B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung II B-5348/2012
U r t e i l v o m 2 5 . J u l i 2 013 Besetzung
Richter Frank Seethaler (Vorsitz), Richter Stephan Breitenmoser, Richter Francesco Brentani; Gerichtsschreiberin Karin Behnke.
Parteien
A._______, vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Vorinstanz.
Gegenstand
Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.
B-5348/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. Die B.AG und die C.AG in Liquidation sind Revisions- expertinnen und stehen unter der Leitung der D. AG, welche seit 25. Januar 2008 provisorisch und seit 23. Oktober 2012 definitiv als staat- lich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen zugelassen ist. Der Gründer dieser Gesellschaften ist E., der seit den frühen neunziger Jah- ren im Handelsregister als Geschäftsführer und als Einzelzeichnungsbe- rechtigter eingetragen ist. Auch der Beschwerdeführer, der am 28. De- zember 2007 als Revisionsexperte zugelassen wurde, ist seit diesem Zeitpunkt im Handelsregister als Zeichnungsberechtigter bei den drei ge- nannten Gesellschaften sowie im Register der Revisionsaufsichtsbehörde als Mitglied des Geschäftsführungsorgans (D._______ AG) und als Revi- sionsmitarbeiter (bei den beiden anderen Gesellschaften) eingetragen. B. Von 2008 bis Oktober 2011 war der Beschwerdeführer für die C._______ AG in Liquidation teils als leitender Revisor, teils als Revisionsmitarbeiter (sog. "Co-Reviewer") bei neun Gesellschaften tätig, deren (zum grössten Teil einziger) Verwaltungsrat E._______ war. Nachdem die Vorinstanz u.a. wegen Verdachts auf Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschrif- ten bereits bei der D._______ AG bzw. bei E._______ vorstellig gewor- den war, stellte sie dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 27. Januar 2012 die Eröffnung eines Verfahrens um befristeten Entzug seiner Zulassung als Revisionsexperte in Aussicht, ersuchte ihn um Ertei- lung weiterer Auskünfte und gewährte ihm das rechtliche Gehör. Am 13. Juni 2012 orientierte der Beschwerdeführer die Vorinstanz über den ihn betreffenden Strafbescheid des Eidg. Finanzdepartements vom 4. Juni 2012. C. Mit Verfügung vom 10. September 2012 entzog die Vorinstanz dem Be- schwerdeführer die mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 erteilte defini- tive Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren. Zur Begründung führte sie aus, als Mitarbeiter der von E._______ geführten Revisionsgesellschaften hätte er nicht weitere Gesellschaften revidieren dürfen, in denen E._______ ebenfalls eine leitende Funktion habe. Denn die Revisionsstelle müsse unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil ob- jektiv bilden können. Die Unabhängigkeit dürfe weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs.
B-5348/2012 Seite 3 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Dies habe bereits nach Art. 727c altOR (in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) gegolten. Die Bestimmungen zur Unabhängigkeit gälten für alle an der Revision beteiligten Personen. Weil die Revisionsstelle eine Aktiengesellschaft sei, gälten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des Verwaltungsrates und für andere Personen mit Entscheidfunktion. Die Unabhängigkeitsbestimmungen nach Art. 728 und 729 OR erfassten auch Gesellschaften, die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stünden (Art. 728 Abs. 6 OR). Sie gälten somit nicht nur für die Revisionsstelle selbst, sondern auch für die mit der Revisions- stelle unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften und deren Or- gane (Art. 728 Abs. 3 OR). Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei insbesondere die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat des geprüften Unter- nehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Ebenfalls mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei eine enge Beziehung des leitenden Revisors zu einem Mitglied des Verwaltungsrates des geprüften Unter- nehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Ferner gelte das Verbot von Darlehen, wenn der Darlehensgeber Mitglied des Leitungsor- gans des geprüften Unternehmens sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR und Art. 27 Abs. 1 der Richtlinien zur Unabhängigkeit der Treuhand-Kammer 2007 [RzU 2007]). D. Der Beschwerdeführer reichte hiergegen am 11. Oktober 2012 Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Im Hauptstandpunkt bean- tragt er die Aufhebung der Verfügung der Vorinstanz, im Eventualstand- punkt die Erteilung eines schriftlichen Verweises und subeventualiter ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten. Subsubeventualiter verlangt er die Kassation der angefochtenen Verfügung und Rückweisung der An- gelegenheit zur Neubeurteilung nach Gewährung des rechtlichen Gehörs. Zur Begründung bringt er vor, auf den 1. Januar 2008 habe E.________ eine Nachfolgeregelung umgesetzt, wobei ihm lediglich bekannt gewesen sei, dass E._______ die Aktien der Gesellschaften der H.__-Gruppe verkauft und sich aus diesen zurückgezogen habe. Er habe auf die ihm insoweit bekannt gewordene Nachfolgeregelung vertrauen und davon ausgehen dürfen, dass diese umgesetzt werde. Enge persönliche Bezie- hungen zu E.____ werden bestritten. Des Weiteren macht er geltend, gemäss Art. 39 des Revisionsaufsichts- gesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) würden Verstösse gegen die Grundsätze der Unabhängigkeit mit Busse bis Fr. 100'000.–
B-5348/2012 Seite 4 geahndet, mithin handle es sich bei den ihm zum Vorwurf gereichenden Verstössen lediglich um Übertretungen gemäss Art. 103 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0). Die Vorinstanz habe ferner zu beachten, dass er nicht gegen den Kernbereich der Unabhängigkeitsbestimmungen und nicht konkret gegen die Interes- sen von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen etc. ver- stossen habe. Auch für die Prognose sei dies von Bedeutung. Die verfüg- te Sanktion verletze sodann den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Sie stehe ferner in keinem Verhältnis zu den Sanktionen in anderen Lebens- bereichen, wie etwa im Strassenverkehrs- oder Rechtsanwaltsrecht. Was schliesslich den Verstoss gegen Art. 44 des Finanzmarktaufsichts- gesetzes vom 22. Juni 2007 (FINMAG, SR 956.1) anbelange, habe er bei der Prüfung übersehen, dass er eine Zulassung der FINMA benötigt hät- te.
Es sei somit insgesamt nicht nachvollziehbar, weshalb es nicht nur bei ei- ner Androhung des Entzugs verbunden mit der Aufforderung zur Wieder- herstellung des gesetzlichen Zustandes sein Bewenden gehabt habe (Art. 17 Abs. 1 RAG). Schliesslich bestehe noch die Möglichkeit des Verwei- ses, wenn – wie vorliegend – eine Person für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sei. Subeventualiter wäre ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten möglich gewesen (Art. 18 RAG). Das Be- rufsverbot erweise sich als mildere Massnahme als der Entzug, da nur der Entzug, nicht jedoch das Berufsverbot im Revisorenregister eingetra- gen werde (Art. 22 lit. c der Revisionsaufsichtsordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). E. Mit Vernehmlassung vom 30. November 2012 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. F. Replicando und duplicando halten die Parteien an ihren jeweiligen Anträ- gen fest.
