. Da die in der Antwort verlangten Art. 13 Abs. 1 und 15 Abs. 1 DBA CH-UK dem OECD-Musterabkommen entsprechen würden, sei die Aufgabe 6 wegleitungskonform. Gemäss Stellungnahme des Experten vom 12. September 2013 hätte bei der Aufgabe 4.4 für den nicht erteilten Punkt ausgeführt werden müssen, dass das Recht auf die Erhebung der Schenkungssteuer durch kein Dop- pelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinten Königreich eingeschränkt wird und dass weder das DBA CH-UK noch das Erbschaftssteuerabkom- men CH-UK auf Schenkungen anwendbar sind. Für die Erteilung der Punkte bei der Aufgabe 6 wäre gemäss Stellungnahme vom 12. Septem- ber 2013 insbesondere die Nennung von Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1 und Art. 2 des DBA CH-UK wie auch Kenntnisse der Rechtsprechung zum DBA CH-UK erforderlich gewesen. Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom- men vom 8. Dezember 1977 (SR 0.672.936.712; nachfolgend: DBA CH- UK) war unbestrittenermassen nicht Prüfungsstoff der Prüfung „Steuern schriftlich“ (Ziff. 2.2.3 und Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008). Desgleichen ist das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erb- schaftsteuern vom 17. Dezember 1993 (SR 0.672.936.73; nachfolgend: Erbschaftssteuerabkommen CH-UK) offensichtlich weder vom Modulprü- fungsstoff nach Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 noch vom Prüfungsstoff nach Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008 erfasst. Demgegenüber ist das DBA CH-UK im vorliegend nicht relevanten Prü- fungsstoff für das Vertiefungsgebiet „Internationales Steuerrecht“ explizit aufgeführt. Desgleichen sind im Vertiefungsfach gewisse Kenntnisse der bestehenden Erbschaftssteuerabkommen vorausgesetzt (Ziff. 3.3.3 der Wegleitung 2008). Die Argumentation der Vorinstanz, wonach die Aufgabe allenfalls unter An- wendung des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbe- steuerung vom 18. November 2005 (OECD [2005], Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing, Paris, verfügbar unter < www.oecd-ilibrary.org > Catalogue > Books,
B-822/2016 Seite 22 abgerufen am 23. August 2017; nachfolgend: OECD-Musterabkommen) hätte gelöst werden können, erscheint u.a. in Anbetracht der Stellung- nahme des Experten vom 12. September 2013 wenig überzeugend. Für die Erteilung der von der Beschwerdeführerin nicht erzielten Punkte war die Zitierung von Bestimmungen des anwendbaren DBA CH-UK erforder- lich und nicht die Zitierung des OECD-Musterabkommens. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass vorliegend gewisse Artikel des DBA CH-UK mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimmen. Da unbestrittenermas- sen keine Kenntnisse des DBA CH-UK vorausgesetzt waren, mussten die Kandidaten der Prüfung „Steuern schriftlich“ die Übereinstimmung der Ar- tikel 13 und 15 des DBA CH-UK mit dem OECD-Musterabkommen nicht kennen. Sodann unterscheidet sich beispielsweise der vom Experten als Teil der Lösung zur Aufgabe 6.4 aufgeführte Art. 2 des DBA CH-UK von Art. 2 des OECD-Musterabkommens. Damit liegen auch die Fragestellungen der Aufgaben 4.4 und 6 zumindest teilweise ausserhalb des Prüfungsstoffs im Fach „Steuern allgemein“ bzw. „Steuern schriftlich“. 7.4.3 Die fehlende Konformität der Aufgaben 1, 4.4 und 6 mit dem relevan- ten Prüfungsstoff gemäss Wegleitung 2008 stellt für sich einen offensicht- lichen Verfahrensmangel dar, durch welchen die Bewertung des Wissens und der Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführerin im relevanten Prü- fungsstoff verunmöglicht bzw. zumindest erheblich erschwert wurde. Dem- nach braucht die Rüge der Beschwerdeführerin in Bezug auf die fehlende Konformität der übrigen Fragen im Fach „Internationales Steuerrecht“ mit dem Prüfungsstoff gemäss Wegleitung 2008 nicht weiter geprüft zu wer- den. 7.5 Die Beschwerdeführerin hat in der Teilprüfung „Internationales Steuer- recht“ 18,5 von 60 möglichen Punkten erhalten. Insgesamt erzielte sie im Fach „Steuern schriftlich“ 76 Punkte, wobei etwa die Note 4.0 ab 100 Punk- ten erteilt wurde. Mit einer höheren Anzahl Punkte alleine schon in der Teil- prüfung „Internationales Steuerrecht“ wäre es der Beschwerdeführerin so- mit möglich gewesen, eine Fachnote „Steuern schriftlich“ zu erzielen, mit der sie die höhere Fachprüfung bestanden hätte (vgl. vorstehend E. 3; vgl. auch Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements 1996). Der Mangel ist demnach zumindest geeignet, das Prüfungsergebnis der Beschwerdefüh- rerin insgesamt in kausaler Weise entscheidend zu beeinflussen und ist mithin rechtserheblich.
