B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung II B-7516/2009
U r t e i l v o m 6. J u l i 2 0 1 1 Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz), Richterin Eva Schneeberger, Richter Philippe Weissenberger, Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.
Parteien
A._______, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Postfach 6023, 3001 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte.
B-7516/2009 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a A._______ (Beschwerdeführer) erwarb am 5. Mai 1997 den eidg. Fachausweis als Buchhalter und am 3. Mai 2000 das Diplom als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller). Am 3. Dezember 2007 ersuchte er die eidgenössische Revisionsauf- sichtsbehörde (Vorinstanz) um Zulassung als Revisionsexperte und um entsprechende Aufnahme in das Revisorenregister. Er machte beaufsich- tigte Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Revi- sion im Rahmen seiner Tätigkeiten für die B._______ AG (nachfolgend: B._______ AG) vom 15. Oktober 1990 bis 31. Oktober 1993, für die C._______ AG (nachfolgend: C._______ AG) vom 1. November 1993 bis 14. Januar 1994, für die D._______ AG vom 1. März 1994 bis 30. Juni 1995, für die E._______ AG (nachfolgend: E._______ AG) vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996 sowie für die F._______ AG vom 1. April bis 30. September 1996 geltend. Zudem führte er unbeaufsichtigte Fachpra- xis im Rahmen seiner Tätigkeit für die G._______ Krankenkasse vom
B-7516/2009 Seite 3 Beaufsichtigungsverhältnis. Schliesslich könne die Tätigkeit bei der B._______ AG nicht angerechnet werden, da sie vor Beginn der Aus- bildung zum Buchhalter mit eidg. Fachausweis erfolgt sei. Das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte werde daher voraussichtlich ab- gewiesen. Zu prüfen bliebe, ob die Möglichkeit einer Zulassung als Revisor bestehe. A.e Mit Stellungnahme vom 27. September 2009 gab der Beschwerde- führer neu bekannt, dass er seit September 2000 hauptberuflich bei der Ia._______ AG als Finanzchef arbeite. Zudem hielt er an seiner Auffassung fest, trotz seines Verwaltungsratsmandats bei der F._______ AG von Herrn H._______ beaufsichtigt worden zu sein. Als Nachweis reichte er mit Schreiben vom 30. September 2009 eine Bes- tätigung der J._______ AG über seine dortige Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision seit Oktober 1997 ein. A.f Mit Verfügung vom 2. November 2009 wies die Vorinstanz das Ge- such um Zulassung als Revisionsexperte sowie als Revisor ab. Die provi- sorische Zulassung als Revisionsexperte wurde aufgehoben und die ent- sprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht. Einer allfälligen Beschwerde hiergegen entzog die Vorinstanz die aufschiebende Wirkung. Die Vorinstanz begründete den Entscheid damit, dass der Beschwerde- führer über keine ausreichende (beaufsichtigte) Fachpraxis auf den Ge- bieten des Rechnungswesens und der Revision verfüge. Daher sei weder eine Zulassung als Revisionsexperte noch als Revisor möglich. Insbe- sondere fehle bei der im Rahmen seiner Tätigkeit für die D._______ AG sowie für die E._______ AG geltend gemachten Fachpraxis unter Beauf- sichtigung der Nachweis, dass die damaligen Vorgesetzten des Be- schwerdeführers die gesetzlichen Anforderungen an eine Fachperson er- füllt hätten. Sodann sei der Beschwerdeführer bei beiden Gesellschaften ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig gewesen, weshalb ohnehin eine Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision fehle. Des Weiteren sei auch die beaufsichtigte Fachpraxis seit April 1996 bei der F._______ AG nicht anrechenbar: Als Mitglied des Verwaltungsrates der F._______ AG und gleichzeitig Auftraggeber der Revisionsdienstleis- tungen für diese könne er keiner anderen Person im Unternehmen oder gegenüber einem Auftragnehmer formell unterstellt sein. Insbesondere sei Herr H._______ gegenüber dem Beschwerdeführer als dessen Auf- traggeber nicht weisungsbefugt. Für eine Zulassung als Revisor unter Anwendung der Härtefallklausel sei der Beschwerdeführer den Nachweis
B-7516/2009 Seite 4 der langjährigen und mehrheitlichen Tätigkeit ohne wesentliche Unterbrü- che auf dem Gebiet der Rechnungsrevision schuldig geblieben. Die Ver- weigerung der Zulassung sei verhältnismässig. B. Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 30. November 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er be- antragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor. Überdies sei festzustellen, dass die Vorinstanz Verfassungsrecht und das Revisionsaufsichtsgesetz verletzt habe. Im Einzelnen macht er Folgendes geltend: Die von der Vorinstanz vorge- nommene Anrechnung von 131 Monaten sei fehlerhaft. Eine Anrechnung der Fachpraxis vom 1. Mai 1994 bis am 1. September 2007 ergebe 160 Monate. Die vom Beschwerdeführer absolvierten Ausbildungen seien nur berufsbegleitend und mit entsprechender Fachpraxis im Rechnungswe- sen möglich. Die Anforderungen an diese Fachpraxis würden sich weit- gehend mit den Anforderungen für eine Zulassung nach RAG decken, weshalb diese im vorliegenden Verfahren anzurechnen seien. Eine Un- terscheidung zwischen Rechnungswesen und Revision bzw. zwischen in- terner und externer Revision sei weder sachgemäss noch zweckdienlich. Als Finanzchef der Ia._______ AG habe er im Bereich der internen Revi- sion und unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG entsprechende Fachpraxis erworben. Die Sichtweise der Vorinstanz, nur Fachpraxis im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als be- aufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen, sei zu eng. Als Beweis für seine Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision legte der Beschwerde- führer namentlich fünf externe Revisionsberichte der Ia._______ AG ein- schliesslich interner Besprechungsprotokolle sowie fünf weitere u.a. von ihm verfasste Revisionsberichte ins Recht. C. Mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2010 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Für eine Zulassung als Revisor bzw. Revisi- onsexperte fehle dem Beschwerdeführer die praktische Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Die vom Beschwerdeführer gerügten 131 Monate würden sich allenfalls auf die von ihm geltend gemachte Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision im Rahmen der Tätigkeit für die F._______ AG beziehen. Der Beschwerdeführer könne indes nicht beweisen, dass er in der geltend gemachten Zeitspanne regelmässig und
