B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 18.06.2018 (2C_131/2018)

Abteilung II B-6138/2016

Urteil vom 28. Dezember 2017 Besetzung

Richter Stephan Breitenmoser (Vorsitz), Ronald Flury und Daniel Willisegger; Gerichtsschreiberin Kinga Jonas.

Parteien

A._______, Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Vorinstanz.

Gegenstand

Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.

B-6138/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Der Beschwerdeführer wurde von der Vorinstanz am 28. Dezember 2007 unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und in das Revisorenre- gister eingetragen. Er ist Alleininhaber der X._______ GmbH (nachfolgend: X.), die seit dem 16. Oktober 2008 als Revisionsexpertin zugelas- sen ist. Auf Antrag des Beschwerdeführers hin wurde die Zulassung der X. als Revisionsexpertin per 6. Februar 2017 aufgehoben und der entsprechende Eintrag im Revisorenregister gelöscht. Die X._______ war vom 21. Dezember 2010 bis zum 23. Juli 2015 die Re- visionsstelle der Y._______ AG. Der Beschwerdeführer war leitender Revi- sor für die Jahresrechnungen 2010 bis 2013 dieser Gesellschaft. A.b Mit Schreiben vom 20. und 26. Oktober 2014 äusserte ein Rechtsan- walt im Namen seines Klienten (nachfolgend: Anzeiger), eines ehemaligen Mitglieds der Geschäftsleitung der Y._______ AG, den Verdacht, dass der Beschwerdeführer als leitender Revisor die Pflicht zur Anzeige der offen- sichtlichen Überschuldung der Gesellschaft im Jahr 2013 verletzt und zu- dem gegen die Vorschrift betreffend die Unabhängigkeit des leitenden Prü- fers verstossen habe. Mit Schreiben vom 9. Januar 2015 ersuchte die Vorinstanz die X._______ und den Beschwerdeführer um die Erteilung verschiedener Auskünfte und um Einreichung von Unterlagen im Hinblick auf die Sachverhaltsabklärung betreffend die Anzeige. Am 27. Februar 2015 beantwortete der Beschwer- deführer namens der X._______ einige der Fragen, verweigerte aber die Einreichung der verlangten Unterlagen. Mit Schreiben vom 25. März 2015 teilte die Vorinstanz dem Beschwerde- führer mit, dass sie ein verwaltungsrechtliches Verfahren wegen Verdachts auf das Fehlen der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit gegen ihn eröffne und ersuchte diesen um Auskünfte. Gegen diese Verfahrenseröffnung erhob der Beschwerdeführer mit Ein- gabe vom 27. April 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht, worauf das Gericht mit Urteil B-2626/2015 vom 19. Januar 2016 mangels anfechtbarer Verfügung nicht eintrat. Hiergegen führte der Beschwerdefüh- rer erfolglos Beschwerde beim Bundesgericht (Urteil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017).

B-6138/2016 Seite 3 Mit Schreiben vom 8. Februar und 30. Juni 2016 ersuchte die Vorinstanz den Beschwerdeführer, ihr verschiedene Auskünfte zu erteilen und Unter- lagen einzureichen. Mit Urteil B-4726/2016 vom 10. April 2017 trat das Bun- desverwaltungsgericht auf die vom Beschwerdeführer gegen das Schrei- ben vom 30. Juni 2016 erhobene Beschwerde nicht ein, soweit diese nicht gegenstandslos wurde; mit Urteil 2C_516/2017 vom 14. September 2017 trat das Bundesgericht auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht ein und wies die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ab. A.c Mit Verfügung vom 31. August 2016 entzog die Vorinstanz dem Be- schwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte solange, bis sie sämt- liche verlangten Auskünfte und Unterlagen für die Sachverhaltserstellung in Zusammenhang mit der Revision der Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG erhalten und erstinstanzlich entschieden habe, ob die Zu- lassungsvoraussetzungen weiterhin gegeben seien. Der entsprechende Eintrag im Revisorenregister werde solange gelöscht (Dispositiv Ziff. 1). Zudem entzog die Vorinstanz einer allfälligen Beschwerde die aufschie- bende Wirkung (Dispositiv Ziff. 2). Zur Begründung hielt sie im Wesentli- chen fest, auf Grund der Akten könne der Verdacht nicht von der Hand gewiesen werden, dass der Beschwerdeführer als leitender Revisor einer- seits gegen seine Sorgfaltspflichten bei der Prüfung und Anzeige der offen- sichtlichen Überschuldung der Y._______ AG im Jahr 2013 und anderer- seits gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen habe. Um die Be- gründetheit dieses Verdachts beurteilen zu können, sei die Aufsichtsbe- hörde auf die Mitwirkung des Beschwerdeführers angewiesen. Da dieser sich jedoch trotz Aufforderungen vom 29. Oktober 2014, 9. Januar 2015, 25. März 2015, 8. Februar 2016 sowie 30. Juni 2016 geweigert habe, sämt- liche notwendigen Auskünfte zu erteilen und Unterlagen einzureichen, könne sie weder den rechtserheblichen Sachverhalt vollständig erheben, noch seine unvollständigen Antworten nachvollziehen und damit nicht be- urteilen, ob es tatsächlich zu gewährsrelevanten Verstössen des Be- schwerdeführers gekommen sei. Der Verstoss gegen die gesetzlichen Mit- wirkungspflichten sei leumunds- und gewährsrelevant. Da der Beschwer- deführer damit keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete, sei seine Zulassung als Revisionsexperte solange zu entziehen, bis er die verlangten Informationen liefere und erstinstanzlich entschieden werde, ob er die Zulassungsvoraussetzungen weiterhin erfülle. B. Gegen diesen Entscheid reichte der Beschwerdeführer am 3. Oktober 2016 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Er beantragt, die

B-6138/2016 Seite 4 angefochtene Verfügung sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass ihm kein Fehlverhalten bei der Revision des Jahresabschlusses 2013 der Y._______ AG und der Zwischenbilanz per 30. Juni 2014 vorzuwerfen sei. Der Beschwerde sei aufschiebende Wirkung zu erteilen und die Vorinstanz anzuweisen, seine Zulassung per sofort wieder im Revisorenregister ein- zutragen. Alles unter Kostenfolge zulasten der Vorinstanz. Der Beschwer- deführer bringt vor, die Vorinstanz hätte die strittigen Unterlagen von der X., und nicht von ihm, verlangen müssen. Des Weiteren sei ihm der Zulassungsentzug nicht rechtsgenüglich angedroht worden und verfah- rensrechtlich nicht haltbar, da die Regeln des Verwaltungsstrafverfahrens nicht eingehalten worden seien. Zudem hätte die Vorinstanz mangels be- legter Verdachtsgründe überhaupt keine Untersuchung beginnen dürfen. Auf Grund unbelegter Behauptungen könne nicht auf das Fehlen eines un- bescholtenen Leumunds eines seit 30 Jahren ohne Anlass zu Beanstan- dungen tätigen Revisionsexperten geschlossen werden. Ferner benötige die Vorinstanz die verlangten Akten für ihre Untersuchung gar nicht, da sich bereits aus den ihr vorliegenden Akten ergebe, dass ihm keine Pflichtver- letzung vorzuwerfen sei. Des Weiteren sei der Zulassungsentzug nicht er- forderlich, um die Aktenherausgabe zu erzwingen; die Vorinstanz hätte nur einen entsprechenden Beschwerdeentscheid abwarten müssen. Schliess- lich seien die Kosten für das vorinstanzliche Verfahren auf das Notwendige zu reduzieren. C. Mit Zwischenverfügung vom 3. November 2016 wies der Instruktionsrichter das Gesuch des Beschwerdeführers um Wiederherstellung der aufschie- benden Wirkung der Beschwerde ab. Mit Vernehmlassung vom 16. Dezember 2016 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Mit Replik vom 20. Januar 2017 führt der Beschwerdeführer im Wesentli- chen aus, die Vorinstanz lege nicht dar, weshalb sie die in Frage stehenden Akten für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötige. Die Hinweise des Anzei- gers beschränkten sich auf Behauptungen ohne verifizierbare Indizien oder Beweise. Wie der Bericht zur Zwischenbilanz zeige, sei die Y. AG per 30. Juni 2014 nicht überschuldet gewesen. Der Umstand, dass im Re- visionsbericht 2014 auch keine Überschuldung festgestellt worden sei, be- lege, dass er keine Pflicht zu einer Anzeige gehabt habe; es sei der Revi- sionsbericht 2014 einzuholen. Mit Bezug auf ihre Verfahrenskosten habe die Vorinstanz keine Belege.