B-822/2016 Seite 23 Als Zwischenergebnis liegt ein rechtserheblicher Verfahrensmangel in Be- zug auf die Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ vor und die diesbezügli- che Rüge der Beschwerdeführerin ist folglich begründet. 7.6 Voraussetzung für die Erteilung des eidgenössischen Diploms für Steu- erexperten ist in jedem Fall ein gültiges und genügendes Prüfungsresultat (Art. 31 i.V.m. Art. 28 des Prüfungsreglements 1996). Es besteht ein ge- wichtiges öffentliches Interesse daran, dass nur Kandidaten das entspre- chende Zeugnis oder Diplom erhalten, welche den damit verbundenen ho- hen Erwartungen auch nachgewiesenermassen entsprechen. Nach stän- diger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts und seiner Vorgängerorgani- sation ist ein gültiges und nachweislich genügendes Prüfungsresultat grundsätzliche Voraussetzung für die Erteilung des entsprechenden Prü- fungszeugnisses oder Diploms. Wurde das Prüfungsergebnis durch einen Verfahrensfehler im Prüfungsablauf, d.h. Umstände, die nicht die Prüfungs- kandidatin zu vertreten hat, ungünstig beeinflusst und liegt deswegen kein gültiges Prüfungsergebnis vor, so ist diese Voraussetzung nicht erfüllt. Dies kann grundsätzlich nur zur Folge haben, dass die Prüfungskandidatin den betroffenen Prüfungsteil gebührenfrei wiederholen darf. Die Anerkennung eines Mangels im Verfahren kann, selbst wenn der Fehler unzweifelhaft nachgewiesen ist, nicht zur Erteilung des Prüfungszeugnisses führen (vgl. BVGE 2010/21 E. 8.1 m.H; Urteil des BVGer B-2229/2011 vom 13. Februar 2012 E. 5.1). Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin zu einer ausserhalb des Prü- fungsstoffs liegenden Problemstellung befragt, womit offensichtlich ein Ver- fahrensmangel vorliegt. Da mit einer höheren Teilnote im Bereich „Interna- tionales Steuerrecht“ eine Fachnote hätte erzielt werden können, die zum Bestehen der Prüfung hätte führen können, und der Verfahrensfehler mit- hin erheblich ist, hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf kostenlose Wie- derholung der Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ ohne Anrechnung an die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche. 7.7 Damit erübrigen sich Erwägungen zum allgemeinen Schwierigkeits- grad der Prüfung bzw. zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin, in den Teilprüfungen „Internationales Steuerrecht“ und „Mehrwertsteuer“ sei im Umfang des jeweiligen Vertiefungsfachs geprüft worden und damit seien übertrieben strenge Anforderungen gestellt worden.