B-7516/2009 Seite 5 ohne wesentliche Unterbrüche im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Vorinstanz schliesse die Anerkennung interner Revision als Fachpraxis grundsätzlich nicht aus. Die Anrechnung erfolge, wenn be- legt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend je- ner der externen Revisionsstelle entsprechen. Der Beschwerdeführer ha- be jedoch weder nachgewiesen, dass die Ia._______ AG über eine un- abhängige interne Revision verfüge, noch dass er an einer solchen teil- genommen habe. Eine Anerkennung von Fachpraxis unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG sei hinge- gen nicht möglich. Die Revisionsstelle sei dem geprüften Unternehmen oder dessen Mitarbeitenden formell nicht übergeordnet und habe somit keine Kompetenz, einzelnen Mitarbeitern des geprüften Unternehmens bindende Anweisungen zu erteilen. Die Revision finde zudem nur einmal pro Jahr statt, weshalb auch aus diesem Grunde eine Beaufsichtigung nicht möglich sei. Die Vorinstanz führte sodann an, sie anerkenne auch Fachpraxis, die im Rahmen eines Auftragsverhältnisses erworben wurde. Vorliegend mache der Beschwerdeführer indes geltend, er habe unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erworben, was infolge feh- lenden Subordinationsverhältnisses ausgeschlossen sei. Bei den vom Beschwerdeführer eingereichten Revisionsberichten der Geschäftsprü- fungskommission des K._______ sowie der Mitgliederversammlung des Vereins L._______ handle es sich um nicht revisionspflichtige Vereine ohne Eintrag im Handelsregister. Diese könnten vom Beschwerdeführer auch ohne Zulassung betreut werden, weshalb insoweit keine Revisions- praxis anzuerkennen sei. D. In seiner Replik vom 3. März 2010 hält der Beschwerdeführer daran fest, die Aufteilung der Nachweise von Praxis im Rechnungswesen einerseits und Rechnungsrevision andererseits sei überspitzt formalistisch und da- her nicht rechtmässig. Des Weiteren verstosse die Anwendung von Art. 7 der Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorin- nen und Revisoren vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) auf in der Vergangenheit erworbene Fachpraxis gegen das Rückwirkungsverbot. E. Die Vorinstanz weist in ihrer Duplik vom 12. April 2010 darauf hin, dass der Gesetzgeber ausdrücklich sowohl Fachpraxis im Bereich des Rech- nungswesens als auch der Rechnungsrevision verlange. In Bezug auf das Rückwirkungsverbot führt sie aus, dem Gesetzgeber sei die Proble- matik der Anwendbarkeit des neuen Rechts auf den Erwerb von Fachpra-
B-7516/2009 Seite 6 xis bewusst gewesen; er habe daher mittels Art. 43 Abs. 4 und 5 RAG des Bundesgesetzes über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revi- sorinnen und Revisoren vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) ei- ne Lösung auf Gesetzesstufe verankert. In Art. 7 RAV sei kein Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot zu sehen, zumal dieser Artikel einzig eine Konkretisierung der Anforderungen an die Beaufsichtigung darstelle.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungs- gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsver- fahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die an- gefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten. 2. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsge- setzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen er- bringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicher- stellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). 2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisions- dienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Auf- sichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Die Auf-
B-7516/2009 Seite 7 sicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese ent- scheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). 2.2. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des RAG bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisions- unternehmen einreichen, werden grundsätzlich provisorisch zuge- lassen und dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisions- dienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen (Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV). Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um Zulassung als Revisions- experte am 3. Dezember 2007, somit innerhalb der viermonatigen Frist, eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisions- experte zugelassen. 3. In Bezug auf das vom Beschwerdeführer gerügte Rückwirkungsverbot lässt sich zunächst festhalten, dass zwischen echter und unechter Rück- wirkung unterschieden wird. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neu- es Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat. Von unechter Rück- wirkung spricht man, wenn einerseits neues Recht auf zeitlich offene Dauersachverhalte angewendet wird und andererseits, wenn das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten zur Anwendung gelangt, dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachverhalte abstellt, die bereits vor Inkrafttreten vorliegen (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 329 ff.). Der letztgenannte Fall von unechter Rückwirkung trifft vorlie- gend zu. Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen seit dessen Inkrafttre- ten am 1. September 2007. Dabei wird namentlich in Bezug über die Zu- lassung zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen (2. Abschnitt RAG) auf die Ausbildung, die Fachpraxis und den Leumund vor dem Inkrafttre- ten des Gesetzes abgestellt. Der Gedanke des Gesetzgebers ist dabei nicht nur richtig sondern auch logisch, denn ohne Blick zurück auf die drei genannten Elemente würde schlicht die notwendige Beurteilungsgrundla- ge fehlen. Der Beschwerdeführer übersieht sodann, dass eine unechte