B-6138/2016 Seite 5 Mit Duplik vom 17. Februar 2017 hält die Vorinstanz an ihren Rechtsbe- gehren fest und beantragt, das vorliegende Verfahren sei mit dem vor BVGer hängigen Verfahren B-4726/2016 betreffend den Beschwerdeführer zu vereinigen. Mit Eingabe vom 24. März 2017 macht der Beschwerdeführer geltend, der Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung sei verspätet und abzu- weisen. In den fraglichen Verfahren stellten sich unterschiedliche Rechts- fragen, und es gehe um die Beurteilung unterschiedlicher Sachverhalte. Die Vorinstanz behaupte wider besseres Wissen, dass die X._______ wei- terhin hätte Revisionen durchführen können, da sie verlange, dass die Mehrheit einer GmbH, die Revisionsdienstleistungen erbringe, im Besitz von Personen sein müsse, die eine Zulassung hätten. Frau Z._______ sei nie im Revisionsunternehmen X._______ tätig gewesen, sondern nur als externe Revisorin beigezogen worden, was gegen die Verhältnismässigkeit des Entzugs spreche. Mit Verfügung vom 28. März 2017 teilte der Instruktionsrichter den Verfah- rensbeteiligten mit, dass über den Antrag der Vorinstanz um Verfahrens- vereinigung zu einem späteren Zeitpunkt entschieden werde. Mit Eingaben vom 4. April und 13. Juli 2017 hielt der Beschwerdeführer an seinen Rechtsbegehren fest. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302] und Art. 5 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Diese ist frist- und formge- recht eingereicht worden, und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen lie- gen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Der Beschwerdeführer beantragt, es sei festzustellen, dass ihm kein Fehl- verhalten im Zusammenhang mit der Revision des Jahresabschlusses

B-6138/2016 Seite 6 2013 sowie der Zwischenbilanz der per 30. Juni 2014 der Y._______ AG vorzuwerfen sei. Hierbei übersieht der Beschwerdeführer, dass die Vorin- stanz über die Begründetheit dieses Vorwurfs (noch) nicht entschieden hat; vielmehr bildet Gegenstand der angefochtenen Verfügung der befristete Entzug seiner Zulassung als Revisionsexperte bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Aufsichtsbehörde die von ihm verlangten Unterlagen für die Sach- verhaltserstellung im Zusammenhang mit der Revision der Jahresrech- nung 2013 der Y._______ AG erhalten und erstinstanzlich entschieden ha- ben wird, ob er die Zulassungsvoraussetzungen weiterhin erfüllt. Auf das entsprechende Feststellungsbegehren des Beschwerdeführers – für wel- ches angesichts seines Leistungsbegehrens ohnehin kein Raum be- stünde – ist damit nicht einzutreten. Soweit weitergehend, ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.2 Was den Verfahrensantrag der Vorinstanz um Vereinigung des vorlie- genden Beschwerdeverfahrens mit dem Verfahren B-4726/2016 angeht, so ist dieser mit dem Urteil in dieser Sache vom 10. April 2017 gegen- standslos geworden. 2. Streitgegenstand bildet vorliegend die Rechtsmässigkeit des befristeten Entzugs der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bis dieser der Vorinstanz sämtliche von ihm verlangten Auskünfte erteile und Unterlagen aushändige, die sie für die Sachverhaltsermittlung im Zusam- menhang mit der Anzeige betreffend die Revision der Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG benötige (Dispositiv Ziff. 1 ang. Verfügung). Der Beschwerdeführer bestreitet die Rechtmässigkeit des Zulassungsent- zugs im Wesentlichen mit der Begründung, dass er nicht verpflichtet sei, die Unterlagen herauszugeben und Auskünfte zu erteilen, die die Aufsichts- behörde gestützt auf Art. 15a RAG von ihm verlangt. 2.1 Soweit der Beschwerdeführer die Kompetenz der Vorinstanz zur Auf- sicht über zugelassene Revisoren und Revisionsexperten bestreitet und die Verwertung von Hinweisen Dritter (Anzeiger) durch die Vorinstanz be- anstandet, ist er darauf hinzuweisen, dass die persönlichen Zulassungs- voraussetzungen dauerhaft erfüllt sein müssen und die Vorinstanz entspre- chenden Hinweisen nachgehen und gegebenenfalls gestützt auf Art. 17 Abs. 1 RAG einen Zulassungsentzug prüfen und allenfalls korrigierend ein-

B-6138/2016 Seite 7 schreiten kann; ihre Aufsicht ist damit nicht auf die blosse Zulassung be- schränkt. Dass die Vorinstanz zur Erfüllung ihres gesetzlichen Auftrags da- rauf angewiesen ist, auch durch Personen ausserhalb der Verwaltungsor- ganisation auf ein Fehlverhalten der Beaufsichtigten hingewiesen zu wer- den, erscheint evident. Das jedermann zukommende Recht zur Einrei- chung einer Aufsichtsanzeige ergibt sich deshalb direkt aus der gesetzli- chen Aufsichtskompetenz der Behörde und bedarf keiner weiteren gesetz- lichen Grundlage (vgl. die den Beschwerdeführer betreffenden Urteile des BGer 2C_516/2017 vom 14. September 2017 E. 2 und 2C_167/2016 vom 17. März 2017 sowie Urteile 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.2, 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.4.1 f. und 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2; Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1202, m.w.H.). 2.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz hätte mangels belegter Verdachtsgründe überhaupt keine Untersuchung beginnen dür- fen. Inwiefern die auf rund 15 Seiten begründete und mit Beilagen versehene Anzeige vom 20. Oktober 2014 (act. 20-122 Vorakten) und deren Ergän- zung vom 26. Oktober 2014 (act. 124-149 Vorakten) nicht ausreichen soll- ten, um die Aufsichtsbehörde zu veranlassen, den darin vorgebrachten Hinweisen nachzugehen, ist nicht ersichtlich. Der Beschwerdeführer über- sieht, dass es sich bei den gegen ihn vorgebrachten Vorwürfen im Zusam- menhang mit dem Unterlassen der Anzeige bei offensichtlicher Überschul- dung der Gesellschaft (Art. 728c Abs. 3 OR) und der Vorschrift betreffend die Unabhängigkeit des leitenden Prüfers (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR) um gewährsrelevante Verstösse handelt, die von der Vorinstanz kraft ihrer Auf- sichtskompetenz im öffentlichen Interesse beseitigt werden müssten. Da- mit durfte und musste die Vorinstanz den konkreten Hinweisen auf die in der Anzeige erwähnten Unregelmässigkeiten nachgehen. Dass die Vorin- stanz das Verfahren nicht auf die zur Anzeige gebrachten Sachverhalte (Unabhängigkeit, Stornorisiken, offensichtliche Überschuldung in der strit- tigen Jahresrechnung der Y._______ AG) beschränkt hätte, wird vom Be- schwerdeführer zu Recht nicht geltend gemacht (vgl. B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 2.3). Was die Begründetheit und den Wahrheitsgehalt der angezeigten Um- stände angeht, so dienen die Vorabklärungen der Vorinstanz und das er-

