B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung II B-456/2016
Urteil vom 19. Juli 2017 Besetzung
Richter Daniel Willisegger (Vorsitz), Richter Francesco Brentani, Richter Ronald Flury, Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.
Parteien
A._______, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Vorinstanz.
Gegenstand
Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.
B-456/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde am 24. Dezember 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfol- gend: Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Re- visorenregister eingetragen. Der Beschwerdeführer ist Alleineigentümer, Verwaltungsrat, Mitglied der Geschäftsleitung und Revisionsmitarbeiter der als Revisionsexpertin zuge- lassenen X._______AG (...). Ferner ist er Revisionsmitarbeiter der als Re- visorin zugelassenen Z._______AG (...) und verfügte für die Z._______AG vom 20. Juni 2003 bis zum 27. Oktober 2014 über Einzelprokura. Bis zum
B-456/2016 Seite 3 B.a Mit Stellungnahme vom 17. Oktober 2013 erklärte die Z.AG, dass die H.-Gruppe keine Rechtspersönlichkeit habe, sondern le- diglich ein virtueller Auftritt verschiedener Dienstleistungsunternehmen sei und der umfassenden Bedürfnisabdeckung der Kunden diene. Haupt- zweck sei die Durchführung einer jährlichen Veranstaltung. Z._______AG und X._______AG seien nicht Mitglieder dieser Gruppe und sie seien im Übrigen voneinander unabhängig, auch mit Bezug auf die Erbringung von Revisionsdienstleistungen. Die Verbindung bestehe einzig darin, dass ein- zelne Mitarbeiter für beide Unternehmen tätig seien und die Alleinaktionärin der Z.AG die Mutter des Beschwerdeführers und die Ehefrau von B. sei. Die Kadermitglieder der Z._______AG seien Mitglieder des Verwaltungsrats der X._______AG und für beide Gesellschaften als lei- tende Revisoren tätig. Der Beschwerdeführer sei für die Administration der Z.AG zuständig und für beide Gesellschaften als leitender Revisor tätig. Wenn immer die Unabhängigkeit von B. aufgrund seiner Ent- scheidfunktion bei der zu prüfenden Gesellschaft nicht gewährleistet sei, erteile er keine Weisungen gegenüber den prüfenden Revisoren. Der Be- schwerdeführer sei ferner nicht an Revisionen von Gesellschaften beteiligt, bei denen sein Vater eine Entscheidfunktion ausübe. Einzig bei der Prüfung der Jahresrechnung 2009 der I._______AG, bei der der Beschwerdeführer kollektivzeichnungsberechtigt sei, habe das interne Kontrollsystem nach- träglich ein Unabhängigkeitsproblem festgestellt. Er sei deshalb anschlies- send nicht mehr an den Revisionen beteiligt gewesen. In den übrigen ge- schilderten Fällen seien die Anforderungen an die Unabhängigkeit ge- wahrt. B.b Am 16. Januar 2014 teilte die Vorinstanz der Z._______AG mit, dass ihre Stellungnahme den Verdacht auf Verletzung der Unabhängigkeitsbe- stimmungen nicht habe ausräumen können, begründete dies und verlangte weitere Auskünfte und Unterlagen. Gleichentags gewährte die Vorinstanz der X._______AG das rechtliche Gehör. B.c Mit Schreiben vom 11. Februar 2014 bestätigte die Z._______AG die Bürogemeinschaft mit der X._______AG, die – aus Kostengründen – weit- gehende Personalunion und die Verwendung derselben IT-Infrastruktur. Sie verwies auf ihr „Reglement für die organisatorische Trennung von Re- vision und Buchführung und das Erbringen von anderen Dienstleistungen“, das der Qualitätssicherung diene, sowie ihr Weisungswesen und erklärte die Organisation der Z._______AG und der X._______AG, deren Arbeits- weise und bezeichnete die jeweils Verantwortlichen. Die X._______AG be- stätigte im Wesentlichen die Angaben der Z._______AG. Ihrer Meinung