B-5348/2012 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des RAG). Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. September 2012 stellt eine Verfü- gung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der all- gemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwal- tungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und daher im Sinne von Art. 48 Abs. 1 bst. a-c VwVG beschwerdeberechtigt. Er ist im vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Damit ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Der Beschwerdeführer sieht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar- in, dass er keine Gelegenheit zur vorgängigen Stellungnahme gehabt ha- be in Bezug auf den Vorwurf der Vorinstanz, dass ihm keine gute Progno- se gestellt werden könne. Dieser Vorwurf sei in der angefochtenen Verfü- gung erstmals erhoben worden. 2.1 Art. 30 VwVG bestimmt, dass die Behörde die Parteien anhört, bevor sie eine Verfügung erlässt (Art. 30 Abs. 1 VwVG). Vorliegend wurde dem Beschwerdeführer vor Erlass des angefochtenen Entscheids die Möglich- keit gegeben, zu den erhobenen Vorwürfen und dem in Aussicht gestell- ten Bewilligungsentzug Stellung zu nehmen. Indessen trifft es zu, dass ihm erstmals in der angefochtenen Verfügung keine günstige Prognose gestellt wurde. 2.2 Das Recht, angehört zu werden, ist formeller Natur. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfü- gung. Es kommt mit anderen Worten nicht darauf an, ob die Anhörung im konkreten Fall für den Ausgang der materiellen Streitentscheidung von
B-5348/2012 Seite 6 Bedeutung ist, d.h. ob die Behörde zu einer Änderung ihres Entscheids veranlasst wird oder nicht (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b, mit weiteren Hin- weisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Verlet- zung des rechtlichen Gehörs jedoch dann geheilt werden, wenn die Be- schwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die vorher- gehende Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Partei- rechte handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwach- sen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben. So bejahte das Bundes- gericht eine Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs etwa dann, wenn die Verletzung des Gehörsanspruchs nicht besonders schwer wog, oder wenn von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtli- chen Gehörs an die Verwaltung abzusehen war, oder wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf geführt hätte; letzte- res selbst bei schwer wiegenden Gehörsverletzungen (vgl. BGE 132 V 387 E. 5, BGE 126 I 68 E. 2, BGE 126 V 130 E. 2b; MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwal- tungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 458 ff.). 2.3 Vorliegend konnte sich der Beschwerdeführer zu einem Begrün- dungselement nicht vorgängig und spezifisch äussern. Der Beschwerde- führer konnte jedoch im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht sämtliche Tatsachen und Einwendungen in diesem Zusammenhang vor einer über umfassende Kognition verfügenden richterlichen Behörde vor- bringen (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Es handelt sich denn auch vorliegend um keine besonders schwer wiegende Gehörsverletzung; zu- dem würde eine Rückweisung der Sache an die Verwaltung zu einem formalistischen Leerlauf führen, da die Vorinstanz mit grösster Wahr- scheinlichkeit nach nochmaliger Wahrung der Gehörsrechte wieder gleich entscheiden würde. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Hei- lung der Gehörsverletzung sind im vorliegenden Fall deshalb erfüllt (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7348/2009 vom 3. Juni 2010). 3. Das RAG ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulas- sung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistun- gen erbringen, und es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Si- cherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
B-5348/2012 Seite 7 3.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistun- gen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz). Sie ent- scheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen und Revisoren (wobei es sich hierbei um Unternehmen wie auch um na- türliche Personen handeln kann) sowie über die Zulassung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1). 3.2 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsex- perte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fach- praxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3). 3.2.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Danach wird der Ge- suchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu be- rücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, so- wie bestehende Verlustscheine (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.2). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufs- spezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie An- sehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3). 3.2.2 Der Begriff des guten Leumunds und der Gewähr für eine einwand- freie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtsatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revi- sionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Min- derheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Ob- ligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bun-