B-7516/2009 Seite 8 Rückwirkung grundsätzlich zulässig ist, sofern ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (BGE 126 V 134 E. 4). Wohlerworbene Rechte sind vermögenswerte Ansprüche der Privaten gegenüber dem Staat, die sich durch ihre besondere Rechtsbeständigkeit auszeichnen (HÄFELIN/ MÜLLER/ UHLMANN, a.a.O., Rz. 1008). Eine Beeinträchtigung wohlerwor- bener Rechte ist weder ersichtlich noch rügt der Beschwerdeführer eine solche. 4. Die Gutheissung eines Gesuchs auf Zulassung als Revisionsexperte um- fasst auch die Zulassung als Revisor. Auf die Prüfung der Voraussetzun- gen für eine Zulassung als Revisionsexperte kann somit verzichtet wer- den, sofern bereits die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisor nicht vorliegen. Im Folgenden wird daher zuerst dieser Aspekt geprüft. 4.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 5 Abs. 1 RAG definitiv als Revisorin oder als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leu- mund verfügt. Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend erfüllt und werden nicht bestritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling. Bezüglich der geforderten Fachpraxis ist für eine Zulassung als Revisor gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG 1 Jahr beaufsichtigte Fachpraxis erfor- derlich. Gemäss Art. 5 Abs. 2 RAG muss die Fachpraxis dabei vorwie- gend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevisi- on erworben worden sein, und zwar unter Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor oder eine ausländische Fachperson mit vergleich- barer Qualifikation. Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75% einer Vollzeitstelle an (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E.3.1), was der Beschwerdeführer auch nicht in Frage stellt. Gestützt auf diese Praxis hätte er somit eine Fachpraxis unter Beaufsich- tigung von insgesamt 9 Monaten (12 Monate x 75%) auf den Gebieten des Rechnungswesens sowie der Revision zu erfüllen. 4.2. Der Beschwerdeführer bemängelt zunächst die fehlende Anerken- nung von Beaufsichtigung. Dabei macht er beaufsichtigte Fachpraxis im
B-7516/2009 Seite 9 Rahmen seiner Tätigkeit für die F._______ AG geltend. Als beaufsichti- gende Person benennt er Herrn H.. Zwischen Herrn H. als Auftragnehmer und dem Beschwerdeführer als Auftraggeber bestehe betreffend Revisionen ein mündliches Auftragsverhältnis. Art. 7 RAV definiert den Begriff der Beaufsichtigung. Demnach gilt Fach- praxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unter- stellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Verlangt ist somit eine formelle Unterstellung unter eine die gesetzlichen Vorausset- zungen erfüllende Fachperson sowie die weisungsgebundene Ausübung der Tätigkeit. Beaufsichtigte Fachpraxis im Mandatsverhältnis ist demnach anrechen- bar, sofern der Beauftragte dem Auftraggeber formell unterstellt ist und gemäss dessen Anweisungen handelt. Geschäftsherr bleibt immer der Auftraggeber, weshalb dessen Weisungen vom Beauftragten zu befolgen sind. Vorliegend ist der Beschwerdeführer jedoch Auftraggeber. Als sol- cher konnte er nicht unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erwerben. Des Weiteren trat der Beschwerdeführer am 9. August 2005 in den Ver- waltungsrat der F._______ AG ein, wodurch er Mitglied des obersten Lei- tungsorgans des Unternehmens wurde und als solches keiner Person in der Gesellschaft unterstellt war. Die Möglichkeit, in leitender Position Fachpraxis unter Beaufsichtigung zu erlangen, ist zwar – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – nicht generell ausgeschlossen. Gleichwohl ist hierzu der Nachweis eines arbeits- und gesellschaftsrechtlichen Dop- pelverhältnisses erforderlich (vgl. hierzu BVGE 2010/18 E. 4.6.2). Diesen Nachweis, trotz seines Verwaltungsratsmandats für die F._______ AG auch im Rahmen eines beaufsichtigten Arbeitsverhältnisses tätig gewe- sen zu sein, blieb der Beschwerdeführer schuldig. Gemäss Art. 3 Abs. 1 RAV hat der Gesuchsteller grundsätzlich an der Beweisbeschaffung mit- zuwirken und die Fachpraxis nachzuweisen (vgl. HANS PETER WAL- TER/RETO SANWALD, Die Aufsicht über die Revisionsstellen – Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, SZW 2007, 450 ff., 456). Eine Mitwir- kung des Gesuchstellers ist unerlässlich, da nur dieser selbst in der Lage ist, über die erworbene Fachpraxis Auskunft zu geben bzw. diese zu be- legen (vgl. Art. 12 und Art. 13 Abs. 1 Bst. a-c VwVG; BGE 124 II 361 E. 2b). Von einem Antragsteller auf Zulassung als Revisor bzw. Revisi- onsexperte kann überdies erwartet werden, dass er die erforderlichen
