Seite 1 B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung II B-697/2012

U r t e i l v o m 24. J a n u a r 2 0 13 Besetzung

Richter Frank Seethaler (Vorsitz), Richter Francesco Brentani, Richter Stephan Breitenmoser, Gerichtsschreiber Beat König.

Parteien

A._______, vertreten durch Dr. iur. Philip Funk, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin,

gegen

Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation SBFI, Vorinstanz,

Trägerorganisation für die höhere Fachprüfung für Steu- erexperten, Erstinstanz.

Gegenstand

Höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2010.

Seite 2 Sachverhalt: A. Aa. A._______ (im Folgenden: Beschwerdeführerin) legte im Herbst 2010 die höhere Fachprüfung für Steuerexperten ab. Mit Notenausweis vom 27. Oktober 2010 (zugestellt am 5. November 2010) teilte ihr die Träger- organisation für die höhere Fachprüfung für Steuerexperten (Erstinstanz) mit, dass sie die Prüfung nicht bestanden habe (vgl. Akten Erstinstanz, act. 1/1 Blatt 3). Die Prüfungsleistungen der Beschwerdeführerin wurden wie folgt bewertet: Diplomarbeit (einschliesslich Kolloquium) schriftlich 4.5 Steuern allgemein schriftlich 4.0 Unternehmenssteuerrecht (Vertiefungsgebiet) schriftlich 3.0 Steuern allgemein mündlich 3.5 Unternehmenssteuerrecht (Vertiefungsgebiet) mündlich 4.0

Gesamtnote 3.9

Gegen diesen Entscheid erhob die Beschwerdeführerin am 5. Dezember 2010 Beschwerde beim damaligen Bundesamt für Berufsbildung und Technologie (heute: Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innova- tion; im Folgenden: Vorinstanz) und beantragte, die höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2010 sei als bestanden zu erklären. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, ihre Prüfungsleistungen seien un- terbewertet worden. Namentlich rügte sie eine falsche Bewertung ihrer Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht. Mit Vernehmlassung vom 10. März 2011 beantragte die Prüfungskommis- sion die Abweisung der Beschwerde. Dabei verwies sie auf mit der Ver- nehmlassung eingereichte Stellungnahmen der Prüfungsexperten, insbe- sondere auf eine zur Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht von B._______ und C._______ verfasste Stellungnahme vom 7. März 2011. Mit Replik vom 5. April 2011 hielt die Beschwerdeführerin an ihrem Rechtsmittel fest und stellte zusätzlich den Antrag, die Stellungnahme der Prüfungsexperten zum Fach Unternehmenssteuerrecht sei wegen Un- vollständigkeit sowie Befangenheit von B._______ zurückzuweisen. Fer- ner verlangte sie, dass eine von unabhängigen Experten verfasste Stel- lungnahme eingefordert werde. Die Prüfungskommission führte mit Duplik vom 12. Juli 2011 aus, nach Überprüfung der Stellungnahmen der Prüfungsexperten halte sie an ih-

Seite 3 rem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Dabei reichte sie eine zusätzliche Stellungnahme vom 28. Juni 2011 zur Klausurarbeit im Unter- nehmenssteuerrecht ein, welche von den Experten C._______ und D._______ verfasst worden war. Mit Triplik vom 10. September 2011 hielt die Beschwerdeführerin weiter- hin an ihrer Beschwerde fest. Wie schon in der Beschwerde rügte sie ins- besondere, ihre Lösungen der Aufgaben 2.2.4, 3.4, 3.5 und 5.2 der Klau- surarbeit im Unternehmenssteuerrecht seien unterbewertet worden. Ab. Mit Entscheid vom 5. Januar 2012 wies die Vorinstanz die Beschwer- de kostenpflichtig ab. Sie führte aus, auf das Ausstandsbegehren sei nicht weiter einzugehen, da der fragliche Experte ersetzt worden sei, sich in der Duplik ein neuer Experte zur Prüfungsbewertung geäussert habe und die Beschwerdeführerin das Begehren in ihrer Triplik nicht wiederholt habe. Die Experten seien auf sämtliche wesentlichen Rügen der Be- schwerdeführerin zur Bewertung der Klausurarbeit im Unternehmens- steuerrecht in rechtsgenüglicher Weise eingegangen. Die vorgenommene Bewertung sei – soweit sie mit Blick auf die eingeschränkte Kognition der Vorinstanz überhaupt überprüft werden könne – nicht zu bemängeln. B. Gegen diesen Entscheid erhob die Beschwerdeführerin, nunmehr vertre- ten durch Rechtsanwalt Dr. Philip Funk, am 6. Februar 2012 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Entscheides sowie Kosten- und Entschädigungsfolgen sei die Note ihrer Klausurarbeit Unternehmenssteuerrecht auf 3.5 anzuheben und die von ihr abgelegte höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2010 sei als bestanden zu erklären. In der Beschwerdebegründung verlangt sie die Erteilung sieben zusätzlicher Punkte für die genannte Klausurarbeit sowie den Beizug verschiedener Aktenstücke. Sie macht im Wesentlichen geltend, die Vorinstanz habe ohne Auseinandersetzung mit ihren Argu- menten auf die unvollständigen Stellungnahmen der Prüfungsexperten zur Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht abgestellt. Damit habe sie das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin (Art. 29 Abs. 2 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verletzt und gegen das Verbot der formellen Rechtsverwei- gerung von Art. 29 Abs. 1 BV sowie gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV) verstossen. Zudem habe die Vorinstanz die von den Experten überein- stimmend mit der Beschwerdeführerin gestellten Anträge auf Erteilung zusätzlicher Punkte übergangen und damit ihrem Entscheid einen unzu- treffenden Sachverhalt zugrunde gelegt. Die Beschwerdeführerin rügt so-

Seite 4 dann erneut verschiedene Mängel hinsichtlich der Bewertung der Aufga- ben 2.2.4, 3.5 und 5.2 der Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht. C. Mit Vernehmlassung vom 16. April 2012 beantragt die Vorinstanz die kos- tenfällige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie aus, in- dem sie die wesentlichen Argumente der Beschwerdeführerin und der Prüfungskommission einander gegenübergestellt habe, habe sie aufge- zeigt, welche Fehler die Beschwerdeführerin bei den einzelnen Aufgaben gemacht habe. Damit habe sie die Begründungspflicht erfüllt. Die letzte Eingabe der Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren habe die Vorinstanz nicht an die Prüfungskommission zur erneuten Vernehmlas- sung weitergeleitet, weil diese keine neuen, erheblichen Vorbringen ent- halten habe. Mit Vernehmlassung vom 23. April 2012 beantragt die Prüfungskommis- sion, die Beschwerde abzuweisen. Sie erklärt, dass sie keine Musterlö- sung veröffentliche. Ergänzend verweist sie auf die bereits erwähnte Stel- lungnahme der Experten zur Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht vom 28. Juni 2011 sowie auf eine weitere, von denselben Experten zur gleichen Prüfung verfasste und mit der Vernehmlassung eingereichte Stellungnahme vom 13. April 2012. D. Mit Replik vom 30. August 2012 hält die Beschwerdeführerin an ihren Be- schwerdeanträgen fest. Sie stellt zudem den Antrag, die Prüfungskom- mission sei zu verpflichten, "den im Fach 'Unternehmenssteuern' ange- wandten Notenschlüssel inkl. Grenzfallregelung offenzulegen und ent- sprechende Unterlagen vorzulegen" (Replik, S. 13). Zur Begründung führt sie insbesondere aus, die Vorinstanz gehe – ohne sich auf Unterlagen zum Notenschlüssel und zu der bei der Klausurarbeit im Unternehmens- steuerrecht angewandten Grenzfallregelung zu stützen – anscheinend von einem Notenschlüssel inkl. Grenzfallregelung aus, nach welchem nicht wie von der Beschwerdeführerin angenommen für 43,5 Punkte, sondern nur für 44 Punkte die Note 3.5 erteilt werde. Die Beschwerdefüh- rerin bemängelt sodann wiederum die Bewertung der Aufgaben 2.2.4, 3.5 und 5.2 der Klausur im Unternehmenssteuerrecht. E. Die Prüfungskommission hält mit Duplik vom 12. Oktober 2012 an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest.