B-5348/2012 Seite 8 desgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [RAG], BBl 2004 3989, nachfolgend: Botschaft zum RAG). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicher- stellen und damit allen geschützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Re- visionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festle- gen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisions- experten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet erschei- nen, nicht zugelassen werden. 3.2.3 Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem sind in ers- ter Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisions- rechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen sowie gegen die Treue- und Sorg- faltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2.; BVGE 2008/49 E. 4.3). 3.3 Zu einer einwandfreien Prüftätigkeit gehört es auch, dass die Vor- schriften über die Unabhängigkeit beachtet werden. Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktio- när, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom
B-5348/2012 Seite 9 sion unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Auf- spaltung in zwei Artikel – Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision – erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedli- chen Schutzzielen der Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktien- recht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 15 N. 568 ff.; ROLF WAT- TER/CORRADO RAMPINI, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommen- tar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Art. 728 N. 2). Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalklau- sel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv de- finiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfur- teils. Verlangt werden tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhän- gigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschlies- senden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Un- abhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 5 und 6). Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt, sieht in Abs. 2 Ziff. 3 vor, dass eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu ei- nem Mitglied des Verwaltungsrates, zu einer anderen Person mit Ent- scheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär mit der Unabhängig- keit nicht vereinbar sei. Enge Beziehungen können sich sowohl aus per- sönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften als auch aus geschäftlichen Bezie- hungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Ab- hängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben. Der leiten- de Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), d.h. die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision ge- mäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 594 ff.; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 730a N. 1 ff.). 3.3.2 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer (kleineren) KMU- Gesellschaft untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die
B-5348/2012 Seite 10 ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tat- sächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten Revision in Art. 729 OR eine Aufzählung, wie sie Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beein- trächtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR auch für die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine verbindliche Leitlinie dar (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 607 ff.; WAT- TER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 N. 1 ff.). Das Argument des Beschwerdefüh- rers, es habe sich bei den betreffenden Gesellschaften ab 2008, 2009 und 2010 um eingeschränkt zu prüfende Gesellschaften gehandelt, wes- halb die Unabhängigkeitsvorschriften unbeachtlich gewesen seien, dringt daher nicht durch (vgl. zum Ganzen auch BVGE 2011/41 E. 2.5.6.4). 3.4 Bei den Massnahmen unterscheidet das RAG zwischen solchen, die sich unmittelbar gegen Revisoren und Revisionsexperten richten (E. 3.4.1), und solchen, die sich gegen staatlich beaufsichtigte Revisionsun- ternehmen bzw. deren Leitungsorgane richten (E. 3.4.2). 