B-7516/2009 Seite 10 Nachweise erbringt. Insofern hat er die Folgen einer allfälligen Beweislo- sigkeit zu tragen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.1). Eine Beaufsichtigung im Rahmen seiner Tä- tigkeit für die F._______ AG kann dem Beschwerdeführer daher nicht an- erkannt werden. 4.3. Ferner macht der Beschwerdeführer geltend, seine Tätigkeit als Fi- nanzchef der Ia._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungslegung wer- de durch eine externe Revisionsstelle geprüft und sei somit als beaufsich- tigte Fachpraxis anzuerkennen. Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass eine Beaufsichtigung seitens einer Revisionsstelle gar nicht möglich sei. Die Revisionsstelle überprüft die Buchführung und Jahresrechnung auf ihre Rechtmässigkeit hin. Sie ist gegenüber dem geprüften Unternehmen jedoch weder formell übergeordnet noch besitzt sie die Kompetenz, den Mitarbeitenden des Unternehmens verpflichtende Anweisungen zu ertei- len (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. Au- gust 2010 E.6.4). Sie hat einzig die Möglichkeit, je nach Schwere der festgestellten Verletzungen gegen ein Gesetz, die Statuten oder das Or- ganisationsreglement den Verwaltungsrat oder die Generalversammlung zu informieren. Zudem hat sie die Pflicht, bei einer offensichtlichen Über- schuldung der Gesellschaft und Unterlassen der Anzeige durch den Ver- waltungsrat, das Gericht zu benachrichtigen (Art. 728c des Bundesgeset- zes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220]). Wei- tergehende Befugnisse stehen der Revisionsstelle nicht zu und wären mit der notwendigen objektiven Unabhängigkeit nicht vereinbar (Art. 728 OR). Mangels formeller Unterstellung und Weisungsgebundenheit ge- genüber der externen Revisionsstelle kann der Beschwerdeführer daher keine Beaufsichtigung durch diese während seiner Tätigkeit bei der Ia._______ AG geltend machen. 4.4. Hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der E._______ AG lässt sich dem Arbeitszeugnis entnehmen, dass die be- aufsichtigende Person, Herr M._______, eidgenössisch diplomierter Buchhalter war. Gemäss Art. 43 Abs. 5 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten des RAG am 1. September 2007 unter der Be- aufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzun- gen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5 RAG. Eidgenössisch diplomierte Buchhalter entspre- chen dabei den heutigen Experten in Rechnungslegung und Controlling
B-7516/2009 Seite 11 i.S.v. Art. 4 Abs. 2 lit. b RAG. Der Beschwerdeführer war hiernach bei der E._______ vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996, d.h. 9 Monaten, unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Person i.S.v. Art. 43 Abs. 5 i.V.m. Art. 4 Abs. 2 RAG tätig. Allerdings erfordert Fachpraxis i.S.v. Art. 5 Abs. 2 RAG sowohl solche im Rechnungswesen als auch in Revision. Der Beschwerdeführer rügt hingegen die Aufteilung der Fachpraxis in die Bereiche Rechnungsrevision und Rechnungswesen, da eine solche nicht sachgemäss sei und der Praxis widerspreche. 4.4.1. Es ist vorerst festzuhalten, dass durch das Erfordernis einer längeren Fachpraxis auch im Bereich der Revision weniger spezifisch auf die Revisionstätigkeit ausgerichtete Ausbildungen ausgeglichen werden (vgl. Botschaft, 4062). Rechnungswesen und Revision umfas- sen dabei unterschiedliche Tätigkeitsfelder. Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech- nungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitati- ven Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen ver- gangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rech- nungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle (JEAN-PAUL THOMMEN, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5669/2010 vom 7. April 2011 E.4.1). Unter Revision versteht man hingegen ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder ab- geschlossenen Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Pro- zesse und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jah- resrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Re- vision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind (THOMMEN, a.a.O., S. 545). Mit anderen Worten überprüft die Revision insbesondere die im Rahmen des Rechnungswesens erstellten Ergebnis- se in der Buchführung und der Rechnungslegung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gesetz und den Statuten und unterscheidet sich insofern von diesem in qualitativer Hinsicht.
B-7516/2009 Seite 12 Die Rüge des Beschwerdeführers, die Aufteilung der Fachpraxis in die zwei Bereiche Rechnungswesen und Rechnungsrevision sei überspitzt formalistisch, geht somit fehl. 4.4.2. Aus dem eingereichten Arbeitszeugnis geht hervor, dass der Be- schwerdeführer als Buchhalter tätig gewesen ist. Die dort aufgelisteten Tätigkeiten umfassten insbesondere das Erstellen von Abschlüssen und Rechnungen und sind daher – wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt – eindeutig dem Gebiet des Rechnungswesens, und nicht der Revision, zu- zuordnen. Insoweit kann dem Beschwerdeführer während seiner Tätigkeit bei der E._______ keine beaufsichtigte Fachpraxis in Revision angerech- net werden. 4.5. Auch die Fachpraxis des Beschwerdeführers bei der D._______ AG umfasste lediglich Tätigkeiten im Bereich des Rechnungswesens. Zudem konnte der Beschwerdeführer keinen Nachweis über eine entsprechende Ausbildung der ihn beaufsichtigenden Herren N._______ und O._______ erbringen. Zwar ist den Akten zu entnehmen, dass Herr O._______ im Jahre 1998 ein Wirtschaftsprüfer-Diplom erworben hat. Ein solches erfor- dert dabei eine vorangehende Ausbildung (Punkt 3.3 der eidg. genehmig- ten Prüfungsordnung über die höhere Fachprüfung für Wirtschaftsprüfe- rinnen und Wirtschaftsprüfer vom 23.3.2009). Diese ist allerdings nicht deckungsgleich mit einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG, weshalb auch nicht zwangsläufig darauf geschlossen werden kann, dass ein dip- lomierter Wirtschaftsprüfer vor Ablegung seiner Prüfung eine nach Art. 43 Abs. 5 RAG erforderliche Ausbildung besass. Für die Zeit seiner Tätigkeit vom 1. März 1994 bis 31. Juni 1995 konnte der Beschwerdeführer damit nicht nachweisen, dass die ihn beaufsichtigenden Personen, insbesonde- re Herr O._______, über die notwendige Ausbildung verfügten. 4.6. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass es dem Beschwer- deführer nicht gelungen ist, die erforderliche beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision nachzuweisen, weshalb eine ordent- liche Zulassung gemäss Art. 5 RAG entfällt. 5. Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistun- gen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.