B-6138/2016 Seite 8 öffnete Aufsichtsverfahren gerade dazu, diese zu überprüfen (vgl. auch Ur- teil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 3.4 betreffend den Be- schwerdeführer). Da die Frage der Überschuldung der Y._______ AG – zu Recht –nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids war und damit vorliegend auch nicht Streitgegenstand bildet, ist der Verfahrensantrag des Beschwerdeführers, es seien im Zusammenhang mit der Frage nach der Überschuldung der Y._______ AG die Revisionsunterlagen der Gesell- schaft für das Jahr 2014 einzuholen, abzuweisen. 2.3 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Vorinstanz hätte die strittigen Un- terlagen von der X., und nicht von ihm, verlangen müssen. Der Grundsatz von Treu und Glauben im öffentlichen Recht verlangt auch von Privaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsver- kehr und verbietet ihnen insbesondere, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Beziehungen rechtsmissbräuchlich zu verhalten (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 622 ff. und 715 ff.). Das Verbot des Rechtsmissbrauchs untersagt es insbesondere, ein Rechtsinstitut zweck- widrig zur Verwirklichung von Interessen zu verwenden, die dieses Rechts- institut nicht schützen will (vgl. BGE 131 I 166 E. 6.1, m.w.H.). Auf Rechts- missbrauch ist besonders dann zu schliessen, wenn die Inanspruchnahme eines Rechts zu einem stossenden, vom Gesetzgeber nicht gewollten Er- gebnis führt. Nach dem für die gesamte Rechtsordnung geltenden Art. 2 Abs. 2 des Schweizerisches Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) findet jedoch nur der offenbare Missbrauch eines Rechts keinen Rechtsschutz (vgl. BGE 131 II 265 E. 4.2, m.w.H.). Die X. war vom 21. Dezember 2010 bis zum 23. Juli 2015 die Re- visionsstelle der Y._______ AG und der Beschwerdeführer leitender Revi- sor für die Jahresrechnungen 2010 bis 2013. Der Beschwerdeführer ist (di- rekt und indirekt über die von ihm beherrschte F._______ AG) Alleininhaber der X._______ (vgl. sein Schreiben vom 11. November 2014, S. 3) und zugleich Gesellschafter und einziger Geschäftsführer und damit auch ein- ziges Organ bzw. Organmitglied dieser Gesellschaft. Dass der Beschwer- deführer die juristische Person vorschiebt, kann nicht darüber hinwegtäu- schen, dass deren Willensbildung von ihm als einziger natürlicher Person beherrscht wird, weshalb es keine Rolle spielen darf, wer rechtlich die Ho- heit über die von der Aufsichtsbehörde verlangten Unterlagen hat (vgl. FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 2 Rz. 43 ff., 48). Vor diesem Hintergrund erscheint sein Vorbringen, da die Hoheit über die von der Vorinstanz verlangten Unterlagen bei der

B-6138/2016 Seite 9 X._______ liege, hätte erst bei Nichtherausgabe der verlangten Unterlagen durch die X._______ untersucht werden dürfen, ob Massnahmen gegen ihn zu ergreifen seien, rechtsmissbräuchlich und verdient keinen Schutz (Art. 2 Abs. 2 ZGB; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 722 ff.). Da- mit ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Herausgabe der in Frage stehenden Unterlagen vom Beschwerdeführer persönlich verlangt – und ihm die entsprechenden Säumnisfolgen angedroht – hat. 2.4 Der Beschwerdeführer macht des Weiteren geltend, der Zulassungs- entzug sei ihm nicht rechtsgenüglich angedroht worden. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Zulassungsentzug vorgängig anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG stellt eine spezialgesetzliche Konkretisie- rung des Verhältnismässigkeitsprinzips dar, die dem Betroffenen ermögli- chen soll, Massnahmen zu ergreifen, um die Voraussetzungen wieder zu erfüllen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen durch geeignete Mass- nahmen wieder hergestellt werden können, ist nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes die vorgängige Androhung zwingend; die Behörde hat kein Ermessen, ob sie den Entzug zuerst androhen oder ihn direkt anordnen will (vgl. Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2). Mit Schreiben vom Juni 2016 (act. 384 Vorakten) teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit, dass ihm voraussichtlich ein Verweis erteilt oder seine persönliche Zulassung entzogen werde, falls er die gewünschten In- formationen und Unterlagen nicht vollständig bis zum 5. August 2016 ein- reiche. Mit Urteil 2C_167/2016 vom 17. März 2017 (E. 3.5) betreffend den Beschwerdeführer hat das Bundesgericht mit Bezug auf das Schreiben vom 30. Juni 2016 festgestellt, dass dieses keine Verfügung darstellt. Der Beschwerdeführer übersieht, dass die Androhung eines möglichen Zulas- sungsentzugs lediglich ein In-Aussicht-Stellen einer Verfügung – und (noch) nicht auf die Erzeugung einer Rechtswirkung ausgerichtet – ist und (noch) keine Regelung des Rechtsverhältnisses im Einzelfall beabsichtigt. Damit wird nur dargelegt, welche Rechtsnachteile eine Nichtbefolgung der (Mitwirkungs-)Pflicht haben könnte. Weder das Ausmass der allfälligen Wi- derhandlung des Beschwerdeführers noch die entsprechende Rechtsfolge, die Erteilung eines Verweises oder ein Zulassungsentzug, standen zum Zeitpunkt der Androhung fest (vgl. Urteil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 3.4.1; FELIX UHLMANN, in: Waldmann/Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 99 zu Art. 5 VwVG). Damit ist es nicht zu beanstanden, dass die Vor-

B-6138/2016 Seite 10 instanz dem Beschwerdeführer den möglichen Entzug seiner Zulassung nicht in Verfügungsform angedroht hat. 2.5 Der Beschwerdeführer beanstandet zudem, dass die Vorinstanz seine Stellungnahme zu der Androhung des Zulassungsentzugs nicht abgewar- tet und bereits in ihrem Schreiben vom 30. Juni 2016 klar gemacht habe, dass sie seine Zulassung zu entziehen gedenke. Der Beschwerdeführer übersieht, dass ihm die Vorinstanz in ihrem Schrei- ben vom 30. Juni 2016 – nebst der erneuten Aufforderung zur Einreichung der geforderten Unterlagen – die Möglichkeit zur Stellungnahme und damit das rechtliche Gehör gerade zu den in diesem Schreiben angedrohten Säumnisfolgen (die Erteilung eines Verweises oder ein Zulassungsentzug) gewährt hat. Damit kann keinesfalls gesagt werden, dass aus Sicht der Vorinstanz bereits im Juni 2016 festgestanden habe, dass ihm die Zulas- sung entzogen werden würde. Zudem hat der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 5. August 2016 (act. 406 Vorakten), also noch vor Erlass der angefochtenen Verfügung am 31. August 2016, von seinem Recht auf Stellungnahme Gebrauch gemacht. Damit vermag er aus seiner diesbe- züglichen Rüge nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. 2.6 Weshalb die in Art. 17 Abs. 1 RAG vorgesehene Möglichkeit der Ertei- lung eines Verweises anstelle eines Zulassungsentzugs – wie der Be- schwerdeführer festhält – dafür sprechen sollte, dass es sich bei dieser Bestimmung um eine Strafbestimmung handle und die Vorinstanz die Re- geln des Verwaltungsstrafrechts hätte anwenden müssen (vgl. dazu BGE 142 II 243 E. 3.4, m.w.H.), substantiiert er nicht weiter. Insbesondere legt der Beschwerdeführer nicht dar, welche Verfahrensgarantien verletzt sein sollten und inwiefern deren Berücksichtigung für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein könnte, weshalb auf dieses Vorbringen man- gels Substantiierung nicht einzutreten ist.