Seite 5 Die Vorinstanz liess die ihr angesetzte Frist zur allfälligen Stellungnahme zur Replik vom 30. August 2012 unbenutzt verstreichen. F. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 2. November 2012 äusser- te sich die Beschwerdeführerin zu einer seitens der Experten mit Duplik vom 12. Oktober 2012 eingereichten Stellungnahme der Prüfungsexper- ten. Sie führte darin insbesondere aus, die angewendete Grenzfallrege- lung bei der Klausuarbeit im Unternehmenssteuerrecht sei nach wie vor zu Unrecht nicht offen gelegt worden. Ferner erklärte sie, die Stellung- nahme der Prüfungsexperten vom 12. Oktober 2012 zu dieser Klausurar- beit bedürfe aus verschiedenen Gründen einer Richtig- und Klarstellung. Mit Zwischenverfügung vom 5. November 2012 wurde die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 2. November 2012 der Erstinstanz sowie der Vorinstanz zugestellt und ihnen Frist zur allfälligen Vernehmlassung bis 5. Dezember 2012 angesetzt. Die Erstinstanz und die Vorinstanz liessen diese Frist ungenutzt verstreichen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Der Beschwerdeentscheid der Vorinstanz vom 5. Januar 2012 bildet eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), die nach dem Bundesgesetz über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (Berufsbildungsgesetz, BBG, SR 412.10) im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen über die Bundesverwaltungsrechtpflege mit Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden kann (Art. 61 Abs. 2 BBG i.V.m. Art. 31, Art. 33 Bst. d und Art. 37 des Bundesgesetzes über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 44 ff. VwVG). 1.2 Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse an der Überprüfung des Gesamtergebnisses einer Gesamtprüfung und der Überprüfung einer die- sem Ergebnis zugrunde liegenden Einzelnote besteht nach der Recht- sprechung namentlich dann, wenn das Nichtbestehen in Frage steht (vgl. BGE 136 I 229 E. 2.6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B- 6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 1.2).

Seite 6 Am 20. Juni 2011 ist mit der Genehmigung der Vorinstanz die von der Erstinstanz am 25. November 2009 erlassene Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten (im Fol- genden: Prüfungsordnung 2011) in Kraft getreten (Ziff. 9.3 und 10 der Prüfungsordnung 2011). Gemäss Ziff. 9.21 der Prüfungsordnung 2011 ist für die Abschlussprüfung 2010 noch die bisherige Prüfungsordnung an- wendbar. Vorliegend ist somit die Prüfungsordnung vom 29. Juni 2006 über die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten (im Folgenden: Prüfungsordnung 06) anzuwenden. Gemäss Ziff. 6.3 der Prüfungsordnung 06 gilt die Diplomprüfung als be- standen, wenn die Gesamtnote mindestens 4.0 beträgt und dabei ge- samthaft nicht mehr als zwei Notenpunkte unter 4 zur Anrechnung kom- men (Satz 1). Zur Ermittlung der (auf eine Dezimalstelle zu rundenden) Gesamtnote und der Notenpunkte unter 4 sind die Prüfungsteile zu ge- wichten, wobei der Diplomarbeit und der Klausurarbeit im Vertiefungsge- biet je doppeltes, der Klausurarbeit "Steuern allgemein" vierfaches und den übrigen Prüfungsteilen je einfaches Gewicht zukommt (Ziff. 6.1.3 und Ziff. 6.3 Satz 2 in Verbindung mit Ziff. 5.2.2 der Prüfungsordnung 06). Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit einer gewichteten Durch- schnittsnote von 3.9 und gewichteten Notenpunkten unter 4 von 2.5 No- tenpunkten beide Erfordernisse für das Bestehen gemäss Ziff. 6.3 Satz 1 der Prüfungsordnung 06 nicht erfüllt. Sie macht mit der Beschwerde gel- tend, ihre Klausurarbeit im Vertiefungsgebiet Unternehmenssteuerrecht sei mit 3.5 zu bewerten. Würde der Beschwerde diesbezüglich gefolgt, würde dies zum Bestehen der Prüfung führen. Die Beschwerdeführerin hat deshalb ein schutzwürdiges Interesse an der Überprüfung des Ge- samtergebnisses und der diesem zugrunde liegenden Einzelnoten und ist somit im Sinne von Art. 48 VwVG beschwerdelegitimiert. 1.3 Die Eingabefrist sowie die Anforderungen an Form und Inhalt der Be- schwerdeschrift sind gewahrt (Art. 50 und Art. 52 Abs. 1 VwVG), der Kos- tenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), der Ver- treter hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und die übri- gen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor. Auf die Beschwerde ist des- halb einzutreten. 2. Die Beschwerdeführerin stellt den Antrag, es seien über die eingereichten Vorakten hinaus die Prüfung "Unternehmenssteuerrecht" der Beschwer- deführerin mit den Korrekturen, der Notenschlüssel und die Musterlösung

Seite 7 bzw. das Bewertungsraster für die entsprechende Klausur beizuziehen. Ferner verlangt sie die Edition der angeblich angewendeten Grenzfallre- gelung (Beschwerde, S. 5; Replik, S. 13). Die Erstinstanz führt dazu in ih- rer verspätet eingereichten Vernehmlassung aus, die Prüfungskommissi- on habe entschieden, keine Musterlösungen zu publizieren (Vernehmlas- sung vom 23. April 2012). 2.1 Dem Verfahrensantrag der Beschwerdeführerin wurde teilweise be- reits entsprochen. So bildet die von ihr verfasste Klausurarbeit zum Un- ternehmenssteuerrecht mitsamt Aufgabenstellung und Korrekturen bzw. Angabe der erteilten Punkte Bestandteil der beigezogenen Vorakten. Daraus ist namentlich ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin 40,5 Punkte erzielt hat. Sodann findet sich in diesen Vorakten auch ein "No- tenspiegel Diplomprüfungen 2010", aus welchem insbesondere zu ent- nehmen ist, dass für die Note 3.5 bei der Klausurarbeit Unternehmens- steuerrecht mindestens 45 Punkte erforderlich sind (Akten Vorinstanz, act. 7, Notenspiegel Diplomprüfungen 2010; dieser Notenspiegel wurde auch als Beilage zur Duplik vom 12. Oktober 2012 eingereicht). Ebenso liegt das Bewertungsraster für die Klausur im Fach "Unternehmenssteuer- recht" vor, sind doch in Beilage 2 zur Beschwerde an die Vorinstanz die erzielbaren Maximalpunktzahlen für jede Teilaufgabe einzeln aufgeführt (vgl. zum Bewertungsraster auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2208/2006 vom 25. Juli 2007 E. 3.3). 2.2 Da es sich um verwaltungsinterne Akten handelt, besteht nach stän- diger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich kein Anspruch auf Herausgabe von Musterlösungen. Ausnahmsweise anders verhält es sich unter anderem dann, wenn in der Musterlösung gleichzei- tig die Bewertung festgelegt ist und neben der Musterlösung kein selb- ständiger Bewertungsraster vorliegt (vgl. BVGE 2010/10 E. 3.2, mit Hin- weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.1.2; vgl. zu dieser Rechtsprechung auch PATRICIA EGLI, Gericht- licher Rechtsschutz in Prüfungsfällen, in: ZBl 2011, S. 538 ff., S. 551 f.). Vorliegend liegt ein separater Bewertungsraster vor (vgl. vorne E. 2.1), so dass kein Grund besteht, dem Begehren auf Edition der Musterlösung bzw. des Bewertungsrasters stattzugeben (vgl. auch Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts B-2208/2006 vom 25. Juli 2007 E. 3.3). Ob die Be- schwerdeführerin die Musterlösung bereits erhalten hat, kann hier dahin- gestellt bleiben (vgl. dazu die tabellarischen Abschnitte in der Beschwer- de an die Vorinstanz, welche von der Beschwerdeführerin als Musterlö- sung bezeichnet werden).