B-7516/2009 Seite 13 5.1. "Härtefall" sowie "die Erbringung einwandfreier Revisionsdienstleis- tungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung" stellen unbe- stimmte Rechtsbegriffe dar, welche der Einzelfallgerechtigkeit dienen (Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E. 3.3). Das Bundesverwaltungsgericht kann dabei die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde über- prüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Vorliegend geht es um die Frage, was unter einer "langjährigen prakti- schen Erfahrung" zu verstehen ist. Einen fest bestimmten bzw. definierten Zeitraum, über welchen hinweg eine Tätigkeit ausgeübt worden sein muss, enthalten weder das Gesetz noch die Botschaft (Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.7.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E.4.2; vgl. auch Botschaft, 3969 ff.). In Ermangelung einer klaren gesetz- lichen Vorgabe betreffend Dauer und Qualität der Berufserfahrung müs- sen diese durch Auslegung ermittelt werden. 5.1.1. Aufgrund des kumulativen Erfordernisses einer "langjährigen prak- tischen Erfahrung" und der "einwandfreien Erbringung von Revisions- dienstleistungen" in Art. 43 Abs. 6 RAG kommt unter Zugrundelegung der grammatikalischen Auslegung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zum Ausdruck, dass die Leistung resp. deren Qualität über einen längeren Zeitraum hinweg betrachtet analysiert werden soll, mit dem Zweck, einen Gesuchsteller unter Umständen zuzulassen, auch wenn die Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen nicht vollumfänglich genügt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.5). Die praktische Erfahrung muss dabei ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein. Zwar ergibt sich die Qualifikation für den Härtefall primär aus der langjährigen qualifizierten Erfahrung und nicht aus der Ab- senz von Hinweisen auf mangelhafte Arbeit. Denn das Erfordernis einer einwandfreien Prüftätigkeit sollte von allen Gesuchstellern zwingend er- füllt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall auch auf die Qualität der er- brachten Revisionsdienstleistungen ankommen (vgl. Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1). Nach Art. 4 Abs. 4 RAG kann vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden. Der Beschwerde- führer schloss seine erste Ausbildung als Buchhalter mit eidg. Fachaus- weis am 5. Mai 1997 ab. Die Vorinstanz geht von einer maximal mögli- chen Anrechnung von Fachpraxis während der Ausbildung zum Buchhal-
B-7516/2009 Seite 14 ter von drei Jahren aus, was vorliegend eine Anrechnung von Fachpraxis seit dem 1. Mai 1994 ermöglicht. Bei einer Anrechnung bis zum 1. Sep- tember 2007 würde der Beschwerdeführer über eine Fachpraxis von rund 13 Jahren verfügen, welche die Vorinstanz im Bereich des Rechnungs- wesens auch anerkennt. Hingegen verfüge der Beschwerdeführer über keine längere ununterbrochene Fachpraxis im Bereich der Revision. Der Beschwerdeführer bestreitet hingegen die ungenügende Revisionstätig- keit. 5.1.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichts- verordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Auf- teilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Rechnungsrevisi- on ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisor zu erfüllen. Art. 43 Abs. 6 RAG verlangt ausdrücklich Erfahrung in Revisionsdienst- leistungen. Personen, welche über die Härtefallklausel zugelassen wer- den wollen, müssen daher während der anrechenbaren Zeitspanne massgeblich im Bereich der Rechnungsrevision gearbeitet haben (vgl. Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1). Aus Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 2 RAG ergibt sich, dass die prakti- sche Erfahrung mindestens zum grossen Teil aus der entsprechenden Führung von Mandaten (externe oder interne Revisionsarbeiten) stam- men muss und ohne grössere Unterbrüche erfolgt sein sollte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3). Dabei genügt zwar eine minimale Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisi- onen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. Ap- ril 2008 E.3.6.3; BGer 2C_438/2008), welche vorliegen kann, wenn min- destens 10% des Gesamtpensums der Revisionstätigkeit gewidmet wer- den. Eine nur sporadische Tätigkeit ist hingegen nicht ausreichend. Ent- scheidend ist auch, dass sich die Revisionstätigkeit über einen längeren Zeitraum, d.h. nicht nur über ein Jahr, erstreckt (vgl. Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1). 5.1.3. Im Hinblick auf seine Tätigkeit bei der F._______ AG macht der Be- schwerdeführer geltend, er sei sowohl im Rechnungswesen als auch in der Revision tätig gewesen. Als Nachweis hierüber reichte er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs eine selbst unterzeichnete Bestätigung des Arbeitgebers zur Fachpraxis vom 5. August 2008 (Beilage 10 der Ver- nehmlassung) ein, welcher eine Teilzeittätigkeit des Beschwerdeführers im Bereich des Rechnungswesens und der Revision seit April 1996 bei