3.4.1 Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zu- lassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zu- lassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG nicht mehr erfüllen. Ande- re denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Ge- setz nicht vorgesehen. Nach der Art der Wirkungen kann zwischen exe- kutorischen und repressiven Sanktionen sowie der Zufügung administra- tiver Rechtsnachteile unterschieden werden. Die exekutorischen Sanktio- nen bezwecken unmittelbar die Durchsetzung von verwaltungsrechtlichen Pflichten. Sie werden auch als Massnahmen des Verwaltungszwangs oder der Vollstreckung bezeichnet. Repressive Sanktionen sollen demge- genüber nicht nur den rechtmässigen Zustand wiederherstellen, sondern vor allem – im Anschluss an die Pflichtverletzung – verhindern, dass künf- tig wieder ein rechtswidriger Zustand eintritt. Mit repressiven Sanktionen wird Druck auf die Pflichtigen ausgeübt, um sie zu veranlassen, ihre ver- waltungsrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Verwaltungsrechtliche Pflichten werden damit nicht direkt durchgesetzt, sondern nur in mittelbarer Weise erzwungen. Repressive Sanktionen haben damit nicht bloss Vollstre- ckungsfunktion, sondern auch präventive Wirkung, indem sie die Pflichti- gen von der Verletzung ihrer Pflichten abhalten sollen. Freilich dienen sie
B-5348/2012 Seite 11 auch dazu, begangenes Unrecht zu ahnden. Pflichtwidriges Verhalten von Privaten kann auch dadurch sanktioniert werden, dass Befugnisse oder Vorteile, die ihnen vom Staat eingeräumt worden sind, entzogen oder zu ihrem Nachteil verändert werden (z.B. Verweigerung, Kürzung oder Rückforderung von Subventionen, Entzug von Bewilligungen). Die Zufügung solcher administrativer Rechtsnachteile ist eine Mischform zwi- schen exekutorischen und repressiven Massnahmen. Die verletzte Pflicht kann dadurch zwar nicht durchgesetzt, aber der rechtmässige Zustand doch (wieder-)hergestellt werden. Ein Teil der Lehre zählt den administra- tiven Rechtsnachteil deshalb zu den repressiven Verwaltungssanktionen (vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B- 4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7.3; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL- LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1134a ff.; DANIEL C. PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 17 N. 8; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 32 N 39). 3.4.2 Art. 16 Abs. 4 RAG sieht vor, dass die Vorinstanz bei Verstössen gegen gesetzliche Pflichten von staatlich beaufsichtigten Revisionsunter- nehmen diesen einen schriftlichen Verweis erteilen und Anweisungen zur Wiederherstellung des ordentlichen Zustands vorsehen kann. Die Auf- sichtsbehörde hat zur Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zu- standes eine angemessene Frist anzusetzen (vgl. CORRADO RAMPINI, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 16 N. 1, 30). Die Vorinstanz erteilt natürlichen Personen, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsun- ternehmen tätig sind und die gesetzlichen Vorschriften verletzen, einen schriftlichen Verweis. Im Falle von wiederholten oder groben Gesetzes- verstössen kann ihnen die Vorinstanz die Ausübung ihrer Tätigkeit für be- stimmte oder unbestimmte Zeit untersagen und, sofern die betreffende Person als Revisionsexperte oder Revisor zugelassen ist, die Zulassung gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG entziehen (vgl. DANIEL C. PFIFFNER, Revisi- onsstelle und Corporate Governance, Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 2141). 4. Im Folgenden ist mit Blick auf die soeben dargestellten Leitsätze eine rechtliche Würdigung des relevierten Sachverhalts und insbesondere des Verhaltens des Beschwerdeführers vorzunehmen. 4.1 Vorliegend verhält es sich so, dass E._______ unbestrittenermassen Gründer der H.-Gruppe und bis zum 14. Dezember 2011 als Di- rektor bei der D. AG im Handelsregister eingetragen war.
B-5348/2012 Seite 12 E._______ war sodann gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von neun Gesellschaften, die von der C._______ AG in Liquidation revidiert wurden. Der Beschwerdeführer war bei diesen Revisionen in den Geschäftsjahren von 2006 bis 2010 als leitender Revi- sor oder "Co-Reviewer" tätig. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht E._______ selber habe jene Gesellschaften geprüft, in welchen er Verwaltungsrat war, sind bei dieser Konstellation, bei welcher Angestellte seiner Revisionsgesellschaften bzw. in enger Verbindung zu ihm stehen- de Personen seine Handelsgesellschaften prüften, Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein feh- lender Unabhängigkeit entstehen lassen. Dies gilt umso mehr, als sich diese enge Verbindung unzweideutig aus den Einträgen im Handelsregis- ter ergibt. Fehl geht deshalb auch der Einwand des Beschwerdeführers, er habe gestützt auf die ihm insoweit bekannt gewordene Nachfolgerege- lung annehmen dürfen, E._______ ziehe sich aus der Leitung der Gesell- schaften der H.________-Gruppe zurück und er habe von den Geschäfts- leitungsprotokollen nichts gewusst, wonach E._______ diese Absicht dann offenbar nicht konsequent verwirklicht habe. Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie vom Gesetz in Art. 728 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 3 sowie Art. 729 OR verlangt wird, zu verneinen. 4.2 Ergänzend anzumerken bleibt jedoch, dass, soweit die Vorinstanz bei dieser Konstellation auch die Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 und Ziff. 2 OR als ver- letzt erachtet (vgl. Ziff. 4.11 der angefochtenen Verfügung), dies nicht nachvollziehbar ist. Der Beschwerdeführer war schliesslich weder Mit- glied im Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaften noch hatte er eine Darlehensbeziehung zu einer der geprüften Gesellschaften. Formell rich- tet sich das Unabhängigkeitserfordernis an die "Revisionsstelle". Da aber die objektive Beurteilung immer eine Tätigkeit von natürlichen Personen betrifft, bedarf es der Umsetzung auf die Personen, die für die "Revisi- onsstelle", d.h. meist eine juristische Person, handeln. Dies geschieht in Art. 728 Abs. 3 OR im Sinn eines Sowohl-als-auch, indem einerseits ein Kreis von natürlichen Personen als Anwendungsbereich bezeichnet, an- dererseits aber auch die Revisionsstelle selber einbezogen wird. Grund- tatbestand ist die aktuelle Tätigkeit im Rahmen des Revisionsmandats (vgl. JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007, S. 445). 4.3 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, der vergleichswei- se niedrige Strafrahmen von Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG für Verletzungen
B-5348/2012 Seite 13 der Unabhängigkeitsbestimmungen müsse sich analog auch bei den ver- waltungsrechtlichen Sanktionen nach Art. 17 ff. RAG auswirken, was vor- liegend zu einer weniger einschneidenden verwaltungsrechtlichen Mass- nahme führen müsste. Dem ist entgegen zu halten, dass es sich bei der Verletzung von Unabhängigkeitsbestimmungen strafrechtlich gesehen zwar um eine Übertretung handelt, dass aber der Strafrahmen einer Bus- se bis zu Fr. 100'000.– entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht als geringfügig bezeichnet werden kann. Doch selbst wenn es sich anders verhielte, wäre dies für die Zumessung der Verwaltungsmass- nahme irrelevant, welche sich auf eine eigenständige gesetzliche Grund- lage abstützt. 5. Direkt der FINMA unterstellte Finanzintermediäre müssen sich periodisch der Prüfung durch eine zugelassene Prüfgesellschaft unterziehen (Art. 19a des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 [GwG, SR 955.0]). Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird be- straft, wer vorsätzlich ohne Bewilligung, Anerkennung, Zulassung oder Registrierung eine nach den Finanzmarktgesetzen bewilligungs-, aner- kennungs-, zulassungs- oder registrierungspflichtige Tätigkeit ausübt. Wer fahrlässig handelt, wird mit Busse bis zu Fr. 250'000.– bestraft (Art. 44 Abs. 1 und 2 FINMAG). Für Widerhandlungen gegen die Strafbestim- mungen des FINMAG oder der Finanzmarktgesetze ist das Bundesge- setz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) anwendbar, soweit das FINMAG oder die Finanzmarktgesetze nichts anderes bestimmen. Verfolgende und urteilende Behörde ist das Eidgenössische Finanzdepartement. Der Beschwerdeführer wurde mit Strafbescheid des EFD vom 4. Juni 2012 wegen Widerhandlung gegen Art. 44 Abs. 2 FINMAG zu einer Busse von Fr. 2'000.– rechtskräftig verur- teilt. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, es habe sich bei seiner Widerhandlung um ein Versehen gehandelt, ist ihm entgegenzuhalten, dass ein Verstoss gegen Art. 44 FINMAG in Bezug auf die Leumundsbe- urteilung offenkundig relevant ist, da die Voraussetzungen für eine ein- wandfreie Prüftätigkeit hinsichtlich der sich aus den einschlägigen Rechtsnormen ergebenden Pflichten nicht erfüllt sind. Auch insoweit ver- mag der Beschwerdeführer mit seinen Argumenten nicht durchzudringen. 6. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe den Grund- satz der Verhältnismässigkeit verletzt. Als angemessene mildere Mass-
B-5348/2012 Seite 14 nahme hätte ein Verweis (Eventualantrag) oder ein auf sechs Monate be- fristetes Berufsverbot (Subeventualantrag) genügt. Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Min- derheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unter- nehmensüberwachung dient, insbesondere zur Sicherung von Arbeits- plätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung (vgl. Bot- schaft zum RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personen- gruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unterneh- mens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulas- sungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Re- visionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3). Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvor- schriften verstossen. Ferner hat er eine Prüfung nach GwG vorgenom- men, ohne über die erforderliche Zulassung zu verfügen. Die Revisionstätigkeit setzt jedoch voraus, dass den einschlägigen Nor- men vollumfänglich Beachtung geschenkt wird. Der Umstand, dass dem Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, ist insofern nicht ausschlaggebend. Aus dem verfassungsrechtlich verankerten Ver- hältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 BV) wird im Zusammenhang mit verwaltungsrechtlichen Sanktionsmitteln abgeleitet, dass in einer Rang- ordnung der möglichen und geeigneten Sanktionen zunächst die mildeste zu wählen und die einmal gewählte Sanktion in ihrer Intensität auf das sachlich Notwendige zu beschränken ist. Der Verweis stellt die mildeste Massnahme dar. Er ist auszusprechen, wenn es sich bei der in Frage stehenden Gesetzesverletzung der für ein staatlich beaufsichtigtes Revi- sionsunternehmen tätigen natürlichen Person um einen Einzelfall oder ei- nen nicht gravierenden Vorfall (etwa weil der Verstoss [leicht] fahrlässig erfolgte) handelt. Liegen demgegenüber wiederholte oder grobe Verstös- se vor, kann die Aufsichtsbehörde der fehlbaren Person die Ausübung ih- rer Tätigkeit befristet oder unbefristet verbieten (Art. 18 Satz 2 RAG). Das
B-5348/2012 Seite 15 Verbot betrifft grundsätzlich die von der fehlbaren Person ausgeübte Tä- tigkeit. So kann etwa die Aufsichtsbehörde einem fehlbaren VR-Mitglied eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens untersagen, wei- terhin bei Revisionsunternehmen eine Führungsposition zu bekleiden. Ei- nem von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen beigezo- genen Experten kann deshalb untersagt werden, weiterhin als Experte für staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätig zu sein. Im Lichte des Verhältnismässigkeitsgebots ist grundsätzlich zunächst ein befristetes Tätigkeitsverbot zu prüfen. Unbefristete Tätigkeitsverbote dür- fen nur bei schweren Verstössen ausgesprochen werden. Handelt es sich bei der für das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätigen Person um einen zugelassenen Revisor oder zugelassenen Revisionsex- perten, kommt als Sanktion der befristete oder unbefristete Entzug der Zulassung in Frage, wenn diese Person wiederholte oder gravierende Rechtsverletzungen begangen hat. Nachdem es sich vorliegend bei der über mehrere Jahre andauernden, wiederholten Verletzung der Unab- hängigkeitsvorschriften nicht um einen Einzelfall handelt, fällt ein blosser Verweis ausser Betracht. Wenn die Vorinstanz beim Beschwerdeführer, welcher zugelassener Revisionsexperte ist, einen befristeten Entzug der Zulassung verfügte, hat sie nach Auffassung des Bundesverwaltungsge- richts dennoch kein Bundesrecht verletzt, sondern innerhalb des Verwal- tungsermessens gehandelt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B- 5065/2011 vom 3. Mai 2012 E. 4.5 und B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7; PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.). Demgegenüber erweist sich der Hinweis des Beschwerdeführers auf die Massnahmen des Strassenverkehrs- und Anwaltsrechts wegen der dortigen unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen und Voraussetzun- gen als unbehelflich. Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienst- leistungen, auf welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises – insbesondere bestehende sowie zukünf- tige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft – gründen, ist mithin vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des Be- schwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tätigkeit als Revisionsexperte. Der Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit wirtschaftli- chen Folgen für den Beschwerdeführer verbunden, welche von ihm zu tragen sind. Dass diese insgesamt sich als unzumutbar erweisen würden,
B-5348/2012 Seite 16 geht aus seinen – insofern wenig substanziierten – Vorbringen nicht her- vor. Der von der Vorinstanz gefällte Entscheid, mit welchem ein auf zwei Jah- re befristeter Entzug ausgesprochen wurde, erweist sich somit als ver- hältnismässig, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem unterliegenden Beschwerdefüh- rer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä- digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.– festgelegt und mit dem geleisteten Kosten- vorschuss von Fr. 2'000.– verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von 2'000.– werden dem Beschwerdeführer aufer- legt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Kosten- vorschuss von Fr. 2'000.– verrechnet.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
B-5348/2012 Seite 17
Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...], Gerichtsurkunde); – das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichts- urkunde).
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Frank Seethaler Karin Behnke
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 5. August 2013