B-456/2016 Seite 4 nach liege im Fall der H._______-Gruppe kein mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle unvereinbarer gemeinsamer Marktauftritt vor. B.d Im März 2014 stellten X._______AG und Z._______AG je ein Gesuch um Erneuerung ihrer auf fünf Jahre befristeten Zulassung. Nachdem die Gesellschaften die von der Vorinstanz beanstandeten Organisationsstruk- turen (organisatorische Trennung von Revision und Buchführung bzw. prü- fungsfremden Dienstleistungen auf Unternehmensstufe statt auf Mandats- stufe und Weiteres) angepasst bzw. deren Anpassung mit E-Mail vom 15. Juli 2014 in Aussicht gestellt hatten, hiess die Vorinstanz die Gesuche um Erneuerung der Zulassungen für fünf Jahre mit Verfügungen vom 21. Juli und 5. August 2014 gut. B.e Mit Schreiben vom 28. August 2014 nahmen X.AG und Z.AG Stellung zu weiteren von der Vorinstanz gestellten Fragen und kündigten einen Verkauf der Aktien der Z.AG (von der Mutter des Beschwerdeführers an C.) an sowie personelle Wechsel im Verwaltungsrat der Z.AG (Ausscheiden von D. und E., Wahl von C.) und die Neuanstellung eines zugelasse- nen Revisors bei der X.AG unter Beendigung des Arbeitsverhält- nisses von E.. Zudem übertrage der Beschwerdeführer, unter Lö- schung seiner Einzelprokura, die bisher für die Z.AG ausgeführten administrativen Arbeiten an C.. X._______AG und Z._______AG erklärten, sie seien der Ansicht, dass die Z._______AG aufgrund der vor- genommenen Änderungen weder eine Gruppen- noch eine nahestehende Gesellschaft, sondern ein Partner- und Netzwerkunternehmen der X._______AG sei. Es sei beabsichtigt, einen per 1. September 2014 wirk- samen Zusammenarbeitsvertrag abzuschliessen, welcher der Z._______AG die Nutzung der Räume, der Infrastruktur sowie der Mitar- beitenden der X._______AG gewähre. Die Kosten der Nutzungen sowie der Einschluss verschiedener Versicherungspolicen würden nach Aufwand verrechnet. Zudem werde die Weisungsgebundenheit der Mitarbeitenden von X._______AG und Z._______AG festgehalten. Die jeweilige Zuteilung der Mitarbeitenden (Revisionsteam oder Mitwirkung bei der Buchführung) werde sowohl auf Unternehmensebene als auch auf Mandatsebene fest- gehalten. Revisionsmandate, bei welchen die prüfungsfremden Dienstleis- tungen bisher nicht über das jeweils andere Revisionsunternehmen abge- wickelt worden seien, würden niedergelegt bzw. das andere Revisionsun- ternehmen als Revisionsstelle empfohlen. Die Z._______AG habe sich fer- ner entschieden, nicht weiter als Revisionsstelle von Gesellschaften tätig
B-456/2016 Seite 5 zu sein, bei welchen der Beschwerdeführer oder B._______ eine Ent- scheidfunktion ausübten. B.f Mit Schreiben vom 27. März 2015 eröffnete die Vorinstanz gegen den Beschwerdeführer ein (eingreifendes) Verwaltungsverfahren um einen voraussichtlich befristeten Zulassungsentzug. Die Vorinstanz legte dem Beschwerdeführer dar, dass zwischen X._______AG und Z._______AG zahlreiche Verflechtungen existierten, die zumindest den Anschein einer einheitlichen Leitung begründeten. Ferner sei seine Tätigkeit als leitender Revisor bei der Prüfung von Jahresrechnungen verschiedener Gesell- schaften in den Jahren 2008 bis 2014 zumindest dem Anschein nach nicht mit den gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften vereinbar gewesen. Gleiches gelte für seine Tätigkeit als Verwaltungsrat der S._______AG, die von 2009 bis 2013 durch die Z._______AG revidiert worden sei. Dem Be- schwerdeführer wurde zum Sachverhalt und dessen vorläufiger Würdigung das rechtliche Gehör gewährt. B.g Der Beschwerdeführer äusserte sich mit Stellungnahme vom 18. Mai 2015 und erklärte, er habe seine Tätigkeit stets im Einklang mit dem Ge- setz ausgeübt. X._______AG und Z._______AG stünden nicht unter ein- heitlicher Leitung, auch nicht dem Anschein nach; die Verwendung dieses Begriffs sei überdies bundesrechtswidrig. Die verbandsrechtlichen Richtli- nien von EXPERTsuisse seien