B-7516/2009 Seite 15 der F._______ AG zu entnehmen ist. Eine selbst unterzeichnete Bestäti- gung stellt dabei zwar nicht per se ein ungeeignetes Beweismittel für den Nachweis von Fachpraxis dar. Privaturkunden wie die hier vorliegende besitzen – anders als öffentliche Urkunden – gleichwohl keine erhöhte Beweiskraft. Sie unterliegen der freien Beweiswürdigung durch das Ge- richt, welches insbesondere widersprechende Beweisaussagen unter Be- rücksichtigung des gesamten Beweismaterials zu würdigen hat (vgl. BERNHARD WALDMANN/PHILIPPE WEISSENBERGER, Kommentierung zu Art. 19 Rz. 23, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (Hrsg.), VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsver- fahren, Zürich/Basel/Genf 2009). Vorliegend hat der Beschwerdeführer insoweit widersprüchliche Angaben gemacht, als er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs vom 3. Dezember 2007 zunächst sich selbst in der besagten Bestätigung als leitenden Revisor angab, wohingegen er eine solche Position auf Nachfrage der Vorinstanz mit späterem E-Mail vom 27. September 2009 (Beilage 16 der Vernehmlassung) verneinte und zum Beweis eine Bestätigung des beaufsichtigenden H._______ vom 29. Mai 2005 (Beilage 18 der Vernehmlassung) einreichte. Dabei vermag zwar das spätere Dokument die Aussage des ersten über eine vermeintliche Tätigkeit im Bereich der Revision grundsätzlich nicht in Zweifel zu ziehen. Allerdings kommt der selbst unterzeichneten Bestätigung von Fachpraxis nur insoweit Beweiskraft zu, als der Beschwerdeführer auch weitere Nachweise über seine Revisionstätigkeit bei der F._______ AG vorgelegt hat. Insoweit konnte eine Revision bei der P._______ AG seit dem Jahre 2006 nachgewiesen werden. Weitere Revisionen im Rahmen der Tätig- keit bei der F._______ AG konnte der Beschwerdeführer nicht nachwei- sen bzw. hat er durch besagte E-Mail vom 27. September 2009 gegen- über der Vorinstanz erklärt, dass keine weiteren Revisionen durch die F._______ AG ausgeführt würden. Das obengenannte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 erwähnt zudem, dass der Beschwerdeführer seit Oktober 1997 für die J._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Revisionstätigkeit habe im Jahresdurchschnitt rund 10% betra- gen. Die Vorinstanz erachtet im Sinne einer Richtlinie, dass ein Ge- suchsteller mindestens zu 10% einer Vollzeitstelle im Bereich der Rech- nungsrevision tätig gewesen sein sollte, damit eine Zulassung als Revisor möglich erscheint. Den Akten ist zu entnehmen, dass der Beschwerde- führer in der gleichen Zeitspanne (ab Oktober 1997) bei der F._______ AG in einem Teilzeitpensum und zusätzlich seit September 2000 als Finanzchef (100%) der Ia._______ AG gearbeitet habe. Ange-
B-7516/2009 Seite 16 sichts der zumindest seit dem Jahre 2000 parallel ausgeübten Voll- und Teilzeitstellen kann es sich seit diesem Zeitpunkt hinsichtlich der Tätigkeit bei der J._______ AG allenfalls um ein sehr kleines Teilzeitpensum han- deln, welches alleine die Anforderungen an eine langjährige praktische Erfahrung im Bereich der Rechnungsrevision (10% einer Vollzeitstelle) nicht erfüllt. Die Tätigkeit bis September 2000 liesse sich hingegen bei der Berechnung des Gesamtumfangs der Fachpraxis zwar grundsätzlich gebührend berücksichtigen. Allerdings ist das vorgelegte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 allein nicht geeignet, den Nachweis der Revisionstätigkeit durch den Beschwerdeführer zu erbrin- gen. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zutreffend feststellte, ist die Glaubwürdigkeit dieser Bescheinigung dadurch in Frage gestellt, dass der Beschwerdeführer zuvor unterschiedliche Angaben über seine Beauf- sichtigung gemacht hat. Mit Schreiben vom 28. September 2009 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer daher auf, nähere Angaben zur Beaufsichtigung durch Herrn H._______ zu machen, insbesondere schriftliche Belege für einen Auftrag einzureichen. Der Beschwerdeführer blieb diesen Beweis schuldig. Festzuhalten ist somit, dass dem Beschwerdeführer für die Zeit seiner Tä- tigkeit bei der F._______ AG die Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006 angerechnet werden kann, mithin eine externe Revision pro Jahr. Weitere Nachweise über Tätigkeiten im Bereich der Revision bei der F._______ AG hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. 5.1.4. Im Zusammenhang mit der Ia._______ AG macht der Beschwerde- führer zudem geltend, er habe im Rahmen seiner mehrjährigen Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG Fachpraxis in der internen Revision erworben. Die interne Revision ist im Gegensatz zur externen Revision gesetzlich nicht geregelt. Trotzdem ist in Übereinstimmung mit der Vorin- stanz eine Anrechnung möglich, sofern die durchgeführten Prüfungshand- lungen weitgehend mit jenen einer externen Revisionsstelle vergleichbar sind. Bei einer externen Revision, wie der ordentlichen Revision gemäss Art. 728 a Abs. 1 OR, hat die aktienrechtliche Revisionsstelle zu prüfen, ob Buchführung und Jahresrechnung sowie der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entspre- chen und ob ein internes Kontrollsystem existiert. Bei einer solchen Revi- sion verfährt die Revisionsstelle unabhängig und nicht weisungsgebun- den. Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige
B-7516/2009 Seite 17 und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewer- tet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die be- rufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009). Auch die interne Revision überprüft das Rechnungs- und Berichtswesen auf seine Ge- setzmässigkeit und Richtigkeit hin, ist dabei jedoch der Unternehmenslei- tung unterstellt (THOMMEN, a.a.O., S. 301, 546). Als Beweis für die interne Revision legte der Beschwerdeführer fünf Be- richte der Revisionsstelle zur Jahresrechnung sowie fünf interne Bespre- chungsprotokolle der Jahresabschlüsse 2001 bis 2004 der Ib._______ GmbH (...) bzw. der Ic._______ BV (...) ins Recht. Wie be- reits erläutert, müsste es sich bei der internen Revision um eine der ex- ternen Revisionstätigkeit vergleichbare Tätigkeit handeln, um eine i.S.d. RAG anrechenbare Revisionsdienstleistung zu erhalten. Aus den Unter- lagen ist jedoch kein Hinweis auf eine der externen Revision vergleichba- re Handlung des Beschwerdeführers zu entnehmen. Vielmehr ergab sich lediglich aus dem Protokoll betreffend den Jahresabschluss 2001 der Ib._______ GmbH (...) (Beilage 8 zur Beschwerde), dass – wie die Vorin- stanz zutreffend feststellte – der Beschwerdeführer an der Erstellung ei- nes Jahresabschlusses beteiligt war. Ferner hat er an der Überprüfung des Jahresabschlusses 2002 mitgewirkt. Solche Handlungen stellen je- doch keine anrechenbare Revisionsdienstleistungen dar, sondern sind vielmehr typische Handlungen der Rechnungslegung bzw. allenfalls der internen Revision, wie sie oben bereits erläutert worden ist. Weitere Hin- weise auf eine Revisionstätigkeit sind den Protokollen nicht zu entneh- men. Die Rüge des Beschwerdeführers, er habe entgegen der Auffassung der Vorinstanz im Rahmen seiner Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG anrechenbare Revisionspraxis im Rahmen einer Zulassung als Revisi- onsexperte erworben, geht somit fehl. 5.1.5. Der Beschwerdeführer legt sodann insgesamt fünf Revisionsberich- te der Geschäftsprüfungskommission des K._______ bzw. der Mitglieder- versammlung des Vereins L._______ ins Recht. Beide Vereine sind aktu- ell nicht im Handelsregister eingetragen und unterstehen somit keiner Revisionspflicht (Art. 61 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB). Gesetzlich nicht vorgesehene
B-7516/2009 Seite 18 Revisionen, d.h. sogenannte Laienrevisionen dürfen durch Personen oh- ne Zulassung der Vorinstanz durchgeführt werden (WALTER/SANWALD, a.a.O., S. 460). Denn Laienrevisionen stellen gegenüber eingeschränkten Revisionen, für deren Durchführung mindestens eine Zulassung als Revi- sor notwendig ist, die einfachste Form einer Revisionstätigkeit dar. Das Fehlen einer gesetzlichen Pflicht zur Revision schliesst zwar nicht per se aus, dass einer entsprechenden Tätigkeit mitunter nicht auch gewisse Elemente einer Revisionstätigkeit anzuerkennen sind. Dies setzt gleich- wohl voraus, dass es sich – in Ermangelung gesetzlicher Vorgaben – um eine der gesetzlich vorgeschriebenen Revision vergleichbare Tätigkeit handelt. Vorliegend trifft dies lediglich für die durch den Beschwerdeführer ausgeführte Abschlussrevision des Vereins L._______ zu. Da diese Lai- enrevision gleichwohl nicht nach den gesetzlichen Vorschriften erstellt werden musste, kann sie höchstens in Verbindung mit anderen Mandaten als Fachpraxis in Rechnungsrevision berücksichtigt werden, vorliegend namentlich mit der Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006. Wei- tere Revisionsmandate hat der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen. Hingegen lässt sich aus der für dem K._______ durchgeführten Gegen- überstellung von Buchhaltung zum Jahresabschluss – wie die Vorinstanz zutreffend feststellt – nicht auf eine Revisionstätigkeit im eigentlichen Sin- ne schliessen. Dem Beschwerdeführer sind daher nur die von ihm nach- gewiesenen drei Revisionsmandate des Vereins L._______ in den Jahren 2003 bis 2005 als Revisionstätigkeit anzurechnen. 5.2. Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, Personen mit einer Ausbil- dung nach Art. 4 Bst. b RAG seien automatisch als Revisoren nach Art. 5 RAG zuzulassen. Die Fachpraxis, die für den Abschluss als Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen bzw. als dipl. Buchhalter/Controller not- wendig sei, decke sich mit derjenigen für eine Zulassung als Revisor. Das RAG umschreibt in Art. 4 und Art. 5, welche Anforderungen an die Ausbil- dung und die Fachpraxis für die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor zwingend notwendig sind. Dabei wurde vom Gesetzgeber nicht vorgesehen, dass die Vollzugsbehörde (Vorinstanz), wie vom Beschwer- deführer gewünscht, Fachpraxis während einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG unbesehen übernehmen darf. Einzige Ausnahme stellt hier die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer dar, bei welcher bewusst auf den Nachweis zusätzlicher Fachpraxis verzichtet wurde (Botschaft, 4062f.). In den anderen Fällen ist die Vorinstanz verpflichtet, die geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen ihres gesetzlichen Auftrages sowohl auf ihre Dauer als auch auf die Frage der Beaufsichtigung zu prüfen. Die Vorinstanz ist in ihrer Tätigkeit dem Legalitätsprinzip gegenüber verpflich-
B-7516/2009 Seite 19 tet. Eine Anerkennung von Fachpraxis ohne vertiefte Prüfung durch die Vorinstanz wäre deshalb – auch wenn sie nicht im Widerspruch zu einem Gesetz steht – unzulässig, zumal das RAG in diesem Fall abschliessend den Massstab und die Schranke der Verwaltungstätigkeit aufzeigt (siehe zum Legalitätsprinzip: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, Rz. 368 ff.). Im Übrigen ergibt sich weder aus dem Reglement über die Berufsprüfung Fachfrau/Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen noch aus dem Reglement über die höhere Fachprüfung Expertin/Experte in Rechnungs- legung und Controlling (beide Ausgabe 1999), dass eine praktische Er- fahrung in Revision für die Ablegung der Prüfung als Buchhalter mit eid- genössischem Fachausweis bzw. als Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller) erforderlich sei. Vielmehr wird praktische Erfahrung in Rechnungslegung und Controlling bzw. im Finanz- und Rechnungswesen gefordert (Art. 8.3 bzw. 8.2 des jeweiligen Reglements), d.h. keine einer Revisionstätigkeit zugehörigen Bereichen. Insoweit geht die Rüge des Beschwerdeführers fehl, das Vor- liegen von Fachpraxis auf dem Gebiet der Revision sei schon Vorausset- zung für die Erlangung seiner Diplome gewesen. 