B-822/2016 Seite 24 7.8 Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerde sinngemäss die Erhöhung ihrer Noten in den Fächern „Steuern schriftlich“ und „Diplomar- beit“ sowie eventualiter die Erteilung des Diploms. Diesen Rechtsbegehren könnte nur entsprochen werden, wenn die Beschwerdeführerin den Nach- weis erbringen könnte, dass ihre Leistung in den beiden Fächern zusam- men mit der Note 4.5 im Fach „Steuern mündlich“ trotz dem Verfahrensfeh- ler die Voraussetzung von Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements 1996 er- füllt. Sie müsste somit nachweisen, dass sie Leistungen in den Fächern „Steuern schriftlich“ und „Diplomarbeit“ erbracht hat, die entsprechend hö- her zu bewerten wären (vgl. oben, E. 3). In der Folge ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz die Rügen der Be- schwerdeführerin, ihre Prüfungsleistungen im Fach „Steuern schriftlich“ und im Fach „Diplomarbeit“ seien zu tief bewertet worden, zu Recht als unbegründet erachtete. Hierfür werden die Stellungnahmen der Experten anhand der bereits dargelegten Grundsätze überprüft (vgl. E. 4). Dass die Prüfung „Steuern schriftlich“ nicht vollumfänglich dem relevanten Prüfungs- stoff entsprach, kann dabei nicht berücksichtigt werden. 8. Die Experten, deren Notenbewertung beanstandet wird, nehmen im Rah- men der Vernehmlassung der Erstinstanz Stellung. Dabei überprüfen sie in der Regel ihre Bewertung nochmals und geben bekannt, ob sie eine Korrektur als gerechtfertigt erachten oder an der ursprünglichen Bewertung festhalten (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 3.2 m.H.). In Bezug auf die relative Gewichtung der verschiedenen Aufgaben, der Überlegungen oder Berechnungen, die zusammen die korrekte und voll- ständige Antwort auf eine bestimmte Prüfungsfrage darstellen, kommt den Experten ein erheblicher Beurteilungsspielraum zu. Dies gilt insbesondere auch bei der Beurteilung der Frage, wie viele Punkte für eine konkrete ab- weichende oder nur teilweise richtige Antwort erteilt werden. Das Ermes- sen der Experten ist lediglich dann eingeschränkt, wenn die Prüfungsor- gane ein verbindliches Bewertungsraster vorgegeben haben, in dem die genaue Punkteverteilung für einzelne Teilantworten klar definiert ist. In ei- nem solchen Fall hat jeder einzelne Kandidat entsprechend dem Grund- satz der Gleichbehandlung den Anspruch darauf, dass er diejenigen Punkte erhält, die ihm gemäss Bewertungsraster für eine richtige Teilleis- tung zustehen (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 4.3.2 m.H.).
B-822/2016 Seite 25 Soweit die Experten in ihrer Stellungnahme im Einzelnen dargelegt haben, warum eine Lösung der Beschwerdeführerin falsch oder unvollständig ist und sie daher nicht die Maximalpunktzahl erhalten hat, wird die Beschwer- deführerin den Anforderungen an eine genügende Substantiierung ihrer Rügen nicht gerecht, wenn sie sich einfach darauf beschränkt zu behaup- ten, ihre Lösung sei vollständig und korrekt, ohne jedoch diese Behauptung wenigstens in einer Replik näher zu begründen oder zu belegen (vgl. BVGE 2010/21 E 5.1 m.H.; vgl. auch vorstehend E. 4). 8.1 Die Beschwerdeführerin rügt eine Unterbewertung aller drei Teilprüfun- gen des Fachs „Steuern schriftlich“. In ihrer Stellungnahme vom 24. August 2009 hatte die Beschwerdeführerin vor der Vorinstanz bereits bestätigt, dass den Begründungen der Experten zu den Aufgaben 1 bis 3 der Teilprü- fung „Nationales Steuerrecht“ und zu den Aufgaben 1 und 3 sowie teilweise der Aufgabe 2 der Teilprüfung „Mehrwertsteuer“ gefolgt werden könne. In Bezug auf die Teilprüfung „Mehrwertsteuer“ gewährte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin einen zusätzlichen halben Punkt. Sie verneinte jedoch den Anspruch der Beschwerdeführerin auf den von ihr beantragten zusätzlichen halben Punkt bei der Ziff. 1.2 der Aufgabe 2. Die nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6666/2010 zusätzlich eingereichten Stellungnahmen der Experten hat die Beschwerdeführerin in den vor der Vorinstanz eingereichten Stellungnahmen bloss allgemein be- anstandet. In ihrer Beschwerde vom 8. Februar 2016 führt die Beschwerdeführerin zur Bewertung der drei Teilprüfungen „Nationales Steuerrecht“, „Mehrwert- steuer“ und „Internationales Steuerrecht“ nur aus, der Nachweis für weitere Punkte bzw. für eine rechtsungleiche Bewertung sei ihr nicht möglich, da ihr die Einsicht in Prüfungen von anderen Kandidaten und in die Musterlö- sungen versagt worden sei. Die Vorinstanz bestätigt in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016, die Be- wertungen im Fach „Steuern schriftlich“ seien nicht zu beanstanden. Wie bereits dargelegt, haben die Experten in den Stellungnahmen die vor- genommene Bewertung der Antworten der Beschwerdeführerin erneut überprüft und begründet (vgl. E. 5.3 und 5.4). Die Beschwerdeführerin hat keine substantiierten Rügen vorgebracht, wel- che die Stellungnahmen der Experten bzw. die Erwägungen der Vorinstanz