Vereinsreglemente und auf die Beurteilung allfälliger Gesetzesverstösse nicht anwendbar. Der Beschwerdeführer äus- serte sich im Einzelnen zu den Revisionen der betroffenen Gesellschaften. Abschliessend hielt er fest, dass eine Gleichsetzung der Unvereinbar- keitstatbestände der ordentlichen mit denjenigen der eingeschränkten Re- vision schon von Gesetzes wegen ausgeschlossen sei. Alle von der Vor- instanz geschilderten Sachverhalte würden eingeschränkte Revisionen be- treffen. Für einen Zulassungsentzug bestehe daher kein Raum. Selbst wenn ein Verstoss gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen vorliegen würde, sei dieser relativ gering, weshalb ein Verweis oder maximal ein Ent- zug von einem Jahr angemessen sei. C. Mit Verfügung vom 7. Dezember 2015 entzog die Vorinstanz dem Be- schwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte wegen fehlender Ge- währ für eine einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von zwei Jahren unter Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister. Der Be- schwerdeführer wurde während der Dauer des Zulassungsentzugs den Melde- und Mitteilungspflichten nach der Revisionsaufsichtsgesetzgebung
B-456/2016 Seite 6 unterstellt, die bei einem Verzicht auf die Wiedererteilung der Zulassung entfallen. Schliesslich auferlegte ihm die Vorinstanz die Verfahrenskosten von Fr. 2‘500.–. D. Mit Eingabe vom 22. Januar 2016 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, die angefoch- tene Verfügung sei aufzuheben und die Beschwerde gutzuheissen. Weiter stellt der Beschwerdeführer drei Eventualanträge wie folgt: (1) Es sei ihm ein Verweis zu erteilen; (2) es sei ihm die Zulassung für maximal drei Mo- nate zu entziehen; (3) es sei ihm die Zulassung für vier Monate bis maximal ein Jahr zu entziehen. E. Mit Vernehmlassung vom 9. März 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abwei- sung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]). Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Diese ist frist- und formge- recht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen lie- gen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Be- schwerde ist daher einzutreten. 2. Soweit der Beschwerdeführer die Kompetenz der Vorinstanz zur Aufsicht über zugelassene Revisoren und Revisionsexperten bestreitet und daraus ableitet, die angefochtene Verfügung sei deshalb nichtig, und soweit er eine fehlende gesetzliche Grundlage für die Verwertung von Hinweisen Dritter (Anzeiger) durch die Vorinstanz beanstandet, ist er nicht zu hören, da die persönlichen Zulassungsvoraussetzungen dauerhaft erfüllt sein müssen und die Vorinstanz entsprechenden Hinweisen nachgehen und ge-
B-456/2016 Seite 7 gebenenfalls gestützt auf Art. 17 Abs. 1 RAG einen Zulassungsentzug prü- fen bzw. korrigierend einschreiten kann; ihre Aufsicht ist damit nicht auf die blosse Zulassung beschränkt (Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.2, 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.4.1 f. und 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2 in fine). Auch greift die Vor- instanz dabei – entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers – nicht in die Zuständigkeit der Zivilgerichte ein, da Zivilrecht und verwaltungs- rechtliches Aufsichtsrecht unterschiedliche Ziele verfolgen und nebenei- nander bestehen (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.4.2). Schliesslich erweist sich die Rüge, wonach eine strenge Aufsicht über Revisoren und Revisionsexperten eine Ungleichbehandlung mit ver- gleichbaren Berufsständen (Rechtsanwälte, Ärzte) bedeute, unbegründet, da die jeweilige Aufsicht auf unterschiedlichen Regelwerken basiert und die Voraussetzungen für die Erlangung der entsprechenden Zulassung bzw. Berufsausübungsbewilligung sowie deren (disziplinarischer) Entzug unter- schiedlich sind. 3. Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Vor- aussetzung des unbescholtenen Leumunds aufgrund von Verstössen ge- gen die Unabhängigkeitsbestimmungen zur Zeit abspricht und sich damit ein Massnahme nach Art. 17 RAG rechtfertigt. 3.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die gesetzlich vorgeschrie- bene Revisionsdienstleistungen nach Art. 2 Bst. a RAG erbringen, bedür- fen einer Zulassung durch die RAB (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG und Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexperte oder Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG), wobei sich der un- bestimmte Rechtsbegriff, entgegen des zu engen Gesetzeswortlauts, nicht nur auf einen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine ei- gentliche charakterliche Integrität und das Fehlen von Interessenskonflik- ten mitumfasst (Urteil des BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2 m.H.). Art. 4 RAV präzisiert, dass ein Gesuchsteller nur zugelassen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfor- dert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsver-
B-456/2016 Seite 8 kehr, wobei unter Letzterem primär die Einhaltung der gesamten Rechts- ordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Straf- rechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (Urteil des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2 m.H.). 3.2 Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die RAB die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 Abs. 1 Satz 1 RAG). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorgängig anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG; vgl. hierzu Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2). Wenn der Zulassungsentzug unverhältnismässig ist, kann ein schriftlicher Ver- weis erteilt werden (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG). 3.3 Bei der Beurteilung des unbescholtenen Leumunds bzw. des guten Rufs ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung namentlich auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften zu berück- sichtigen. Nach Art. 728 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) betreffend die ordentliche Revision und 729 Abs. 1 OR be- treffend die eingeschränkte Revision muss die Revisionsstelle einer Akti- engesellschaft unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden; die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beein- trächtigt sein. 3.4 Die Vorinstanz geht davon aus, dass Z._______AG und X._______AG zumindest dem Anschein nach unter einheitlicher Leitung stehen, da zwi- schen Z._______AG und X._______AG zahlreiche personelle und infra- strukturelle Verflechtungen bestünden. Sämtliche für die Z._______AG tä- tigen Personen seien im fraglichen Zeitraum bei der X._______AG arbeits- vertraglich angestellt gewesen und der Z._______AG im Auftragsverhältnis ausgeliehen worden. Beide Gesellschaften seien an der gleichen Adresse domiziliert, nutzten die gleiche Büroinfrastruktur und seien in die gleiche Versicherungspolice eingebunden. Der Beschwerdeführer sei Alleinaktio- när und einziger Verwaltungsrat der X._______AG und verfüge bei der Z._______AG – im Gegensatz zu den in jener Zeit gewählten Verwaltungs- räten und Geschäftsleitungsmitgliedern – vom 20. Juni 2003 bis zum 27. Oktober 2014 über eine Einzelzeichnungsberechtigung. Bei beiden Gesellschaften habe die Familie des Beschwerdeführers starken Einfluss ausgeübt: Bei der X._______AG über seine 100%-Beteiligung, den Sitz im Verwaltungsrat und in der Geschäftsleitung sowie durch den Einsitz seines Vaters in der Geschäftsleitung; bei der Z._______AG durch die bis zum