5.3. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Beschwerde- führer im Bereich der Revisionstätigkeit eine ordentliche externe Revi- sion (P._______ AG seit 2006) sowie drei gesetzlich nicht vorgeschrie- bene Revisionen (Verein L._______ von 2003 bis 2005) angerechnet werden können. Ferner ist davon auszugehen, dass der Beschwerde- führer in seiner Funktion als Finanzchef der Ia._______ AG seit dem Jahre 2000 teilweise interner Revisionstätigkeit nachgegangen und die Jahresabschlüsse für die externe Revision überprüft bzw. erstellt hat. Damit verfügt der Beschwerdeführer zwar über einige Praxiserfahrung auf dem Gebiet der internen und externen Revision. Dennoch kann in diesem Falle noch nicht von einer qualifizierten Berufserfahrung auf- grund einer langjährigen praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet der Rechnungsrevision gesprochen werden. Denn es sollte durchschnitt- lich mehr als nur eine Revision pro Jahr durchgeführt werden. Der Be- schwerdeführer konnte jedoch seit 2003 lediglich eine Revision pro Jahr nachweisen, wobei in den ersten drei Jahren noch keine gesetz- lich vorgeschriebenen, geschweige denn ordentlichen Revisionen hierunter fielen. Insoweit kann nicht davon ausgegangen werden, dass er über eine langjährige Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisions- dienstleistungen verfügt.
B-7516/2009 Seite 20 6. Der Beschwerdeführer rügt weiter Art. 7 RAV entziehe aufgrund des ar- beitsrechtlichen Weisungsrechts der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BV, SR 101) die Substanz. Er unterlässt indessen weitere notwendige Substantiierungen, die ihm schlussendlich einen Anspruch auf Zulassung als Revisionsex- perte bzw. Revisor einräumen würde, anzuführen. Gemäss Art. 36 BV können Grundrechte wie die Wirtschaftsfreiheit bei Vorliegen einer genü- genden gesetzlichen Grundlage, eines öffentlichen Interesses sowie der Verhältnismässigkeit des Eingriffs eingeschränkt werden. Gemäss Art. 95 Abs. 1 BV kann der Bund Vorschriften zur privatwirtschaftlichen Erwerbs- tätigkeit erlassen. Von dieser Kompetenz hat er Gebrauch gemacht und in Bezug auf die Zulassungspflicht von Revisoren insbesondere Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG erlassen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.1). Inwiefern diese gesetzlichen Grundlagen für die Einführung einer Bewilligungspflicht zur selbständigen Erbringung von Revisionsdienstleistungen den Anforderungen an Art. 36 BV nicht genügen sollten und kein öffentliches Interesse an der Erbrin- gung qualitativ einwandfreier Revisionsdienstleistungen bestehen sollte (Art. 1 Abs. 2 RAG), führt der Beschwerdeführer nicht aus und ist auch nicht ersichtlich. 7. Die Verweigerung der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor ist auch verhältnismässig. Gemäss Art. 36 Abs. 3 BV wird im Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, m.w.H.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 581 ff.). Wie ausgeführt, verfolgt das Revisionsrecht das Ziel, die Qualität der Re- visionstätigkeit dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetz- lich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen fachlich qualifizierten Fachpersonen vorbehalten bleibt. Durch die Zulassungspflicht wird si- chergestellt, dass die antragstellende Person diesen Anforderungen ge- nügt. Durch die Nichtzulassung einer Person ohne genügende beaufsich- tigte oder unbeaufsichtigte Fachpraxis werden die Qualität von Revisi- onsdienstleistungen insgesamt erhöht und das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt. Die Zulassungspflicht als Massnahme ist somit ge-
B-7516/2009 Seite 21 eignet. Mildere Massnahmen wie beispielsweise eine auf bestimmte Ge- biete beschränkte Zulassung oder Kontrollen durch die Revisionsauf- sichtsbehörde sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen auf- grund deren Lückenhaftigkeit auch nicht als geeignet, um eine einwand- freie Prüftätigkeit zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.2). 8. Art. 5 Abs. 2 RAG verlangt in jedem Fall eine ausreichende Praxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Nichts anderes ergibt sich gestützt auf die Härtefallklausel nach Art. 43 Abs. 6 RAG, welche eine einwand- freie und langjährige Erfahrung in der Erbringung von Revisionsdienstleis- tungen verlangt. Die fehlende Fachpraxis auf dem Gebiet der Rech- nungsrevision führt daher zu einem negativen Entscheid betreffend Zu- lassung als Revisor. Aus diesem Grunde erübrigt sich die Prüfung einer Zulassung als Revisionsexperte. 9. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese wer- den auf Fr. 2'500.– festgesetzt und mit dem am 30. Dezember 2009 ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteient- schädigung wird nicht zugesprochen, da der Beschwerdeführer im vorlie- genden Verfahren unterlag (Art. 64 Abs. 1 VwVG) und ohnehin nicht an- waltlich vertreten war. 10. Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absol- vierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundes- gericht entzogen ist (vgl. Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann somit nicht mit Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen wer- den.
B-7516/2009 Seite 22 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.– werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Einschreiben) – die Vorinstanz ([...]; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ronald Flury Agata Zielniewicz
Versand: 8. Juli 2011