B-6138/2016 Seite 11 3. Gemäss Art. 15a Abs. 1 Bst. a RAG müssen die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen der Aufsichtsbehörde alle Auskünfte erteilen und Unterlagen herausgeben, die diese für die Erfüllung ihrer Auf- gaben benötigt (vor dem 1. Januar 2015 war eine Meldepflicht für Tatsa- chen, die für die Beurteilung der Zulassungsvoraussetzungen von Belang sind, in Art. 13 Abs. 1 RAG [AS 2007 3989] normiert). Die Botschaft nennt als solche Aufgaben beispielhaft die Beurteilung der Zulassungsvoraus- setzungen, Beaufsichtigung und Amtshilfe (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 28. August 2013 zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunterneh- men und Prüfgesellschaften, BBl 2013 6857, 6878). 3.1 Sofern der Beschwerdeführer sich sinngemäss auf das Revisionsge- heimnis beruft, ist er darauf hinzuweisen, dass dieses die Revisionsstelle zwar zur Wahrung des Geschäftsgeheimnisses bei der Berichterstattung, der Erstattung von Anzeigen und bei der Auskunftserteilung an die Gene- ralversammlung verpflichtet, dies jedoch nur soweit, als sie nicht von Ge- setzes wegen zur Bekanntgabe verpflichtet ist (Art. 730b Abs. 2 OR). Der Aufsichtsbehörde kann das Revisionsgeheimnis nicht entgegen gehalten werden. Das Revisionsaufsichtsgesetz legt in Art. 15a Abs. 1 und Art. 17 RAG indirekt bzw. implizit fest, dass alle natürlichen Personen und Unter- nehmen, die von der Vorinstanz als Revisoren, Revisionsexperten oder Re- visionsunternehmen zugelassen wurden, der Vorinstanz auf deren Auffor- derung hin alle im Zusammenhang mit den Zulassungsvoraussetzungen stehenden Auskünfte erteilen und Unterlagen herausgeben müssen, die diese für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben benötigt. Zudem ist die Vorinstanz an das Amtsgeheimnis (Art. 34 RAG) gebunden, wodurch allfäl- lige Revisionsgeheimnisse ausreichend geschützt sind (vgl. Urteile des BVGer B-4726/2016 vom 10. April 2017 E. 1.8 und B-2626/2015 vom 19. Januar 2016 E. 1.5.3; CORRADO RAMPINI/THOMAS ROHDE, in: Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basel 2011, aArt. 13 N 6 ff.). 3.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz benötige die ver- langten Unterlagen für ihre Untersuchung nicht, da sich bereits aus den ihr vorliegenden Akten ergebe, dass ihm keine Pflichtverletzung vorzuwerfen sei. Die Vorinstanz lege nicht dar, weshalb sie diese Akten benötige. Er habe von der Y._______ AG die Jahresrechnung 2013 und eine Zwischen- bilanz per Juni 2014 verlangt, um abzuklären, ob per 31. Dezember 2013 und danach eine Überschuldung vorgelegen habe. Keiner der beiden Ab- schlüsse habe eine Überschuldung gezeigt, weshalb zu jenem Zeitpunkt,

B-6138/2016 Seite 12 vor Durchführung der Prüfung, noch nicht von einer offensichtlichen Über- schuldung habe gesprochen werden können. Am 4. August 2014 hätten somit weder der Verwaltungsrat noch die Revisionsstelle eine Pflicht zur Anzeige an den Richter gehabt. Da er selbst in Abweichung zum Verwal- tungsrat zum Schluss gekommen sei, dass per 31. Dezember 2013 eine Überschuldung habe bestehen müssen, wogegen die Zwischenbilanz per 30. Juni 2014 ergeben habe, dass diese Überschuldung behoben worden sei, habe auch zum Zeitpunkt der Berichterstattung keine Anzeigepflicht bestanden. Der Revisionsbericht 2013 zeige, dass er seine Meinung unab- hängig vom Verwaltungsrat gebildet habe, womit auch Indizien für eine enge Beziehung zum Verwaltungsrat fehlten. Er stehe mit einem der Ver- waltungsräte zwar im Duzverhältnis, da er ihn aus dem Militärdienst kenne; dieser habe aber nur zwei Wochen gedauert und liege 35 Jahre zurück. Darüber hinaus hätten sie nur punktuelle geschäftliche Kontakte gehabt und hätten in keiner Weise eine Bekanntschaft gepflegt. 3.2.1 Zunächst ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass es im (technischen) Ermessen der Vorinstanz als Aufsichtsbehörde liegt, welcher Auskünfte und Unterlagen sie zur Wahrnehmung ihrer Aufsichtsfunktion im Einzelfall bedarf. Das Gericht greift in dieses nur bei eigentlichen Ermes- sensfehlern ein. Die RAB hat bei der Wahl des geeigneten Mittels im Rah- men der allgemeinen Verwaltungsgrundsätze (Willkürverbot, Rechtsgleich- heits- und Verhältnismässigkeitsgebot, Treu und Glauben) in erster Linie dem Hauptzweck der Revisionsaufsichtsgesetzgebung, nämlich der ord- nungsgemässen Erfüllung und Sicherung der Qualität von Revisions- dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG), Rechnung zu tragen. Dabei hat sie die verlangten Auskünfte und Unterlagen auf das zu beschränken, was zur Erfüllung der Aufsichtstätigkeit – und damit insbesondere zur Abklärung der Zulassungsvoraussetzungen – tatsächlich erforderlich ist. Im Zweifelsfall ist die Auskunfts- und Mitwirkungspflicht des Betroffenen bei der Sachver- haltsfeststellung weit auszulegen, da der präventive Beizug genügender und gesicherter Informationen im öffentlichen Interesse die frühzeitige Er- kennung von Gesetzesverletzungen und sonstigen Missständen ermög- licht (vgl. CORRADO RAMPINI/THOMAS ROHDE, a.a.O., aArt. 13 N 5; vgl. mit Bezug auf die vergleichbare Auskunftspflicht gegenüber der Bankenkom- mission BGE 133 II 232 E. 4.1). 3.2.2 In Ziff. 2 ihres Schreibens vom 9. Januar 2015 an die X._______ und den Beschwerdeführer (act. 192 Vorakten) hatte die Vorinstanz festgehal- ten, dass aus dem Bericht der Revisionsstelle I hervorgehe, dass die Posi- tion „TP Stornorisiken“ (TP transitorische Passiven) um rund Fr. [...] zu tief

B-6138/2016

Seite 13

ausgewiesen sei, womit der Unternehmenserfolg und das Eigenkapital der

Y._______ AG um diesen Betrag zu günstig dargestellt seien. Zudem

werde festgehalten, dass zwischen der Y._______ AG und der X._______

eine Meinungsverschiedenheit über die notwendige Höhe der Position

„Stornoreserven“ in der Bilanz bestehe. Des Weiteren werde im Bericht der

Revisionsstelle darauf hingewiesen, dass die Jahresrechnung 2013 der

Y._______ AG bei Vornahme der unterlassenen Wertberichtigung der Po-

sition „TP Stornorisiken“ eine buchmässige Überschuldung ausweisen

würde, womit gemäss Art. 725 Abs. 2 OR eine Zwischenbilanz auf Basis

von Fortführungs- und Veräusserungswerten zu erstellen sei. Der Verwal-

tungsrat habe per 30. Juni 2014 eine solche auf Basis von Fortführungs-

werten erstellt. Deren Prüfung habe ergeben, dass per 30. Juni 2014 keine

Überschuldung vorgelegen habe.

Auf Grund dieser Feststellungen der Revisionsstelle hielt die Vorinstanz in

ihrem Schreiben vom 9. Januar 2015 fest, dass mit Bezug auf den Vorwurf

der offensichtlichen Überschuldung die Art, der Umfang und der Zeitpunkt

der von der Revisionsstelle bzw. dem Revisor durchgeführten Prüfhand-

lungen zu der Position „TP Stornorisiken“ sowie die daraus abgeleitete Be-

urteilung, Schlussfolgerung und Einschätzung entscheidend seien. Für die

Klärung dieser Frage und die Vervollständigung des Sachverhalts habe der

Beschwerdeführer Fragen im Zusammenhang mit der Position „TP Stor-

norisiken“ in der Jahresrechnung per 31. Dezember 2013 in der Höhe von

Fr. [...] zu beantworten und jeweils konkret unter Angabe der Referenzen

auf die Arbeitspapiere zu erläutern und der Behörde die entsprechenden

Arbeitspapiere zuzustellen, damit diese seine Antworten nachvollziehen

könne.