B-456/2016 Seite 9 31. August 2014 bestandene 100%-Beteiligung seiner Mutter, die Mitwir- kung des Vaters im Unternehmen und durch die Führung der Administra- tion der Z._______AG durch den Beschwerdeführer bis zum 31. August 2014. Auch nach der Löschung seiner Zeichnungsberechtigung für die Z._______AG und der Übertragung der Aktien der Z.AG von sei- ner Mutter auf C. bestünden durch die intensive Zusammenarbeit – trotz einer formellen Trennung – weiterhin zahlreiche Elemente, die ins- gesamt den Eindruck einer einheitlichen Leitung erweckten; es handle sich dabei nicht nur um Partner- oder Netzwerkunternehmen. Selbst wenn in tatsächlicher Hinsicht keine einheitliche Leitung vorliege, müsse ein durch- schnittlicher Betrachter aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung davon ausgehen, dass eine solche vorliege. Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen einer einheitlichen Leitung. Hauptkriterium dafür sei die Beteiligung am Kapital einer anderen Gesell- schaft. Bei Z._______AG und X._______AG bestünde kein gemeinsames Aktionariat: Alleinaktionärin der Z._______AG sei seine Mutter (ob bis zum
B-456/2016 Seite 10 von Art. 663e Abs. 1 aOR, wonach auf die tatsächliche Ausübung der Be- herrschung abgestellt wurde (Botschaft zur Änderung des Obligationen- rechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft, im GmbH-Recht, Ge- nossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht] vom 21. Dezember 2007, BBl 2007 1589 ff., 1723; MARKUS R. NEUHAUS/JÖRG BLÄTTLER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basel Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl., Basel 2012, Art. 663e N. 8; DIESELBEN, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basel Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 963 N. 14; LUKAS GLANZ- MANN, Der Konzern im neuen Rechnungslegungsrecht, in: SZW 2016, S. 32 ff., 36 f.). Art. 963 Abs. 2 OR stellt nun drei Vermutungstatbestände auf, die eine Kontrolle und somit die Pflicht zur Erstellung einer Konzern- rechnung jedenfalls begründen: Die Mehrheit der Stimmen im obersten Or- gan (direkt oder indirekt); das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des obers- ten Leitungs- oder Verwaltungsorgans zu bestellen oder abzuberufen (di- rekt oder indirekt); ein beherrschender Einfluss aufgrund von Statuten, der Stiftungsurkunde, Verträgen oder vergleichbaren Instrumenten. Die Bot- schaft führt dazu aus, dass auf das Kriterium des Leitungsprinzips verzich- tet werde, weil die tatsächliche Einflussnahme kaum nachzuweisen sei (BBl 2007 1723). In der Lehre wird teilweise aufgrund der Verankerung des auf internationaler Ebene gebräuchlichen Kontrollprinzips von einem gene- rellen Paradigmenwechsel (MARTIN MOSCH/HANS CASPAR VON DER CRONE, Durchgriff und wirtschaftliche Einheit, in: SZW 2012, S. 445 ff., 453) und damit von einer künftigen Änderung bzw. Anpassung von Art. 728 Abs. 6 OR ausgegangen (HANS CASPAR VON DER CRONE, Aktienrecht, Bern 2014, § 15 N. 5; kritisch dazu GLANZMANN, a.a.O., S. 37, der dafür hält, dass im Rahmen der Auslegung der jeweiligen Bestimmung zu prüfen sei, ob der Gesetzgeber wirklich beim Leitungsprinzip bleiben wollte, oder ob nun auf das Kontrollprinzip abzustellen sei). Demgegenüber wird in der Lehre auch die Ansicht vertreten, Art. 963 OR bzw. das Kontrollprinzip habe ausschliesslich konzernrechnungslegungs- rechtliche Bedeutung; ein handels- und wirtschaftsrechtlicher Konzern liege lediglich unter der doppelten Voraussetzung vor, dass (1) Konzernie- rungsmittel zur Verfügung stehen (Stimmenmehrheit, Konzernvertrag, sta- tutarische Konzernklausel, wirtschaftliche Abhängigkeit usw.) und dass (2) das Potential der herrschenden Gesellschaft besteht, eine einheitliche Lei- tung (im Finanzbereich der beherrschten Gesellschaft) durchzusetzen. Ein Konzern liege m.a.W. erst bei tatsächlicher/faktischer einheitlicher Leitung vor. Ein Paradigmenwechsel durch Art. 963 sei somit abzulehnen (MARC