Seite 8 2.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es liege ein äusserst knappes Prüfungsergebnis vor, und verlangt in diesem Zusammenhang die Edition von Unterlagen betreffend die bei der Prüfung "Unternehmenssteuer- recht" massgebliche Grenzfallregelung. 2.3.1 Nach früherer Praxis kam in den Fällen, bei welchen die Prüfungs- kommission keine eigene Grenzfallregelung kannte, eine von der Rekurs- kommission EVD entwickelte subsidiäre Grenzfallregelung zur Anwen- dung, wenn ein knappes Ergebnis vorlag und im Laufe des Beschwerde- verfahrens zusätzliche Punkte erteilt worden waren. Das Bundesverwal- tungsgericht hat diese Praxis in seiner neueren Rechtsprechung mit Blick auf die dadurch allenfalls für die Prüfungskandidaten entstandene Rechtsunsicherheit und Rechtsungleichheit sowie die gebotene Zurück- haltung bei der gerichtlichen Überprüfung von Prüfungsergebnissen auf- gegeben (siehe zum Ganzen BVGE 2010/10 E. 6.2.2–6.2.4; vgl. ferner EGLI, a.a.O., S. 552 f.). Liegt jedoch in Prüfungsfällen eine Grenzfallrege- lung der Erstinstanz vor und erscheint diese dem Bundesverwaltungsge- richt als sachlich vertretbar, überprüft es indessen nach wie vor deren Anwendung im Einzelfall (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7428/2010 vom 31. Mai 2011 E. 5). 2.3.2 Nach dem Ausgeführten stösst die Beschwerde insoweit, als die Beschwerdeführerin sinngemäss die Anwendung einer subsidiären Grenzfallregelung verlangen sollte, von vornherein ins Leere und ist ei- nem diesbezüglichen Editionsbegehren nicht stattzugeben. Aber auch insoweit, als die Beschwerdeführerin behauptet, die Erstin- stanz habe eine eigene Grenzfallregelung gekannt, welche in ihrem Fall zum Bestehen der Prüfung im Unternehmenssteuerrecht führen müsse, dringt sie nicht durch. Zwar ist die Darstellung der Beschwerdeführerin, wonach eine interne Regelung der Prüfungskommission vorsehe, dass bei Fehlen eines einzigen Punktes für die nächst höhere halbe Note die Prüfungsarbeit so bewertet wird, als würde dem Kandidaten dieser Punkt zustehen, seitens der Erstinstanz unbestritten geblieben (vgl. Beschwer- de an die Vorinstanz, S. 1). Zudem hat die Vorinstanz in der Vernehmlas- sung vom 16. April 2012 zumindest sinngemäss bestätigt, dass sie eine solche Grenzfallregelung kannte. Denn nach dieser Vernehmlassung würde die Beschwerdeführerin, welche für die schriftliche Prüfung im Un- ternehmenssteuerrecht ursprünglich 40,5 Punkte erhalten hat, diese Prü- fung nur mit mindestens 3,5 zusätzlichen Punkten, also mit einem Punk- tetotal von 44 Punkten bestehen (vgl. auch hiervor E. 2.1).

Seite 9 Ob bei der Erstinstanz tatsächlich eine solche Grenzfallregelung bestand, kann hier indes ebenso offen gelassen werden wie die Frage, ob nach ei- ner anderen, allenfalls bei der Prüfungsbehörde vorhandenen Grenzfall- regelung – wie die Beschwerdeführerin an anderer Stelle behauptet (Be- schwerde, S. 6; Replik, S. 4; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2012, S. 2) – bereits für 43,5 Punkte die Note 3.5 zu erteilen wäre. Denn wie im Folgenden aufgezeigt wird (vgl. hinten E. 5–8), er- reicht die Beschwerdeführerin auch dann, wenn ihr der seitens der Exper- ten im vorinstanzlichen Verfahren zusätzlich zugestandene Punkt (für die Aufgaben 1.1 und 2.2.1 der fraglichen Prüfung) erteilt würde (vgl. Akten Erstinstanz, act. 11, Stellungnahme vom 13. April 2012, S. 6), also aus- gehend von einer bisherigen Gesamtzahl von 41,5 Punkten, die ihrer An- sicht nach (im Fall der für sie günstigeren Grenzfallregelung) erforderliche Zahl von 43,5 Punkten nicht. Folglich muss es unabhängig von der Editi- on einer allenfalls vorhandenen Grenzfallregelung beim Nichtbestehen der schriftlichen Prüfung im Unternehmenssteuerrecht bleiben (vgl. zur sog. antizipierten Beweiswürdigung BVGE 2008/24 E. 7.2, mit Hinwei- sen), zumal die Beschwerdeführerin nicht behauptet, die Erstinstanz habe eine noch grosszügigere Grenzfallregelung gekannt. 3. Die Beschwerdeführerin rügt, im vorinstanzlichen Verfahren sei ihr recht- liches Gehör verletzt worden, indem mit Bezug auf die Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht, namentlich betreffend deren Aufgaben 3.4, 3.5 und 5.2, keine der Begründungspflicht genügenden Stellungnahmen der Prüfungsexperten eingereicht worden seien (vgl. Beschwerde, S. 11 ff., und S. 18 f.; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2012, S. 4). 3.1 Aus dem verfassungsmässigen Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) fliesst nach ständiger Rechtsprechung auch die Pflicht der Behörden, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen (Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Begründung eines Entscheides muss so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dafür ist unabdingbar, dass er und (auch) die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen können. In die- sem Sinne sind wenigstens kurz die Überlegungen zu erwähnen, von de- nen sich die Behörde leiten lässt und auf welche sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 129 I 232 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B- 2686/2008 vom 5. Mai 2011 E. 3.1 und B-7901/2007 vom 10. November 2008 E. 3.1). Die Begründungspflicht verlangt indes keine Berücksichti- gung aller irgendwie im Zusammenhang mit dem Entscheid stehenden

Seite 10 tatsächlichen Behauptungen, rechtlichen Einwänden sowie sonstigen Vorbringen und Überlegungen (vgl. MICHELE ALBERTINI, Der verfas- sungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 403 f., mit Hinweisen). Umso strengere Anforderungen sind an die Begründung zu stellen, je grösser der den Behörden eingeräumte Ermessensspielraum ist und je vielfältiger die tatsächlichen Voraussetzungen sind, die bei der Betätigung des Er- messens zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 129 I 232 E. 3.3). Bei der Überprüfung der Objektivität und Schlüssigkeit der Bewertung von Examensleistungen muss die Rechtsmittelinstanz untersuchen, ob die vorinstanzliche Beschwerdeinstanz ihrer Kontrollpflicht in hinreichender Weise nachgekommen ist (vgl. BGE 106 Ia 1 E. 3). Um eine solche Über- prüfung durchführen zu können, muss aus der Begründung zumindest er- sichtlich sein, welche Fragen der Prüfungskandidat korrekt beantwortet hat, wo Mängel festgestellt wurden, welches die richtigen Antworten ge- wesen wären und wie die Mängel im Verhältnis zur maximal erreichbaren Punktzahl gewichtet worden sind (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsge- richts B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.1 und B-634/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 4.3 und 4.5). 3.2 Es ist vorliegend nicht ersichtlich, weshalb die im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten beiden Stellungnahmen der Experten zur Klau- surarbeit im Unternehmenssteuerrecht den sich aus dem Gehörsan- spruch ergebenden Grundsätzen einer rechtsgenüglichen Begründung nicht genügen sollten. Es mag zwar zutreffen, dass in der Stellungnahme der Experten vom 7. März 2011 die Ausführungen zur Bewertung einzelner Aufgaben teil- weise relativ knapp sind. Insgesamt ergibt sich jedoch aus den Stellung- nahmen der Experten zur Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht, zu welchen sich die Beschwerdeführerin vor der Vorinstanz äussern konnte, eine genügend detaillierte und objektiv nachvollziehbare Auseinanderset- zung mit der Lösung der Beschwerdeführerin (vgl. dazu auch hinten E. 6– 8; mit Bezug auf Aufgabe 3.4 konzediert die Beschwerdeführerin selbst, dass [jedenfalls] die Stellungnahme der Experten vom 28. Juni 2011 nachvollziehbar sei [vgl. Beschwerde, S. 18]). Insbesondere haben die Experten im vorinstanzlichen Verfahren hinsicht- lich der Aufgabe 3.5 klargestellt, welche Antworten ihrer Ansicht nach für die volle Punktzahl erforderlich gewesen wären (vgl. Akten Vorinstanz, act. 13, Stellungnahme vom 28. Juni 2011, S. 6; anders jedoch Be-