Mit Schreiben der Vorinstanz vom 25. März 2015 (act. 211 Vorakten) hielt

die Vorinstanz fest, der Beschwerdeführer habe die folgenden, in Ziff. 2 ih-

res Schreibens vom 9. Januar 2015 gestellten Fragen überhaupt nicht be-

antwortet und mit den dazugehörigen Arbeitspapieren belegt:

„2.1. Im Bericht der Revisionsstelle 1 (Rz. 1) führt die X._______ GmbH aus, dass die Po-

sition ‚TP Stornorisiken“ in Höhe von CHF [...] um rund CHF [...] zu tief ausgewiesen ist.

1. Was ist die Bewertungs- und Berechnungsgrundlage für diese Aussage?
2. Aufgrund welcher Prüfhandlungen und/oder Ereignisse kommt die X._______ GmbH

zu diesem Ergebnis?

2.2. Bei der Prüfung der Position „TP Stornorisiken“ ist u.E. „PS 540 Prüfung geschätzter

Werte“ anzuwenden.

a) Wie hat die X._______ GmbH die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen im

Zusammenhang mit Schätzunsicherheit der Position beurteilt?

B-6138/2016 Seite 14 2.3. Die Position „TP Stornorisiken“ sind Abgrenzungen auf bereits erfasste Erträge im Be- richtsjahr für Risiken, welche jedoch erst in der Folgeperiode eintreten. Vergleicht man das Verhältnis der Position „TP Stornorisiken“ zu den Dienstleistungserträgen der Jahre 2010 bis 2013, so erkennt man, dass dieses prozentuale Verhältnis im 2013 mit 4 Prozent (CHF [...]/CHF [...]) massiv tiefer ist als in den vorangegangenen Jahren (2012: 12 Prozent, 2011: 19 Prozent, 2010: 18 Prozent). a) Welche Prüfhandlungen hat die X._______ GmbH durchgeführt, um sicherzustellen,  dass die Methoden zur Ermittlung der geschätzten Werte geeignet sind und stetig angewandt wurden?  ob gegenüber dem vorhergehenden Zeitraum ggf. vorgenommene Änderun- gen von geschätzten Werten oder der Methode der Ermittlung unter den gege- bener Umständen angemessen sind (PS 540, Ziffer 1 2b und A57)? b) Hat die X._______ GmbH eintretende Ereignisse und sich daraus ergebende Prü- fungsnachweise bis zum Datum der Abgabe des Revisionsberichts 1 berücksichtigt (PS 540, 12 und A62ff)? 2.4. Die X._______ GmbH hat im Revisionsbericht 1 festgehalten, dass die Existenz des Internen Kontrollsystems (IKS) für die Aufstellung der Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG nicht bestätigt werden kann. a) Wie wurde diese Feststellung der fehlenden Existenz des IKS konkret bei der Prü- fungsplanung sowie -durchführung für die Position „TP Stornorisiken“ berücksichtigt? 2.5. Zwischen dem geprüften Unternehmen und der X._______ GmbH bestand eine Mei- nungsverschiedenheit über die notwendige Höhe der Position „TP Stornorisiken“. In Ihrem Schreiben an die Aufsichtsbehörde vom 11. November 2014 (Seite 2) erwähnen Sie, dass das geprüfte Unternehmen Ihnen keine Nachweise erbringen konnte, welche eine im Ver- gleich zu den Vorjahren derart tiefe Stornoreserve rechtfertigen würden. Die unterschiedli- che Beurteilung der Bewertung und der Höhe der Position „TP Stornorisiken“ ist für den Abschluss als Ganzes wesentlich. Ebenso ist die Auswirkung einer nicht korrigierten fal- schen Darstellung vermutlich wesentlich, da als Folge daraus voraussichtlich eine Über- schuldung resultiert hätte. a) Wieso beurteilt die X._______ GmbH den Sachverhalt der Bewertung der Position „TP Stornorisiken“ als „Meinungsverschiedenheit“? b) Was waren die Überlegungen, die unterschiedliche Beurteilung der Höhe der „TP Stornorisiken“ nicht als „falsche Darstellung“ gemäss PS 450 (Rz. A1) in Verbindung mit PS 540 (Rz. A118) zu klassieren? c) Hat die X._______ GmbH vom Management des geprüften Unternehmens eine schriftliche Erklärung im Zusammenhang mit den geschätzten Werten der Position ge- mäss PS 540 (Rz. 22 und A126-127) eingeholt? d) Wie fand die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen im Zu- sammenhang mit der Feststellung statt (Form und Zeitpunkt) und wie wurde diese do- kumentiert?

B-6138/2016 Seite 15 2.6 Im Revisionsbericht 1 wurde ein eingeschränktes Prüfungsurteil abgegeben. Gemäss PS 705, 7ff geht die X._______ GmbH somit in der Beurteilung davon aus, dass die Aus- wirkungen des Sachverhalts auf den Abschluss wesentlich, jedoch nicht umfassend sind. Bei einer wesentlichen und umfassenden Auswirkung wäre das Prüfungsurteil zu versagen. a) Wurden die Anforderungen zur Bildung des Prüfungsurteils von PS 701 (Rz. 10-15) seitens der X._______ GmbH berücksichtigt? Bitte erläutern Sie die Hintergründe die zur Schlussfolgerung geführt haben insbesondere in folgenden Bereichen: den vom Ab- schlussprüfer in Übereinstimmung mit PS 330 gezogenen Schluss darüber, ob ausrei- chende geeignete Prüfungsnachweise erlangt wurden. Um welche Nachweise handelt es sich konkret; den vom Abschlussprüfer in Übereinstimmung mit PS 450 gezogenen Schluss darüber, ob nicht korrigierte falsche Darstellungen einzeln oder insgesamt we- sentlich sind. b) Bitte erläutern Sie die Hintergründe und Überlegungen, die zur Schlussfolgerung der X._______ GmbH geführt haben, im Revisionsbericht 1 ein eingeschränktes und nicht ein versagtes Prüfungsurteil abzugeben. 2.7. Das geprüfte Unternehmen hat per 30. Juni 2014 eine Zwischenbilanz zu Fortführungs- werten erstellt, welche von der X._______ GmbH geprüft wurde. Die Höhe der Position „TP Stornorisiken“ ist im Vergleich zum 31. Dezember 2013 unverändert. a) Welche Prüfhandlungen hat die X._______ GmbH im Rahmen der Prüfung der Zwi- schenbilanz per 30. Juni 2014 bezüglich der Position „TP Stornorisiken“ vorgenommen? b) Wieso wurde im Bericht der Revisionsstelle zur Zwischenbilanz zu Fortführungswer- ten nicht mehr auf die Bewertung der „TP Stornorisiken“ eingegangen? Dies, obwohl die Bewertung dieser Position im Abschluss per 31. Dezember 2013 vermutlich entschei- dend für die Frage einer resultierenden Überschuldung war. c) Welche neuen Erkenntnisse führten dazu, dass die per 31. Dezember 2013 bestan- dene unterschiedliche Einschätzung über die Höhe der „TP Stornorisiken“ (um rund [...] Franken) im Zwischenabschluss per 30. Juni 2014 nicht mehr vorhanden ist? d) Bitte erläutern Sie die konkreten Massnahmen, durch die seitens des geprüften Un- ternehmens eine drohende Überschuldung abgewendet werden konnte? Wie und auf welche Positionen wirken sich diese im Zwischenabschluss per 30. Juni 2014 konkret aus?“