B-456/2016 Seite 11 AMSTUTZ/ARIANE MORIN, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 6. Aufl., Basel 2015, Einl. vor Art. 184 ff. N. 431a; MARC AMSTUTZ, Konzernorganisationsrecht 2.0, in: SZW 2016, S. 2 ff., 8). Auch gelte das Leitungsprinzip nach wie vor im Re- visionsrecht (PETER V. KUNZ, Grundlagen zum Konzernrecht der Schweiz, Bern 2016, § 2 N. 31). Die Frage, ob auf das Konzernrechnungslegungsrecht zurückgegriffen werden kann und von einem Paradigmenwechsel hin zum Kontrollprinzip auszugehen ist, kann letztlich offen bleiben. Wohl trifft zu, dass Art. 728 Abs. 6 OR keinen Tatbestand des Anscheins unter einheitlicher Leitung kennt, wie in der Beschwerde geltend gemacht wird. Der Beschwerdefüh- rer verkennt indes, dass hier nicht der wirtschaftsrechtliche Konzernbegriff zu bestimmen ist, sondern es geht um den Tatbestand von Art. 5 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 17 RAG. Soweit bei diesem aufsichtsrechtlichen Tatbe- stand auf das Unabhängigkeitserfordernis abgestellt wird, ist die bundes- gerichtliche Rechtsprechung massgebend. Danach gilt das Unabhängig- keitserfordernis – losgelöst davon, ob eine tatsächliche oder eine (innere) Abhängigkeit besteht oder nicht – als infrage gestellt, wenn revisionsrele- vante Tatsachen und Umstände vorliegen, die so schwer wiegen, dass Dritte daraus schliessen müssen, die Integrität, die Objektivität bzw. die berufsübliche kritische Grundhaltung des Revisionsunternehmens oder des verantwortlichen Prüfers könnten gefährdet sein. Beurteilungsmass- stab für den äusseren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit ist die Wür- digung der Umstände durch einen durchschnittlichen Betrachter aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung (zum Ganzen Urteil des BGer 2C_121/ 2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.1 m.H.). Insoweit sind auch Um- stände relevant, die den Eindruck einer einheitlichen Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR erwecken. Aufsichtsrechtlich reicht demnach die Möglichkeit zur Kontrolle eines Unternehmens aus, um das Unabhängigkeitserfordernis unter der Konzernklausel infrage zu stellen. 3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat das Vorliegen einer einheitlichen Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR bei zwei formell getrennten Gesellschaf- ten, von denen die eine sämtliche Aktien der anderen hielt, bejaht (Urteil des BVGer B-4117/2015 vom 16. Januar 2017 E. 3.2.1) sowie bei mehre- ren Gesellschaften, die unter einer Muttergesellschaft vereinigt waren (Ur- teil des BVGer B-6791/2015 vom 27. April 2016 E. 11.1 f., bestätigt in Urteil des BGer 2C_528/2016 vom 15. November 2016 E. 6.4.1 f.). Vom An- schein des Bestehens einer einheitlichen Leitung ist das Bundesverwal-
B-456/2016 Seite 12 tungsgericht im Fall zweier formell getrennten Gesellschaften aufgrund ei- ner bestehenden intensiven Zusammenarbeit ausgegangen, wobei sich diese insbesondere dadurch auszeichnete, dass beide Gesellschaften den gleichen Standort hatten, sich die Personen in den Entscheidgremien und Geschäftsleitungen teilweise deckten und ein Grossteil der Angestellten gleichzeitig für beide Gesellschaften tätig waren (Urteil des BVGer B-5431/ 2013 vom 17. November 2014 E. 4.2.3). Letztere Situation ist mit der hier zu beurteilenden identisch: Auch im vorliegenden Fall handelt es sich um zwei formell getrennte Gesellschaften mit gleichem Standort sowie ge- meinsamer Büroinfrastruktur, bei denen dieselben Personen in den Ent- scheidgremien und Geschäftsleitungen amten und die Mitarbeitenden gleichzeitig für beide Gesellschaften tätig sind. Es kann diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. E. 