Seite 11 schwerde, S. 19; vgl. dazu auch hinten E. 4.2 und E. 7). Auch zur Aufga- be 5.2 haben die Experten vor der Vorinstanz (mit ihrer Stellungnahme vom 7. März 2011) sowohl konkrete Mängel der von der Beschwerdefüh- rerin abgegebenen Lösung als auch die für eine richtige Lösung erforder- lichen Elemente benannt (vgl. Akten Vorinstanz, act. 7, Stellungnahme vom 7. März 2011, S. 2 f.; anders jedoch Beschwerde, S. 12; vgl. auch hinten E. 4.2 und E. 8). Es ist somit davon auszugehen, dass die im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Stellungnahmen der Experten den sich aus dem Gehörs- anspruch ergebenden Grundsätzen einer rechtsgenüglichen Begründung genügen. Insofern liegt folglich keine Verletzung des Anspruchs auf recht- liches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) vor (vgl. zu einem anders gelagerten Fall Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2 f.). 4. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz ferner das recht- liche Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und das Willkürverbot (Art. 9 BV) verletzt, indem sie sich in Missachtung der Begründungspflicht verschiedentlich nicht mit ihren Argumenten zur Bewertung der Klausurarbeit zum Unter- nehmenssteuerrecht und insbesondere nicht mit ihrer Triplik vom 10. September 2011 auseinandergesetzt hat (vgl. Beschwerde, S. 6 ff.; Replik, S. 2 ff.). In diesem Zusammenhang wirft die Beschwerdeführerin der Vorinstanz unter Berufung auf Art. 29 Abs. 1 BV auch vor, die Über- prüfungsbefugnis nicht voll ausgeschöpft zu haben. 4.1 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und dem Verbot der formellen Rechtsverweigerung von Art. 29 Abs. 1 BV ergibt sich ein Recht des Einzelnen auf behördliche Beurteilung seiner Sache im rechtmässigen Umfang (vgl. BGE 133 II 35 E. 3; Urteil des Bundesge- richts 1P.81/2000 vom 24. Mai 2000 E. 3a; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts B-3490/2007 vom 15. Januar 2008 E. 3.1). Eine Rechtsmit- telbehörde, die ihre Überprüfungsbefugnis in unzulässiger Weise nicht oder nicht genügend ausschöpft und damit zulässigerweise sowie form- gerecht unterbreitete Vorbringen nicht oder nicht vollständig prüft, begeht regelmässig eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör bzw. eine formelle Rechtsverweigerung (vgl. BGE 131 II 271 E. 11.7.1). Freilich ist es zulässig, dass eine Rechtsmittelbehörde, die nach der gesetzlichen Ordnung mit freier Prüfung zu entscheiden hat, ihre Kognition ein- schränkt, soweit die Natur der Streitsache einer unbeschränkten Überprü- fung des Anfechtungsobjekts entgegensteht. Letzteres ist gerade bei Ver-

Seite 12 fahren, welche die Beurteilung von Prüfungsleistungen betreffen, regel- mässig der Fall (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3490/2007 vom 15. Januar 2008 E. 3.1, mit Hinweisen). Richtigerweise hat denn auch die Vorinstanz in Übereinstimmung mit ihrer eigenen Praxis und der- jenigen des Bundesverwaltungsgerichts ihre Kognition hinsichtlich der Prüfungsbewertung beschränkt (vgl. E. 3 und 5.3 des angefochtenen Entscheides mit Rechtsprechungshinweisen; zur Kognition des Bundes- verwaltungsgerichts vgl. BVGE 2010/10 E. 4.1 und BVGE 2010/11 E. 4.2 f.). Vor diesem Hintergrund ist bei der Überprüfung der materiellen Bewer- tung von Prüfungsleistungen in einem Beschwerdeverfahren auf die Mei- nung der Experten abzustellen, soweit konkrete Hinweise auf eine Befan- genheit fehlen, die Beurteilung nicht als fehlerhaft oder unangemessen erscheint, in der Stellungnahme der Experten die substantiierten Rügen des Beschwerdeführers beantwortet werden und deren Auffassung nach- vollziehbar sowie einleuchtend ist. Dabei kann von der Rechtsmittelbe- hörde nur dann verlangt werden, dass sie auf sämtliche, die materielle Bewertung der Prüfungsleistung betreffenden Rügen detailliert eingeht, wenn die Beschwerdeführerin selbst substantiiert und überzeugend An- haltspunkte dafür liefert, dass eindeutig zu hohe Anforderungen gestellt oder die Prüfungsleistung offensichtlich unterbewertet worden seien. Dies gilt jedenfalls, soweit sich solche offenkundigen und eindeutigen Anhalts- punkte nicht bereits aus den Akten ergeben (vgl. BVGE 2010/10 E. 4.1, BVGE 2010/11 E. 4.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.5). 4.2 Vorliegend hat die Vorinstanz die Vorbringen der Beschwerdeführerin den Angaben der Examinatoren gegenübergestellt. Gestützt darauf kam die Vorinstanz zum Schluss, dass die Experten auf sämtliche wesentli- chen Rügen der Beschwerdeführerin eingegangen seien und sich in rechtsgenügender, häufig sogar in erschöpfender Weise mit ihnen aus- einander gesetzt hätten. Dementsprechend sah die Vorinstanz keinen Grund, die Bewertung der Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht durch die Experten zu beanstanden (vgl. E. 5 des angefochtenen Ent- scheides). In diesem Vorgehen liegt grundsätzlich keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2213/2006 vom 2. Juli 2007 E. 4.1.2 f.). Denn zum einen erklärten die Experten im vorinstanzlichen Verfahren mit zwei Stellungnahmen hinsichtlich sämtli- cher Aufgaben, bei welchen die Beschwerdeführerin mehr Punkte forder-