In der angefochtenen Verfügung legt die Vorinstanz dar, es erscheine als widersprüchlich, wenn gemäss Revisionsbericht zur Prüfung der Zwi- schenbilanz per 30. Juni 2014 trotz Einschränkung des Prüfungsurteils – wobei unklar sei, worin diese genau bestehe – keine Überschuldung fest- gestellt werde, wogegen der Revisionsbericht zur Jahresrechnung 2013 mittels Einschränkung eine Überschuldung zum Ausdruck bringe. Ferner sei es vor diesem Hintergrund fraglich, ob die Fortführungsfähigkeit der Y._______ AG zu Recht bejaht und der Verzicht auf eine Zwischenbilanz zu Veräusserungswerten akzeptiert worden sei (vgl. dazu PS 290.K und

B-6138/2016 Seite 16 290.V i.V.m. PS 570). Zudem sei unklar, ob die Einschränkung im Prü- fungsurteil in beiden Revisionsberichten nicht derart umfassend gewesen sei, dass anstelle eines eingeschränkten Prüfungsurteils ein versagtes Prüfungsurteil hätte abgegeben werden müssen (PS 705.7 f.). Ein solches sei vor allem dann angebracht, wenn die Behebung des Mangels (bspw. die Berichtigung einer mangelhaften Bewertung) unmittelbare Rechtsfol- gen gehabt hätte, wie bspw. den Umstand, dass eine Überschuldung aus- zuweisen wäre. 3.2.3 All diese von der Vorinstanz aufgeworfenen Fragen und Unklarheiten können, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, nicht allein auf Grund der Revisionsberichte vom 24. und 26. September 2014 beantwor- tet werden. Aus den beiden Revisionsberichten sind zwar die vorliegend wiederholten Schlussfolgerungen des Beschwerdeführers ersichtlich; es kann jedoch nicht festgestellt werden, auf Grund welcher Überlegungen der Beschwerdeführer als Revisor bzw. die Revisionsstelle diese Schlüsse gezogen hat. Es erscheint deshalb ohne Weiteres nachvollziehbar, dass die Vorinstanz Einsicht in die Revisionsunterlagen und Arbeitspapiere des Beschwerdeführers braucht, um den in der Anzeige vorgebrachten Vorwür- fen nachzugehen. In der Anzeige wird auf Unstimmigkeiten in den Revisi- onsberichten und insbesondere der Bewertung der Position „TP Stornori- siken“ aufmerksam gemacht (Ziff. 2.3 act. 122 Vorakten). Damit kann die Relevanz folgender Informationen und Unterlagen, um welche die Vorin- stanz der Beschwerdeführer ersucht hat, für die Abklärungen im Zusam- menhang mit der Anzeige nicht von der Hand gewiesen werden (Rz. 2.28 ang. Verfügung): Bewertungs- und Berechnungsgrundlagen zur Position „TP Stornorisiken“ und Angaben und Nachweise über die in diesem Zu- sammenhang durchgeführten Prüfungshandlungen; Angaben über die Prüfung der Risiken falscher Darstellungen bei geschätzten Werten; Nach- weise über den Eintritt und die Berücksichtigung von Ereignissen bis zur Abgabe des Revisionsberichts (Ziff. 2.3; PS 540, 12 und A 62 ff.); Informa- tionen zu den Prüfungshandlungen betreffend das Interne Kontrollsystem für die Aufstellung der Jahresrechnung; Auskünfte und Nachweise im Zu- sammenhang mit der unterschiedlichen Beurteilung der Höhe der Position „TP Stornorisiken“ durch die Gesellschaft und die Revisionsstelle (PS 450.A1 i.V.m. PS 540.A1 18); Nachweise über die Vollständigkeitserklä- rung (PS 540.22) und die Kommunikation mit dem Management der Y._______ AG; die Fragen betreffend die Abgabe eines eingeschränkten Prüfungsurteils; Informationen und Belege betreffend die (unveränderte) Höhe der Position „TP Stornrisiken“ in der Zwischenbilanz per 30. Juni 2014 zu Fortführungswerten.

B-6138/2016 Seite 17 3.2.4 Mit Bezug auf die Vorwürfe des Anzeigers betreffend die Unabhän- gigkeit hielt die Vorinstanz in ihrem Schreiben vom 25. März 2015 fest, der Beschwerdeführer habe die folgenden Fragen aus ihrem Schreiben vom 9. Januar 2015 nicht ausreichend beantwortet: „1.1 Damit wir die Vorwürfe wegen möglicher Unabhängigkeitsverstösse gemäss Artikel 728 des Obligationenrechts (OR, SR 220) klären können, teilen Sie uns mit, welche verantwort- liche Person der D._______ AG die jeweiligen Jahresrechnungen 2010 bis 2013 bzw. die Zwischenbilanz per 30. Juni 2014 der Y._______ AG erstellt hat. 1.2 Die Einhaltung der Standards zur Qualitätssicherung bei ordentlichen Revisionen stellt die X._______ GmbH mittels Beizugs externer Revisoren sicher (Revisionsbericht der X._______ GmbH zur Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG vom 26. September 2014, nachfolgend: Revisionsbericht 1; Rz. 3). Bitte teilen Sie uns mit, wer diese externen Revi- soren sind und beschreiben Sie Art und Umfang deren Tätigkeiten. 1.3. Personen, die Aufgaben im Bereich der internen Qualitätssicherung wahrnehmen (z.B. Überwachung des Qualitätssicherungssystem bzw. interne Nachkontrolle), gelten als Per- sonen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind und haben sich mit dem Revisionsunternehmen zu verlinken (www.rab-asr.ch / Häufige Fragen / Anforde- rungen an Revisionsunternehmen / Internes QS). Als beigezogene Person hat sich Z._______ (zugelassene Revisionsexpertin; Reg. Nr. [...]) mit der X._______ GmbH ver- linkt. Seit wann übt sie diese Funktion aus? Waren nebst ihr noch weitere beigezogene Personen hinsichtlich der Jahresrechnung 2013 bzw. Zwischenbilanz per 30. Juni 2014 der Y._______ AG involviert?“ In der angefochtenen Verfügung stellt die Vorinstanz fest, der Beschwer- deführer habe inzwischen insbesondere sachdienliche Auskünfte zu sei- nem Verhältnis zu Herrn C._______ (Verwaltungsratspräsident der Y._______ AG und Verwaltungsrat der D._______ AG) erteilt. Ob seine Ausführungen stimmig seien, könne jedoch erst abschliessend beurteilt werden, wenn auch die Arbeitspapiere des Beschwerdeführers zum Fra- genkomplex der Unabhängigkeit vorlägen. Von Interesse seien diese ins- besondere bezüglich der Frage, wie die Frage der Unabhängigkeit im Man- datsannahme- bzw. -fortführungsprozess geprüft worden sei. Auch diesbe- züglich ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die vom Be- schwerdeführer bereits gegebenen Antworten durch Arbeitspapiere unter- mauert haben möchte. 3.3 Zusammengefasst folgt aus alledem, dass die vom Beschwerdeführer verlangten Unterlagen und Auskünfte Aufschluss über das Vorgehen der Revisionsstelle und des leitenden Revisors bei der umstrittenen Revision