3.4). Damit stehen Z._______AG und X._______AG – im Einklang mit der dargelegten Rechtsprechung – zumindest dem Anschein nach unter einheitlicher Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR. 3.4.3 Nach Art. 728 Abs. 6 OR sind die Unabhängigkeitsbestimmungen in den folgenden Verhältnisse zu beachten: zwischen der Revisionsstelle und Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft unter einheitlicher Leitung stehen; zwischen der zu prüfenden Gesellschaft und Gesellschaf- ten, die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschafts- recht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969, 4021). Das bedeutet einerseits, dass die Revisionsstelle nicht nur gegenüber der zu prüfenden Gesellschaft unabhängig sein muss, sondern auch gegen- über den mit der zu prüfenden Gesellschaft unter einheitlicher Leitung ste- henden Gesellschaften. Andererseits ist bei der Beurteilung, ob die Revisi- onsstelle unabhängig ist, nicht nur auf die Revisionsstelle selbst abzustel- len, sondern auch auf die Verhältnisse der mit ihr unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften (WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 63). 3.4.4 Das Bundesgericht hat inzwischen wiederholt festgehalten, dass die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der einge- schränkten Revision nicht grundlegend anders zu interpretieren sind als bei der ordentlichen Revision nach den Vorgaben von Art. 728 Abs. 2 OR (zuletzt bestätigt in Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.3 m.H.). Einzige Ausnahmen bilden das bei der eingeschränkten Re- vision unter gewissen Schutzmassnahmen zulässige Mitwirken bei der Buchführung bzw. Erbringen anderer Dienstleistungen (Art. 729 Abs. 2
B-456/2016 Seite 13 OR) sowie die fehlende Rotationspflicht für den leitenden Revisor (Art. 730a Abs. 2 OR). Demnach sind die Unvereinbarkeitstatbestände von Art. 728 Abs. 2 OR über die Konzernklausel von Art. 728 Abs. 6 OR auch dann anwendbar, wenn die betreffenden Gesellschaften bloss einge- schränkt prüfen. Der Beschwerdeführer macht denn auch seine im vor- instanzlichen Verfahren noch vertretene entgegengesetzte Ansicht be- schwerdeweise nicht mehr geltend. 3.5 Die Z._______AG amtete vom 10. April 2001 bis zum 21. November 2014 als Revisionsstelle der K._______AG. Seither ist die X.AG als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen. Der Beschwerdeführer hat als leitender Revisor die Jahresrechnung 2013 dieser Gesellschaft ge- prüft. B., der Vater des Beschwerdeführers, war bis zum 16. Ja- nuar 2014 Verwaltungsratsmitglied der K._______AG und ist einzelzeich- nungsberechtigtes Geschäftsleitungsmitglied der X.AG. 3.5.1 Die Vorinstanz hat erwogen, die Doppelfunktionen von B. als Verwaltungsrat der K._______AG und Mitarbeiter der Revisionsstellen Z._______AG und X._______AG sowie die enge persönliche und ge- schäftliche Beziehung des Beschwerdeführers zu ihm als Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaft seien mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 und 3 i.V.m. Abs. 3, 4 und 6 OR. Der Beschwer- deführer sei für die Prüfung eines Abschlusses verantwortlich, für dessen Erstellung sein Vater als Verwaltungsrat (mit-)verantwortlich gewesen sei (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 und 6 OR). 3.5.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, sein Vater sei zum Zeitpunkt des Abschlusses 2013 im Juni 2014 nicht mehr Verwaltungsratsmitglied gewesen. Ferner sei der Jahresabschluss dem Beschwerdeführer erst im Juli 2014 übermittelt worden und den Revisionsbericht habe er erst am 8. Juli 2014 unterzeichnet. Der Austritt seines Vaters aus dem Verwaltungs- rat sei zwecks Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften sorgfältig koor- diniert gewesen. 3.5.3 Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehun- gen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen (BVGE 2011/41 E. 2.5.3). Der Be- schwerdeführer und sein Vater haben offensichtlich eine enge persönliche und auch eine geschäftliche Beziehung, sind doch beide für die