Seite 13 te, inwiefern und weshalb sie an der ursprünglichen Bewertung festhalten wollen (vgl. Akten Vorinstanz, act. 15 Beilagen 1 f.). Zum anderen findet sich insbesondere in der zweiten Stellungnahme eine einlässliche, nach- vollziehbare sowie einleuchtende Auseinandersetzung mit den Argumen- ten der Beschwerdeführerin (vgl. Akten Vorinstanz, act. 7, Stellungnahme vom 7. März 2011; Akten Vorinstanz, act. 13, Stellungnahme vom 28. Juni 2011). Wie im Rahmen der folgenden materiellen Beurteilung der von den Experten vorgenommenen Bewertung ersichtlich wird (vgl. hinten E. 5–8), hat die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren zudem – auch mit ihrer Triplik vom 10. September 2011 (Akten Vorinstanz, act. 15) – keine substantiierten neuen Rügen vorgebracht, welche nicht bereits durch die Stellungnahmen der Experten hinreichend beantwortet waren. Nach dem Ausgeführten erweisen sich die Rügen der Verletzung der Be- gründungspflicht sowie der unzulässigen Beschränkung der Kognition als unbegründet, so dass nicht von einem Verstoss gegen Art. 29 BV auszu- gehen ist. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt in die- sem Zusammenhang auch kein Verstoss gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV) vor. 4.3 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, die Vorinstanz habe in ihrem Entscheid zu Unrecht den von den Experten gestellten Antrag auf Ertei- lung eines zusätzlichen Punktes unberücksichtigt gelassen und sei damit von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen (vgl. Beschwerde, S. 9 f.). Mit Blick auf die Begründungspflicht bestand kein Anlass, ausdrücklich auf den genannten Antrag einzugehen, hätte doch nach Ansicht der Vor- instanz die Erteilung eines zusätzlichen Punktes für sich allein ohnehin nicht für das Bestehen der Prüfung genügt (vgl. auch vorn E. 2.3). 4.4 Sodann macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vorinstanz habe ihre Triplik vom 10. September 2011 zu Unrecht weder der Erstinstanz, noch der Prüfungskommission zur Kenntnis gebracht (vgl. Replik, S. 3). Zwar kann die Beschwerdeinstanz gemäss Art. 57 Abs. 2 VwVG die Par- teien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel einladen oder eine mündliche Verhandlung mit ihnen anberaumen. Nach der gesetzlichen Konzeption stellt indes schon die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels die Ausnahme dar (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 2.2, mit Hinwei- sen). Auch war es vorliegend – namentlich vor dem Hintergrund, dass die

Seite 14 Vorbringen in der Triplik vom 10. September 2011 nicht als hinreichend substantiiert erscheinen (vgl. dazu vorn E. 4.2 und hinten E. 6–8) – nicht erforderlich, zur Wahrung des rechtlichen Gehörs nach deren Eingang bei der Vorinstanz einen weiteren Schriftenwechsel anzuordnen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2289/2011 vom 31. August 2011 E. 5). Die Beschwerdeführerin macht folglich zu Unrecht geltend, ihre Eingabe vom 10. September 2011 hätte der Erstinstanz oder der Prüfungskom- mission zur Stellungnahme unterbreitet werden müssen. 5. In materieller Hinsicht im Streit liegt vorliegend einzig die Bewertung der Aufgaben 2.2.4, 3.5 und 5.2 der Klausurarbeit im Unternehmenssteuer- recht. Hingegen rügt die Beschwerdeführerin anders als vor der Vorin- stanz nicht mehr, dass ihr für ihre Lösung der Aufgabe 3.4 dieser Klau- surarbeit zu wenige Punkte zugesprochen worden seien (vgl. Beschwer- de, S. 18; Replik, S. 12). 6. 6.1 6.1.1 Bei Aufgabe 2.2.4 der Klausurarbeit im Unternehmenssteuerrecht lautete die Fragestellung: "Unter welchen Voraussetzungen können die Reserven von TCHF 590 ohne schweizerische Verrechnungssteuer an die Aktionäre zurückbezahlt werden?" Die Beschwerdeführerin hatte als Antwort auf diese Frage Folgendes geschrieben: "Wenn Meldeverfahren anwendbar bei Ausgabe von Gratisaktien zu Lasten der Reserven VStG 24 I b" (Akten Vorinstanz, act. 1 Beilage 2 S. 8). Für diese Lösung erteilten die Experten keine Punkte, weil die Ausgabe von Gratisaktien Verrechnungssteuerfolgen nach sich ziehe (vgl. Akten Vorinstanz, act. 7, Stellungnahme vom 7. März 2011, S. 2). Mit ihrer Beschwerde sowie ihrer Replik im vorinstanzlichen Verfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, die Aufgabenstellung sei miss- verständlich, weil unklar sei, ob der Ausdruck "ohne schweizerische Ver- rechnungssteuer" auch Fälle umfasse, bei denen die Verrechnungssteu- erpflicht durch Meldung zu erfüllen sei (vgl. Akten Vorinstanz, act. 1 S. 6 f. und act. 9 S. 3). Letzteres verneinten die Prüfungsexperten vor der Vorin- stanz (Akten Vorinstanz, act. 13, Stellungnahme vom 28. Juni 2011, S. 3). In ihrer Triplik vom 10. September 2011 brachte die Beschwerdeführerin neu vor, die Aufgabe 2.2.4 sei auch deshalb missverständlich, weil die Kandidaten mit Blick auf Ziff. 2.1.1 der Wegleitung zur Prüfungsordnung

Seite 15 hätten annehmen dürfen, dass der Sachverhalt nach dem im Zeitpunkt der Prüfung geltenden Recht zu beurteilen sei. Überdies bestritt die Be- schwerdeführerin wiederum die Auffassung der Experten, wonach der Ausdruck "ohne Verrechnungssteuer" diejenigen Fälle nicht umfasse, bei welchen die Steuerpflicht durch Meldung statt durch Zahlung der Steuer- schuld erfüllt werden kann. Dabei machte sie im Wesentlichen geltend, es sei ihr "nach Durchsicht der gängigen Fachliteratur sowie nach Gesprä- chen mit dipl. Steuerexperten" nicht nachvollziehbar, inwiefern der Termi- nus "ohne Verrechnungssteuer" ein steuerrechtlicher Fachbegriff sein sol- le (Akten Vorinstanz, act. 15 S. 5 f.). 6.1.2 Die Vorinstanz folgte im angefochtenen Entscheid der Experten- meinung, wonach die Aufgabe 2.2.4 eindeutig sei und die Antwort der Be- schwerdeführerin wegen der Verrechnungssteuerfolgen bei Ausgabe von Gratisaktien unzutreffend sei (vgl. E. 5.2 f. des angefochtenen Entschei- des). 6.1.3 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht hält die Be- schwerdeführerin an ihrem Standpunkt fest, dass ihre Lösung der Aufga- be 2.2.4 zutreffend sei. Sie wiederholt dabei im Wesentlichen die im vor- instanzlichen Verfahren vorgebrachten Argumente und bringt insbesonde- re vor, es bestehe keine Terminologie, wonach sich der Ausdruck "ohne schweizerische Verrechnungssteuer" nur auf Fälle beziehe, bei welchen weder Verrechnungssteuern abzuliefern, noch ein Meldeformular auszu- füllen sei (vgl. Beschwerde, S. 14–16; Replik, S. 9–11; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2012, S. 3). In ihrer Stellungnahme vom 13. April 2012 entgegneten die Prüfungsex- perten insbesondere, unter dem Ausdruck "ohne schweizerische Ver- rechnungssteuer" in der Fragestellung von Aufgabe 2.2.4 sei klarerweise zu verstehen, dass eine Transaktion nicht der Verrechnungssteuer unter- liege, und nicht etwa (entsprechend der Auffassung der Beschwerdefüh- rerin), dass eine entstandene Verrechnungssteuerpflicht allenfalls durch Meldung statt durch Zahlung erfüllt werden könne. Zum anderen beziehe sich die Fragestellung ausdrücklich auf eine Rückzahlung der Reserven. Von Letzterem lasse sich bei der Ausgabe von Gratisaktien nicht spre- chen, weil es sich dabei nicht um die Übereignung eines bestimmten Geldbetrages bzw. eines anderen gesetzlichen Zahlungsmittels handle (vgl. Akten Erstinstanz, act. 11, Stellungnahme vom 13. April 2012, S. 3). 6.2 Die von der Vorinstanz geteilte Auffassung der Experten, wonach sich der Terminus "ohne Verrechnungssteuer" nicht auf Fälle der Erfüllung ei-

Seite 16 ner bestehenden Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung beziehen könne, erscheint namentlich unter Berücksichtigung der eingeschränkten Kognition des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. vorn E. 4.1) als vertretbar. Die Beschwerdeführerin hat ihren Einwand betreffend die von den Exper- ten zugrunde gelegte Terminologie, wonach sich der Ausdruck "ohne Ver- rechnungssteuer" nicht auf Fälle erstreckt, bei welchen die Verrech- nungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen ist, weder in diesem noch im vorinstanzlichen Verfahren hinreichend substantiiert, begnügte sie sich doch in diesem Zusammenhang im Wesentlichen einzig und ohne nähere Konkretisierung mit einem Hinweis auf die "gängige Fachliteratur" und "Gespräche mit dipl. Steuerexperten" (vgl. Akten Vorinstanz, act. 15 S. 5; Beschwerde, S. 14–16; Replik, S. 9–11). Mit derart vagen Angaben ver- mag sie ihrer Substantiierungspflicht offensichtlich nicht zu genügen. Wei- teres kommt hinzu.