B-6138/2016 Seite 18 der Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG geben. Die Unterlagen erstre- cken sich auf die diesbezüglichen Revisionsakten und Arbeitspapiere des Beschwerdeführers und dokumentieren und erläutern die Prüfungshand- lungen, die dem angezeigten Sachverhalt (Unterlassen der Anzeige der Überschuldung und Verletzung der Unabhängigkeit) zugrunde liegen. Da- mit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Aufsichtsbehörde diese als für ihre Abklärungen im Zusammenhang mit der Anzeige relevant beurteilt hat. Dafür, dass bzw. inwiefern die Vorinstanz mit Bezug auf die Auswahl der Informationen und Unterlagen, die sie als für ihre (Sachverhalts-)Abklärun- gen im Einzelnen als erforderlich beurteilt hat, ihr pflichtgemässes Ermes- sen verletzt hätte (vgl. E. 3.2.1 hiervor), gibt es auf Grund der Akten keine Hinweise. 3.4 Es ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer gegen seine gesetzli- che Auskunfts- und Herausgabepflicht gemäss Art. 15a Abs. 1 Bst. a RAG verstossen hat, indem er der Aufforderung der Aufsichtsbehörde um Be- antwortung ihrer Fragen und Einreichung dazugehöriger Unterlagen unbe- stritten nicht bzw. nicht vollumfänglich nachgekommen ist. Seine Rüge, das Auskunfts- und Herausgabebegehren der Vorinstanz sei unzulässig, er- weist sich somit als unbegründet. 4. Gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG kann die Aufsichtsbehörde einer natürlichen Person die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen, wenn diese die Zulassungsvoraussetzungen gemäss Art. 4-6 oder 9a RAG nicht mehr er- füllt. Eine natürliche Person wird dann unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexperte oder Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anfor- derungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbeschol- tenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG), wobei sich der unbestimmte Rechtsbegriff, entgegen des zu engen Gesetzeswortlauts, nicht nur auf ei- nen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine eigentliche charakterliche Integrität und das Fehlen von Interessenskonflikten mitum- fasst (vgl. Urteil des BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2, m.w.H.). In Art. 4 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) wird präzisiert, dass ein Gesuchsteller nur zugelas- sen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Eine einwandfreie Prüftätigkeit er- fordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsver- kehr, wobei unter Letzterem primär die Einhaltung der gesamten Rechts- ordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Straf-

B-6138/2016 Seite 19 rechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2, m.w.H.). 4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, stellt die Verletzung der Aus- kunfts- und Herausgabepflicht i.S.v. Art. 15a RAG einen Verstoss gegen die Rechtsordnung dar, der gewährsrelevant ist, da er Zweifel an der Integ- rität, Gewissenhaftigkeit und Vertrauenswürdigkeit des Beschwerdeführers als Zulassungsträger aufkommen lässt. Zwischen der Verletzung dieser Pflicht – die Teil des Zulassungsverhältnisses ist – und dem hier umstritte- nen Entzug der Zulassung besteht zudem insofern ein sachlicher Zusam- menhang, als die Aufsichtsbehörde ohne die Mitwirkung des Beschwerde- führers nicht abschliessend beurteilen kann, ob die in der Anzeige vom Ok- tober 2014 gegen ihn vorgebrachten Vorwürfe berechtigt sind bzw. ob er Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet und damit, ob er die Zu- lassungsvoraussetzungen noch erfüllt. Aus diesen Gründen erscheint die Anordnung einer Massnahme i.S.v. Art. 17 Abs. 1 RAG grundsätzlich ge- rechtfertigt. 4.2 Der Beschwerdeführer bestreitet die Verhältnismässigkeit des von der Vorinstanz verfügten befristeten Entzugs seiner Zulassung, bis die Auf- sichtsbehörde sämtliche verlangten Auskünfte und Unterlagen für die Sachverhaltsfeststellung im Zusammenhang mit der Revision der Jahres- rechnung 2013 der Y._______ AG erhalten und in der Sache erstinstanzlich entschieden habe, ob er die Zulassungsvoraussetzungen weiterhin erfülle. 4.2.1 Zunächst ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass es, ent- gegen seiner gegenteiligen Behauptung, klar aktenwidrig ist, dass die Vor- instanz zum Ausdruck gebracht hätte, dass sie den Entzug seiner Zulas- sung auch nach Erhalt der in Frage stehenden Unterlagen dauerhaft auf- rechterhalten werde (Rz. 2.32 f. ang. Verfügung). Zudem ist der Beschwer- deführer darauf aufmerksam zu machen, dass es von seinem zukünftigen Verhalten bzw. davon abhängt, ob er seiner Auskunfts- und Herausgabe- pflicht nachkommt, ob die Aufsichtsbehörde die weiteren, erforderlichen Abklärungen in der Sache vornehmen kann. 4.2.2 Der (befristete) Zulassungsentzug ist als Massnahme offensichtlich geeignet, den vom Revisionsaufsichtsgesetz verfolgten Schutzzweck der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherung der Qualität von Revisions- dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG) zu erreichen, indem es einem Revisi-

B-6138/2016 Seite 20 onsexperten, der durch die Verletzung seiner Auskunfts- und Herausgabe- pflicht die Aufsichtsbehörde daran hindert zu prüfen, ob er die Zulassungs- voraussetzungen weiterhin erfüllt, die Möglichkeit nimmt, weiterhin als lei- tender Revisor Revisionsdienstleistungen zu erbringen. 4.2.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, der Zulassungsentzug sei nicht erforderlich gewesen; die Vorinstanz hätte die letztinstanzlichen Ent- scheide im Zusammenhang mit den von ihm angestrebten Rechtsmittel- verfahren betreffend ihre Schreiben vom 25. März 2015 und 30. Juni 2016 abwarten müssen. Nach der Rechtsprechung soll der Entzug der Zulassung die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und Ab- wendung weiterer Störungen nur noch die Möglichkeit bleibt, den Betroffe- nen von der weiteren Berufsausübung (befristet) auszuschliessen (vgl. Ur- teil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.1, m.w.H.). Im Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung stellt sich damit die Frage nach milderen Massnahmen. Gemäss Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG wird ein schriftlicher Ver- weis erteilt, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist. Im vorliegenden Fall ist dem Beschwerdeführer einerseits ein Verstoss ge- gen die Rechtsordnung durch die Verletzung seiner Auskunfts- und Her- ausgabepflicht i.S.v. Art. 15a RAG vorzuwerfen. Darüber hinaus bestehen auch auf Grund der in der Anzeige gegen ihn vorgebrachten Vorwürfe Hin- weise auf Pflichtverletzungen und damit Zweifel daran, ob der Beschwer- deführer weiterhin Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Sein Verstoss gegen die Auskunfts- und Herausgabepflicht ist damit als beson- ders schwerwiegend einzustufen. Angesichts dieser Umstände ist es in zeitlicher Hinsicht nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz das öffentli- che Interesse höher gewichtet hat als das Interesse des Beschwerdefüh- rers an der gerichtlichen Beantwortung der von ihm aufgeworfenen Rechts- fragen und mit der Ergreifung der aus ihrer Sicht gebotenen Massnahme nicht weiter zugewartet hat. Des Weiteren gilt es zu beachten, dass die Aufsichtsbehörde für ihre Sachverhaltsabklärung im Zusammenhang mit der Anzeige gegen den Beschwerdeführer und damit für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgabe zwingend auf dessen Mitwirkung angewiesen ist. Das Verfahren gegen den Beschwerdeführer wegen Verdachts auf das Fehlen der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit wurde von der Vor- instanz im März 2015 eröffnet. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn die Behörde – nachdem der Beschwerdeführer seiner Mitwirkungspflicht trotz mehrfacher Aufforderung nicht nachgekommen ist – am 31. August