B-822/2016 Seite 26 in Frage stellen würden. Damit erweist sich ihre Rüge zur Bewertung im Fach „Steuern schriftlich“ als unbegründet. 8.2 Nachdem die Note im Fach „Steuern schriftlich“ nicht zu beanstanden ist, hätte die Beschwerdeführerin die Diplomprüfung einzig bestanden, wenn sie im Fach „Diplomarbeit“ die Maximalnote von 6.0 erzielt hätte. 8.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Stellungnahme der Experten als überzeugend, demgegenüber ihre Rügen als unsubstantiiert erachtet. Weiter beanstandet die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe einen Teil ihrer Rügen in antizipierter Beweiswürdi- gung überhaupt nicht geprüft. 8.2.2 Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016 einzelne von den Experten angeführte Mängel der Diplomarbeit anhand der Rügen der Beschwerdeführerin überprüft. Sie hat die Bewertung dieser Teilaufga- ben beziehungsweise die Punktevergabe als nicht zu beanstanden erach- tet. Gestützt darauf stellte die Vorinstanz fest, dass 13 Punkte zu Recht nicht erteilt worden seien, weshalb die Beschwerdeführerin noch höchs- tens die Note 5.5 hätte erzielen können. Die Vorinstanz folgerte, dass offen bleiben könne, welche Note im Fach „Diplomarbeit“ genau gerechtfertigt wäre, da der gewichtete Durchschnitt aufgrund der Note 2.5 im Fach „Steu- ern schriftlich“ ungenügend sei. In ihrer Stellungnahme vom 19. Mai 2016 ergänzte die Vorinstanz, sie habe das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin nicht verletzt, da bei Gut- heissung der übrigen Rügen der Beschwerdeführerin im Fach „Diplomar- beit“ zwar zusätzliche Punkte hätten erteilt werden können, dies jedoch am Nichtbestehen der Prüfung nichts geändert hätte. 8.2.3 Die Vorinstanz hat die substantiierten Rügen der Beschwerdeführerin zur Bewertung der Diplomarbeit aufgenommen. Sie hat die Stellungnahme der Experten zu einzelnen Mängeln der Diplomarbeit geprüft und in Bezug auf diese als unbegründet erachtet, wobei der Beschwerdeführerin inso- weit zuzustimmen ist, als dass die betreffende Würdigung der Vorinstanz äusserst knapp ausgefallen ist. Die Beschwerdeführerin begründet indes- sen nicht, inwiefern die von der Vorinstanz vorgenommene Würdigung der Bewertung in Bezug auf die überprüften 13 Punkte falsch sein soll.
B-822/2016 Seite 27 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist die Vorinstanz nicht verpflichtet, sämtliche Rügen zu prüfen, sondern durfte sich darauf be- schränken, ihre Rügen nur insoweit zu überprüfen, als dass diese einen Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens haben konnten. 8.2.4 Nachdem die Beschwerdeführerin die Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ erneut abgelegt haben wird, wird sich zeigen, ob sie allenfalls eine höhere Note erzielt, aufgrund der sie eine umfassende Überprüfung der Bewertung der Diplomarbeit beanspruchen kann. 8.3 Damit sind die Bewertungen – soweit vorliegend überprüft – nicht zu beanstanden, weshalb die Voraussetzungen zur Erteilung des Diploms nicht erfüllt sind. 9. Der Beschwerdeführerin ist demnach zu gestatten die Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ gemäss den nachfolgenden Modalitäten kostenlos zu wiederholen. 9.1 Es werden keine Prüfungen nach den älteren Reglementen bzw. Prü- fungsordnungen mehr durchgeführt. Seit dem Jahr 2012, d.h. seit nunmehr 5 Jahren, werden die Prüfungen nach der aktuellen Prüfungsordnung (Prü- fungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steu- erexperten vom 25. November 2009, genehmigt am 20. Juni 2011; nach- folgend: Prüfungsordnung 2012) durchgeführt, wobei sich der Prüfungs- stoff nach der aktuellen Wegleitung (Wegleitung zur Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten vom 4. Juni 2010, genehmigt am 9. Juni 2010; nachfolgend: Wegleitung 2012) richtet. 9.2 Da die schriftliche Prüfung im Fach „Steuern“ nach aktuellem Regle- ment als eine einzige Prüfung von 5 Stunden konzipiert ist, lassen sich die einzelnen Teilbereiche nicht ohne Weiteres trennen. Der Beschwerdefüh- rerin ist die Wiederholung der gesamten Prüfung im Fach „Steuern schrift- lich“ zu ermöglichen. Dies gilt insbesondere, da auch nach altem Regle- ment 1996 eine einzige Note für das Fach „Steuern schriftlich“ erteilt wor- den war und die Punkte der einzelnen Teilprüfungen zusammenaddiert wurden. Angesichts der von der Beschwerdeführerin erzielten Punkte im Teilbereich „Nationales Steuerrecht“, liegt eine Wiederholung der gesam- ten Prüfung „Steuern schriftlich“ auch in ihrem Interesse.