Aus dem Umstand, dass weder das Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) noch die Verrechnungs- steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) den Ter- minus "ohne Verrechnungssteuer" verwenden, folgert die Beschwerde- führerin, dass die entsprechende Frage missverständlich gestellt war (vgl. Akten Vorinstanz, act. 15 S. 6). Sie geht mit ihrer Auffassung von vornherein fehl. Wenn es den Examinatoren darum ging, Transaktionen in Erfahrung zu bringen, die im konkreten Fall keine Steuerpflicht auslösen, erscheint die in der Fragestellung gewählte Formulierung aus objektiver Sicht hinreichend klar. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin war nicht zwingend eine andere Umschreibung der Aufgabenstellung zu wählen und war diese nicht unrichtig, weil sie für den fraglichen Vorgang nicht einen – wie auch immer lautenden anderen – Fachausdruck ent- hielt. Demzufolge durften die Unterinstanzen ohne Rechtsverletzung da- von ausgehen, dass mit der Aufgabenstellung klarerweise nur Vorgänge gemeint waren, welche keine Verrechnungssteuerpflicht auslösen, und die Beschwerdeführerin somit die Frage falsch beantwortet hat. Ihre Ar- gumentation geht daher an der Sache vorbei. Soweit sich die Beschwerdeführerin auf Ziff. 2.1.1 der Wegleitung zur Prüfungsordnung beruft, verfängt ihre Argumentation ebenso wenig. Denn nach der vorliegend noch massgebenden Wegleitung zur Prü- fungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten vom 4. Mai/21. Juni 2006 (im Folgenden: Wegleitung 06) müssen Kandidatinnen und Kandidaten neben dem geltenden Recht, der Doktrin und der Rechtsprechung auch Entwicklungstendenzen und ge- plante Gesetzesänderungen benennen und beurteilen können (Ziff. 3.1

Seite 17 Satz 2 der Wegleitung 06). Die von der Beschwerdeführerin herangezo- gene Ziff. 2.1.1 der Wegleitung 06, wonach neben den gesetzlichen Re- gelungen in der im Prüfungsjahr massgebenden Fassung auch die ein- schlägige Doktrin und Rechtsprechung in die Überlegungen einzubezie- hen sind (Abs. 1 Satz 3), bezieht sich auf die Modulprüfungen und gilt nach der Systematik der Wegleitung nicht für die Diplomprüfung. Die Be- schwerdeführerin hatte deshalb von vornherein keinen berechtigten Grund zur Annahme, es sei nur das geltende Recht heranzuziehen. Nach dem Ausgeführten kann hier dahingestellt bleiben, ob die Lösung der Beschwerdeführerin – wie die Prüfungsexperten annehmen (vgl. vorn E. 6.1.3 und Beilage zur Duplik vom 12. Oktober 2012, Stellungnahme zur Vertiefung Unternehmenssteuerrecht, S. 3) – auch deshalb als unrich- tig erscheint, weil sich die Ausgabe von Gratisaktien nicht als Rückzah- lung im Sinne der Aufgabenstellung bezeichnen lässt. Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Rügen der Beschwerde- führerin betreffend die Aufgabe 2.2.4 im vorinstanzlichen Verfahren nicht hinreichend substantiiert waren, weshalb die Vorinstanz zu Recht nicht näher darauf eingegangen und in diesem Zusammenhang richtigerweise mangels anderer Anhaltspunkte für eine Unterbewertung der Meinung der Prüfungsexperten gefolgt ist. Da im vorliegenden Verfahren keine stich- haltigen Gründe ins Feld geführt wurden, welche die entsprechende un- terinstanzliche Beurteilung als nicht rechtskonform erscheinen lassen, sind der Beschwerdeführerin für ihre Lösung der Aufgabe 2.2.4 nach wie vor keine Punkte zu erteilen. 7. 7.1 7.1.1 Bei Aufgabe 3.5 hatten die Kandidatinnen und Kandidaten – ausge- hend vom gleichen Sachverhalt wie bei der Aufgabe 3.4 – für die "Produk- tion AG" bei der direkten Bundessteuer den steuerbaren Gewinn 2008 "nach Vorjahresverlustverrechnung bzw. die noch verrechenbaren Vorjah- resverluste mit Angabe der Steuerperiode, in welcher die Verrechnung letztmals möglich ist", zu bestimmen (Akten Vorinstanz, act. 1 Beilage 4, S. 13). Die Beschwerdeführerin erhielt hier 3,5 Punkte. Erzielbar waren maximal neun Punkte. Mit ihrem Rechtsmittel an die Vorinstanz rügte die Beschwerdeführerin diesbezüglich in erster Linie, es sei unberücksichtigt geblieben, dass ihr basierend auf der Lösung der Aufgabe 3.4 Folgefehler unterlaufen seien (vgl. Beschwerde vom 5. Dezember 2010, S. 9 f.).

Seite 18 Die Experten wandten in ihrer Stellungnahme vom 7. März 2011 ein, die Bewertung der Aufgabe berücksichtige die Folgefehler vollständig und korrekt. In ihrer Stellungnahme vom 28. Juni 2011 rechtfertigten sie ihre Bewertung sodann mit der Begründung, die Beschwerdeführerin habe weder die Nachholung von Abschreibungen und Rückstellungen noch die Aufwertung der Liegenschaft erwähnt. Die Lösung der Beschwerdeführe- rin sei in weiten Teilen unvollständig. Die Beschwerdeführerin habe auch keinen Folgefehler gemacht, weil ihre falsche Antwort in der vorangehen- den Aufgabe nicht zu einem Punkteabzug geführt habe. Zur vorangegan- genen Aufgabe 3.4 führten die Experten namentlich aus, die Positionen "Abschreibungen und Rückstellungen" sowie "Aufwertung Liegenschaft", welche von der Beschwerdeführerin hier statt richtigerweise bei Aufga- be 3.5 aufgeführt worden seien, gehörten nicht zur geforderten Aufstel- lung und seien deshalb bei der Bewertung nicht berücksichtigt worden (Akten Vorinstanz, act. 13, Stellungnahme vom 28. Juni 2011, S. 6). Die Beschwerdeführerin hielt in ihrer Triplik vom 10. September 2011 an ihrem Rechtsstandpunkt fest und machte im Wesentlichen wiederum gel- tend, es liege ein Folgefehler vor. Dieser Folgefehler müsse – wie bei an- deren Aufgaben (namentlich bei den Aufgaben 5.5, 5.6 und 5.7 der Klau- surarbeit "Steuern allgemein") – zur Vergabe von Punkten führen, wie wenn die Folgeaufgabe richtig gelöst worden wäre. Da aufgrund des ge- machten Fehlers in der vorangehenden Aufgabe nicht die volle Punktzahl erzielt worden sei, würden die Experten zu Unrecht argumentieren, sie hätten bei dieser Aufgabe keinen Punkteabzug vorgenommen. Sodann machte die Beschwerdeführerin geltend, die Stellungnahme der Experten sei unvollständig, da ihr nicht zu entnehmen sei, wie bei der Aufgabe 3.5 die volle Punktzahl hätte erzielt werden können (Akten Vorinstanz, act. 15 S. 2–5). 7.1.2 Die Vorinstanz übernahm die in der Stellungnahme vom 7. März 2011 geäusserte Auffassung der Experten, wonach bei Aufgabe 3.5 Fol- gefehler berücksichtigt worden seien, und bestätigte damit das Bewer- tungsergebnis (vgl. E. 5.2 f. des angefochtenen Entscheides). 7.1.3 Vor dem Bundesverwaltungsgericht bringt die Beschwerdeführerin wiederum vor, es sei ein ihr bei der Lösung der Aufgabe 3.4 unterlaufener Fehler bei der Folgeaufgabe 3.5 zu Unrecht zu ihren Ungunsten berück- sichtigt worden (vgl. Beschwerde, S. 21 f.). Die Aufgabe 3.5 sei auch deshalb unterbewertet worden, weil unterschlagen worden sei, dass sie die Sanierungsmassnahmen "Abschreibungen, Rückstellungen und Auf- wertung der Liegenschaft" zutreffend als steuerbaren Ertrag behandelt