B-6138/2016 Seite 21 2016 schliesslich zum Schluss gelangt ist, dass die Erteilung eines Verwei- ses an dessen standhaften Weigerung zur Mitwirkung nichts ändern würde und ein Zulassungsentzug erforderlich sei. 4.2.4 Was die Befristung des Zulassungsentzugs bis zu dem Zeitpunkt an- geht, in dem der Beschwerdeführer seiner gesetzlichen Auskunfts- und Herausgabepflicht nachgekommen sein und die Vorinstanz wird entschie- den haben (können), ob er die Zulassungsvoraussetzungen noch erfüllt, so erscheint diese auf Grund des Verhaltens des Beschwerdeführers eben- falls sachgerecht; sie gibt ihm zudem die Möglichkeit, die Dauer des Zulas- sungsentzugs zu beeinflussen. Die Vorinstanz legt in ihrer Vernehmlas- sung nachvollziehbar dar, dass mit einer Begrenzung der Dauer des Zu- lassungsentzugs bis zur Einreichung der geforderten Unterlagen, wie der Beschwerdeführer vorschlägt, nicht sicher gestellt wäre, dass er bei allfäl- ligen Ergänzungsfragen zum Sachverhalt die Mitwirkung erneut verweigert und das Verfahren hinauszögert. 4.2.5 Mit Bezug auf die Zumutbarkeit der Massnahme ist festzuhalten, dass ein Zulassungsentzug gezwungenermassen mit wirtschaftlichen Fol- gen für den Betroffenen verbunden ist; diese lassen die verfügte Mass- nahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Der befristete Zulassungsentzug hat und soll auch eine individuelle Abschre- ckungswirkung entfalten. Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leitender Revisor, wobei angesichts der Befristung von einem fakti- schen Berufsverbot jedoch keine Rede sein kann (vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisi- onsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktio- näre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, ist vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätigkeit als Revisionsexperte. Dass die Vorinstanz auf Antrag des Beschwerdeführers vom 13. Januar 2017 hin die Zulassung der X._______ als Revisionsexpertin per 6. Feb- ruar 2017 aufgehoben und den entsprechenden Eintrag im Revisorenre- gister gelöscht hat, ändert nichts daran, dass der Beschwerdeführer trotz Zulassungsentzugs weiterhin bei der Erbringung von Revisionsdienstleis- tungen hätte mitwirken können und dies auch weiterhin kann. Schliesslich steht es dem Beschwerdeführer jederzeit offen, seiner Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsermittlung der Vorinstanz nachzukommen und damit –

B-6138/2016 Seite 22 das Ergebnis der Abklärungen der Aufsichtsbehörde vorbehalten – in ab- sehbarer wieder Zeit als Revisionsexperte zugelassen zu werden. 4.3 Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass der Entzug der Zulas- sung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte – „bis die Aufsichtsbe- hörde sämtliche verlangten Auskünfte und Unterlagen für die Sachverhalts- erstellung im Zusammenhang mit der Revision der Jahresrechnung 2013 der Y._______ AG erhalten und erstinstanzlich in der Sache entschieden hat, ob die Zulassungsvoraussetzungen weiterhin gegeben sind“ – sich als verhältnismässig erweist und bundesrechtlich nicht zu beanstanden ist. 5. Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Gebühren für das vorinstanzliche Verfahren seien auf das tatsächlich Notwendige zu redu- zieren, da die Vorinstanz auch Aufwand geltend mache, der nur auf Grund der von ihm angestrebten Beschwerdeverfahren und der Weigerung der Vorinstanz entstanden sei, eine anfechtbare Verfügung über die Heraus- gabe der Revisionsakten zu erlassen. Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit 18 Stun- den veranschlagt und dem Beschwerdeführer eine Gebühr von Fr. 4‘500.– auferlegt. Ihre Gebührenforderung stützt sich auf Art. 21 Abs. 1 RAG, wo- nach die Aufsichtsbehörde für ihre Verfügungen, Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren erhebt. Gemäss Art. 21 Abs. 3 RAG regelt der Bundesrat die Einzelheiten, was er im Rahmen der RAV getan hat. Der 5. Abschnitt der Verordnung trägt den Titel „Gebühren und Aufsichtsab- gabe“, wo in Art. 38 RAV die Gebühren im Zusammenhang mit der Zulas- sung von Gesuchstellern und in Art. 39 RAV jene für die Überprüfung staat- lich beaufsichtigter Revisionsunternehmen geregelt sind. Für „übrige Ver- fügungen und Dienstleistungen“ sieht Art. 40 Abs. 1 RAV eine Gebühr nach Zeitaufwand vor, wobei der Stundenansatz Fr. 250.– beträgt. Soweit die RAV keine besondere Regelung enthält, kommen gemäss Art. 37 Abs. 2 RAV die Bestimmungen der Allgemeinen Gebührenverordnung vom 8. September 2004 (AllgGebV, SR 172.041.1) zum Tragen. Im Leistungserfassungsdokument „Verfahrensaufwand“ der Vorinstanz (act. 407 Vorakten) ist detailliert dargelegt, wann, wie viel Zeit, welcher Mit- arbeiter für jeweils welche Tätigkeit aufgewendet hat. Die darin aufgeliste- ten Tätigkeiten sind insofern nicht zu beanstanden, als der Aufwand im Auf- sichtsverfahren, der zum Erlass der hier angefochtenen Entzugsverfügung

B-6138/2016 Seite 23 geführt hat, nicht nur deren Redaktion, sondern auch damit das verbun- dene Aktenstudium, die erforderlichen Recherchen, allfällige Besprechun- gen und insbesondere die (verfahrensleitende) Korrespondenz umfassen kann. Demgegenüber hätte die Vorinstanz die für ihre Vernehmlassung (2.5 Stunden) und ihre Duplik (2 Stunden) ans Bundesverwaltungsgericht im Verfahren B-2626/2015 sowie die für die Vernehmlassung ans Bundes- gericht (2 Stunden) im Verfahren 2C_167/2016 aufgewendete Zeit – und damit insgesamt 6.5 Stunden – nicht als Aufwand im Verfahren um Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers geltend machen dürfen; zwar stel- len die Schreiben der Vorinstanz vom 25. März 2015 und 30. Juni 2016 als Anfechtungsobjekte dieser beiden Beschwerdeverfahren eine indirekte Verbindung zum Entzugsverfahren dar, was jedoch nichts daran zu ändern vermag, dass die Vernehmlassungen und die Duplik Aufwand für zwei aus- serhalb des Entzugsverfahrens laufende Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesgericht sind und damit nicht mit der Entzugsverfügung im Zusammenhang stehen bzw. nicht Teil des aufsichtsrechtlichen Verfahrens waren. Damit hätte die Vorinstanz dem Be- schwerdeführer anstelle der geltend gemachten 18 Stunden nur Gebühren für einen Aufwand im Umfang von 11.5 Stunden, ausmachend Fr. 2‘875.–, auferlegen dürfen. Die Beschwerde erweist sich damit im Kostenpunkt als begründet. Dispo- sitivziffer 3 der Verfügung der Vorinstanz vom 31. August 2016 ist dahin- gehend abzuändern, als dem Beschwerdeführer für das vorinstanzliche Verfahren Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2‘875.– aufzuerlegen sind. 6. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde – soweit darauf einzutre- ten ist – in ihrem Hauptpunkt, namentlich mit Bezug auf die Rechtmässig- keit des Zulassungsentzugs, als unbegründet und ist abzuweisen. Im Kos- tenpunkt ist die Beschwerde gutzuheissen. 7. Der Beschwerdeführer obsiegt lediglich mit seinem Begehren betreffend den Kostenpunkt, während seine Rechtsbegehren in der Hauptsache ab- zuweisen sind oder darauf nicht eingetreten werden kann. Entsprechend diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer, der in einem nur untergeordnetem Umfang obsiegt, vier Fünftel der Verfahrens- kosten in der Höhe von insgesamt Fr. 3'000.–, ausmachend Fr. 2‘400.–, zu

B-6138/2016 Seite 24 tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden dem geleisteten Kos- tenvorschuss von Fr. 3‘000.– entnommen. Der Restbetrag von Fr. 600.– ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Ur- teils zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist dem Beschwerdeführer, zumal er auch nicht anwaltlich vertreten ist, nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1 VGKE).

B-6138/2016 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der angefochtene Entscheid vom 31. August 2016 wird dahingehend abgeändert, als dem Beschwerdeführer für das vorinstanzliche Verfahren Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2‘875.– auferlegt werden (Disposi- tivziffer 3). Soweit weitergehend, wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'400.– werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3‘000.– entnommen. Der Restbetrag von Fr. 600.– wird dem Beschwer- deführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular); – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde); – das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Stephan Breitenmoser Kinga Jonas

B-6138/2016 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).

Versand: 9. Januar 2018