B-822/2016 Seite 28 9.3 Es besteht kein Anlass, für die Bestehensvoraussetzungen ein neueres bzw. das aktuelle Reglement anzuwenden. Demnach ist das Bestehen oder Nichtbestehen der Diplomprüfung – nach erneut abgelegter Prüfung „Steuern schriftlich“ durch die Beschwerdeführerin – unverändert nach dem Prüfungsreglement 1996 zu beurteilen. 10. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als teilweise begründet und ist dementsprechend teilweise gutzuheissen. Der Entscheid der Vorinstanz sowie die Verfügung der Erstinstanz sind aufzuheben und letz- tere ist anzuweisen, der Beschwerdeführerin unentgeltlich und ohne An- rechnung an die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche die Möglichkeit zu geben, die Prüfung im Fach "Steuern schriftlich" kostenlos zu wiederho- len. Anschliessend hat die Vorinstanz unter Berücksichtigung des Ergeb- nisses dieser Wiederholung erneut über das Bestehen oder Nichtbestehen der höheren Fachprüfung für Steuerexperten zu entscheiden. 11. Die Beschwerdeinstanz auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten kön- nen jedoch einer Partei u.a. dann ganz oder teilweise erlassen werden, wenn Gründe in der Sache oder in der Person der Partei es als unverhält- nismässig erscheinen lassen, sie ihr aufzuerlegen (Art. 6 Bst. b des Reg- lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Beim vorliegenden Ausgang des Verfahrens gilt die Beschwerdeführerin als teilweise obsiegend, weshalb ihr grundsätzlich reduzierte Verfahrens- kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Hingegen rechtfertigt sich vorliegend aufgrund der besonderen Umstände – wie unter anderem die sehr lange gesamte Verfahrensdauer – ein ausnahmsweiser Verzicht auf die Erhebung von Verfahrenskosten. Vorinstanzen werden auch bei Unterliegen keine Kosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 12. Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwach- sene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdeführerin war im vorliegenden Verfahren
B-822/2016 Seite 29 nicht vertreten, und auch sonst sind ihr keine anrechenbaren Kosten in die- sem Sinn entstanden. Daher ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 7 Abs. 3 und 4 VGKE). 13. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Schweizerische Bundesgericht weitergezogen wer- den (Art. 83 Bst. t i.V.m. Art. 82 des Bundesgesetzes über das Bundesge- richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]). Er ist somit endgültig.
B-822/2016 Seite 30 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Be- schwerdeentscheid vom 5. Januar 2016 sowie die Verfügung vom 28. Ok- tober 2008 werden aufgehoben. Die Erstinstanz wird im Sinne der Erwä- gungen angewiesen, der Beschwerdeführerin unentgeltlich und ohne An- rechnung an die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche die Möglichkeit zu geben, die schriftliche Prüfung im Fach Steuern zu wiederholen. Die Streitsache wird an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese unter Be- rücksichtigung des Ergebnisses dieser Wiederholung und im Sinne der Er- wägungen erneut über das Bestehen oder Nichtbestehen der höheren Fachprüfung für Steuerexperten entscheide. Im Übrigen wird die Be- schwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Beschwerdeführerin wird der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 1‘100.– zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Einschreiben; Beilagen: Rückerstattungs- formular, Beschwerdebeilagen zurück) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Einschreiben; Akten zurück) – die Erstinstanz (Einschreiben; Akten zurück)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ronald Flury Hanna Marti Adji
Versand: 28. August 2017