Seite 19 habe (vgl. Beschwerde, S. 19). Schliesslich macht die Beschwerdeführe- rin geltend, sie habe einen Teil der Aufgabe 3.5 bereits mit ihrer Lösung der Aufgabe 3.4 beantwortet (Beschwerde, S. 21; vgl. auch Stellungnah- me der Beschwerdeführerin vom 2. November 2012, S. 4). 7.2 7.2.1 Trotz ihrer ausführlichen Bemerkungen zur Aufgabe 3.5 setzte sich die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren nicht hinreichend substantiiert mit der Stellungnahme der Experten vom 28. Juni 2011 aus- einander, so dass für die Vorinstanz kein Anlass bestand, diesbezüglich ausführlicher auf die entsprechenden Vorbringen einzugehen oder von der Expertenmeinung abzuweichen. Die Prüfungsexperten hatten ihre Punktevergabe bereits damals in nachvollziehbarer Weise damit begrün- det, dass in der Lösung der Beschwerdeführerin die Nachholung von Ab- schreibungen sowie Rückstellungen und die Aufwertung der Liegenschaft fehlen. Auch ist aus den entsprechenden Ausführungen der Experten er- sichtlich, dass die fälschliche Nennung der entsprechenden Positionen bei Aufgabe 3.4 nicht den Grund für die Verweigerung der vollen Punkt- zahl bildete. Folglich ist die Argumentation der Experten vor der Vorin- stanz, dass die falsche Antwort in Aufgabe 3.5 nicht bereits als Punktab- zug bei der vorangegangenen Aufgabe berücksichtigt worden sei, nach- vollziehbar. Ohnehin kann vorliegend streng genommen nicht von einem klassischen Folgefehler gesprochen werden, liegt ein solcher doch praxisgemäss nur vor, wenn im Resultat ein Fehler besteht, welcher einzig deshalb entstan- den ist, weil an sich korrekt, jedoch mit einem falschen Zwischenresultat weitergerechnet worden ist (vgl. auch zum Folgenden Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts B-2229/2011 vom 13. Februar 2012 E. 6.1, mit Hin- weis). Selbst wenn von einem Folgefehler ausgegangen würde, ist nicht ersichtlich, inwiefern die Prüfungsexperten den ihnen bei der Bewertung solcher Fehler zustehenden relativ weiten Ermessensspielraum rechts- fehlerhaft, also willkürlich oder rechtsungleich genutzt haben sollen. Nichts zu ihren Gunsten ableiten kann die Beschwerdeführerin deshalb auch aus dem Umstand, dass die Stellungnahmen der Prüfungsexperten vom 7. März und 28. Juni 2011 mit Bezug auf die Frage, ob ein Folgefeh- ler vorlag, nicht übereinstimmen. 7.2.2 Auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin im gegenwärtigen Verfahren lassen die Bewertung der Aufgabe 3.5 nicht als unzutreffend erscheinen. Im Gegenteil beurteilten die Experten in ihrer Stellungnahme vom 13. April 2012 die Vorbringen der Beschwerdeführerin mit einlässli-

Seite 20 cher und überzeugender Begründung als nicht stichhaltig (vgl. Akten Erst- instanz, act. 11, Stellungnahme vom 13. April 2012, S. 4–6, auch zum Folgenden). Die Experten erklärten namentlich, dass es sich beim Auf- wertungsgewinn auf der Liegenschaft grundsätzlich nicht um eine vollum- fänglich mit Verlustvorträgen aus früheren Geschäftsjahren im Sinne von Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di- rekte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) verrechenbare Sanierungsleistung handle. Aus diesem Grund treffe die Lösung der Beschwerdeführerin, wonach der bei Aufgabe 3.4 bestimmte, echte Sanierungsertrag von TCHF 2'100 in der Folgeaufgabe mit Verlusten aus früheren Geschäfts- jahren verrechnet werden könne, nicht zu. Zudem hielten die Experten wiederum fest, dass die falsche Zuordnung der Massnahmen "Aufwer- tung der Liegenschaft sowie zusätzliche Abschreibungen und Rückstel- lungen" in Aufgabe 3.4 nicht zu Minuspunkten geführt habe und die feh- lende Nennung der Massnahmen Aufwertungen, zusätzliche Abschrei- bungen und Rückstellungen bei der Aufgabe 3.5 deshalb nicht als Folge- fehler zu Ungunsten der Beschwerdeführerin berücksichtigt worden sei. Mit diesen und den weiteren Argumenten der Stellungnahme vom 13. April 2012 zur Bewertung der hier in Frage stehenden Aufgabe hat sich die Beschwerdeführerin in ihrer Replik nicht konkret auseinanderge- setzt. Vielmehr machte sie darin im Wesentlichen einzig geltend, diese Stellungnahme gebe keinen Aufschluss darüber, weshalb ihr nur 3,5 von insgesamt 9 erzielbaren Punkten erteilt worden seien (vgl. Replik, S. 12). Dieses Vorbringen erscheint angesichts des Umstandes, dass die Exper- ten schon in ihrer Stellungnahme vom 28. Juni 2011 die Lösung der Be- schwerdeführerin unter Hinweis auf einzelne fehlende Elemente als un- vollständig qualifiziert haben (vgl. vorn E. 7.1.1), als unbegründet. Hinzu kommt, dass die Experten in einer Beilage zur Duplik vom 12. Oktober 2012 nochmals die Elemente darlegten, welche ihrer Einschätzung nach für den Erhalt der vollen Punktzahl erforderlich gewesen wären. Die Darstellung der Experten, wonach die Beschwerdeführerin im We- sentlichen eines von drei hauptsächlichen Lösungselementen erkannt und dafür zu Recht 3,5 von 9 möglichen Punkten erhalten habe (vgl. Beilage zur Duplik vom 12. Oktober 2012, Stellungnahme zur Vertie- fung Unternehmenssteuerrecht, S. 4), erscheint vor diesem Hintergrund als schlüssig und nachvollziehbar. Die Bewertung bei Aufgabe 3.5 ist so- mit nicht zu beanstanden.

Seite 21 8. 8.1 8.1.1 In Aufgabe 5.2 war die Finanzierung einer schweizerischen Beteili- gungsgesellschaft aus Sicht der Gewinn- und Kapitalsteuern zu beurtei- len. Die Aufgabenstellung implizierte dabei unbestrittenermassen eine Berechnung des verdeckten Eigenkapitals und des übersetzten Zinsauf- wandes. Nach Auffassung der Experten verdient die von der Beschwerde- führerin gebotene Lösung dieser Aufgabe, bei welcher maximal fünf Punkte erzielt werden konnten, einen Punkt. Vor der Vorinstanz forderte die Beschwerdeführerin demgegenüber zu- nächst die Erteilung von drei zusätzlichen Punkten, und zwar im Wesent- lichen mit der Begründung, sie habe die genannte Aufgabe nahezu voll- ständig und richtig gelöst (vgl. Beschwerde vom 5. Dezember 2010, S. 12 f.). Die Experten führten zur Aufgabe 5.2 in ihrer Stellungnahme vom 7. März 2011 Folgendes aus (Akten Vorinstanz, act. 7, Stellungnahme vom 7. März 2011, S. 2 f.): "Die Kandidatin hat weder die einschlägigen Gesetzesbestimmungen (DBG und StHG) genannt noch die korrekte Höhe des verdeckten Eigenkapitals oder der überschüssigen Zinszahlungen (Geschäftsjahr von lediglich 10 Mo- naten) ermittelt. Zutreffend ist, dass sie die Systematik der Berechnung des verdeckten Eigenkapitals und der überschüssigen Zinszahlung zwar dem Grundsatz nach verstanden zu haben scheint, sie aber nicht in der Lage war, diese im vorliegenden Fall korrekt anzuwenden, weshalb weitere Punkte nicht gerechtfertigt sind." Dagegen wandte die Beschwerdeführerin ein, sie habe Art. 29a des Bun- desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) in ihrer Lö- sung erwähnt (Akten Vorinstanz, act. 9 S. 4 und act. 15 S. 1). Mit ihrer Triplik verlangte sie im vorinstanzlichen Verfahren nur noch die Zuspre- chung eines Punktes bei der entsprechenden Aufgabe (Akten Vorinstanz, act. 15 S. 2). 8.1.2 Die Vorinstanz erachtete die hiervor in E. 8.1.1 genannte Begrün- dung der Experten als überzeugend (vgl. E. 5.2 f. des angefochtenen Entscheides). 8.1.3 Im vorliegenden Verfahren rügt die Beschwerdeführerin ein weiteres Mal, es sei übersehen worden, dass sie in ihrer Lösung korrekterweise Art. 29a StHG erwähnt habe. Ferner macht sie im Wesentlichen geltend,

Seite 22 es sei ihr bei der Berechnung des verdeckten Eigenkapitals einzig der Fehler unterlaufen, bei den Beteiligungen statt auf den Verkehrswert auf den Buchwert abzustellen (vgl. Beschwerde, S. 11–13; Replik, S. 5–9). Die Experten erachteten es in ihrer Stellungnahme vom 13. April 2012 nicht für gerechtfertigt, allein aufgrund der Tatsache, dass die Beschwer- deführerin die Systematik dem Grundsatz nach verstanden habe, die vor- genommene Bewertung zu korrigieren. Sie begründeten dies damit, dass die Beschwerdeführerin nicht erkannt habe, dass der Verkehrswert der Beteiligung im zu beurteilenden Sachverhalt über dem Buchwert lag und es sich um ein kurzes Geschäftsjahr von lediglich 10 Monaten gehandelt hat (vgl. Akten Erstinstanz, act. 11, Stellungnahme vom 13. April 2012, S. 1–3). In ihrer jüngsten Stellungnahme vom 12. Oktober 2012 bekräftig- ten sie diese Auffassung. Ergänzend hielten sie fest, ein Steuerexperte müsse in der Lage sein, das verdeckte Eigenkapital und die übersetzten Zinszahlungen, die als verdeckte Gewinnausschüttung der Gewinnbe- steuerung unterliegen, fehlerfrei zu berechnen. Letzteres sei der Be- schwerdeführerin nicht gelungen (Beilage zur Duplik vom 12. Oktober 2012, Stellungnahme zur Vertiefung Unternehmenssteuerrecht, S. 1 f.). 8.2 Die im vorinstanzlichen Verfahren gemachten Ausführungen der Prü- fungsexperten zur Aufgabe 5.2 (vgl. hiervor E. 8.1.1) sind zwar knapp gehalten. Sie benennen jedoch – wie erwähnt – sowohl konkrete Mängel der von der Beschwerdeführerin abgegebenen Lösung als auch die für eine richtige Lösung erforderlichen Elemente (vgl. vorn E. 3.2), und dies in weitgehend schlüssiger Weise. Der Umstand, dass hinsichtlich der Ge- setzesbestimmungen, welche für die volle Punktzahl zu nennen gewesen wären, nicht ausdrücklich auf die Erwähnung von Art. 29a StHG in der Lösung der Beschwerdeführerin eingegangen wurde, spielt – wie in E. 8.2.2 sogleich aufgezeigt wird – keine entscheidende Rolle. Insgesamt ist deshalb mit Blick auf die im vorinstanzlichen Verfahren gemachten Ausführungen der Prüfungsexperten nicht zu beanstanden, dass die Vor- instanz deren Auffassung gefolgt ist und sich nicht näher mit der Aufga- be 5.2 sowie den dazu erhobenen Rügen der Beschwerdeführerin ausei- nandergesetzt hat. 8.2.1 Die hiervor in E. 8.1.3 genannten Ergänzungen bzw. Präzisierun- gen, welche die Prüfungsexperten vor dem Bundesverwaltungsgericht zur Aufgabe 5.2 machten, erscheinen als schlüssig und überzeugend. Soweit die Beschwerdeführerin nach wie vor eine Unterbewertung dieser Aufga- be rügt (vgl. dazu insbesondere die Stellungnahme der Beschwerdeführe- rin vom 2. November 2012, S. 2 f.), stösst sie daher grundsätzlich ins

Seite 23 Leere. Dies gilt umso mehr, als sie selbst konzediert, sie habe – statt auf den Verkehrswert abzustellen – 70 % des Buchwertes eingesetzt und "die Zinsen [...] nicht pro rata auf 10 Monate heruntergebrochen" (Replik, S. 6–8). Ihre Einwände lassen nicht den Schluss zu, dass die von ihr ge- botene, unrichtige Lösung eine höhere Punktzahl verdient hätte. Vielmehr erweist sich die Bewertung durch die Experten als objektiv nachvollzieh- bar und bewegt sich im Rahmen des ihnen zustehenden Beurteilungs- spielraumes. 8.2.2 In ihrer Stellungnahme vom 7. März 2011 führten die Experten – wie erwähnt – aus, die Beschwerdeführerin habe die "einschlägigen Geset- zesbestimmungen (DBG und StHG)" nicht erwähnt (vgl. Akten Vorinstanz, act. 7, Stellungnahme vom 7. März 2011, S. 2). Mit Blick auf die richtige Nennung von Art. 29a StHG in der Lösung der Beschwerdeführerin er- scheint dieser Befund zwar als pauschal. Wie es sich damit vorliegend letztlich verhält, braucht indessen nicht abschliessend beurteilt zu wer- den. Denn selbst wenn der Beschwerdeführerin für die Nennung von Art. 29a StHG – wie von ihr verlangt (Akten Vorinstanz, act. 15 S. 1; vgl. auch Beschwerde, S. 13) – ein zusätzlicher Punkt erteilt würde, ver- möchte dies zu keiner Notenanhebung zu führen (vgl. vorn E. 2.3). Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und ist folglich abzuweisen. 9. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwer- deführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden auf Fr. 1'100.- festgesetzt und mit dem am 21. Februar 2012 geleisteten Kostenvor- schuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 10. Gemäss Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) können Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen nicht mit Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Der vor- liegende Entscheid ist damit endgültig.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Seite 24 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'100.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'100.- verrechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Rechtsvertreter; Einschreiben; Akten zu- rück); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Einschreiben; Akten zurück); – die Erstinstanz (Einschreiben; Akten zurück).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Frank Seethaler Beat König

Versand: 29. Januar 2013