B-456/2016 Seite 14 Z._______AG und die X.AG tätig. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Prüfung des Jahresabschlusses 2013 der Vater, B., nicht mehr im Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaft war, ist insofern uner- heblich, als dass er – wie die Vorinstanz zutreffend darlegt – während des gesamten Geschäftsjahres 2013 im Rahmen seiner Tätigkeit als Verwal- tungsrat auf einzelne Geschäftsvorgänge hat Einfluss nehmen können, die sich in der entsprechenden Jahresrechnung niedergeschlagen haben. Die Einhaltung der Unabhängigkeit ist eine Daueraufgabe, die während der ge- samten Dauer des Prüfungsauftrags gilt (EXPERTsuisse/TREU- HAND|SUISSE [Hrsg.], Schweizer Standard zur Eingeschränkten Revision [SER], Ausgabe 2015, Anhang B, Bst. b). Dem Beschwerdeführer ist des- halb vorzuwerfen, dass er nicht sorgfältig geprüft hat, ob er die Funktion als leitender Revisor für das Revisionsmandat zu diesem Zeitpunkt hätte übernehmen dürfen. Dass die Tätigkeit der Z._______AG als Revisionsor- gan der K._______AG bereits vor dem Geschäftsjahr 2013 nicht mit der Unabhängigkeit vereinbar war, hat die Vorinstanz zu Recht nicht weiter be- rücksichtigt, weil die entsprechenden Jahresrechnungen nicht vom Be- schwerdeführer als leitender Revisor geprüft wurden. 3.6 Die X._______AG amtete als Revisionsstelle der ehemaligen L._______AG im Zeitraum vom 20. September 2005 bis zum 3. Dezember 2009, der M._______AG seit dem 4. Mai 2001 und der N.AG seit dem 26. Juni 2008. Der Beschwerdeführer war bei diesen Prüfkunden je- weils als leitender Revisor tätig. D. amtete vom 14. November 2007 bis zum 27. Oktober 2014 als einzelzeichnungsberechtigter Verwal- tungsratspräsident der Z._______AG. Bei der ehemaligen L._______AG war er vom 18. Juni 1997 bis zum 3. Dezember 2009 Verwaltungsratsmit- glied; die Gesellschaft fusionierte mit der M._______AG (per 30. Juni 2009), bei welcher er seit dem 10. Januar 2011 als Verwaltungsrat und Ge- schäftsführer amtet. Bei der N._______AG (vormalige O.AG) war er vom 20. September 2001 bis zum 15. Dezember 2008 Verwaltungsrats- mitglied; seither ist er als deren Sekretär und Geschäftsführer tätig. Damit übte D. – unter Berücksichtigung des Umstands, dass Z._______AG und X._______AG unter einheitlicher Leitung stehen (vgl. E. 3.4.2) – jeweils auf der Seite des geprüften Unternehmens (Verwal- tungsrat bzw. Sekretär oder Geschäftsführer) sowie auf der Seite der Re- visionsstelle (Verwaltungsratspräsident) eine Entscheidfunktion aus, wes- halb die Prüfung der entsprechenden Jahresrechnungen (L._______AG: 2008; M._______AG: 2011-2013; N._______AG: 2008-2013) durch den Beschwerdeführer für die X._______AG als leitenden Revisor nicht mit der
B-456/2016 Seite 15 Unabhängigkeit der Revisionsstelle vereinbar war (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Abs. 3 und 6 OR). Dies wird vom Beschwerdeführer denn auch nicht bestritten. Er macht ein- zig geltend, Z._______AG und X._______AG stünden nicht unter einheit- licher Leitung, weshalb seine Tätigkeiten als leitender Revisor im Einklang mit den Unabhängigkeitsvorschriften erfolgt seien. Dass Z._______AG und X._______AG unter einheitlicher Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR stehen, wurde bereits dargelegt (vgl. E. 3.4.2). 3.7 Die P._______AG, die Q._______AG und R._______AG sind, wie die X.AG, Mitglieder der H.-Gruppe, die über einen gemein- samen Webauftritt ([Angaben zur Webseite], zuletzt besucht am 31. März 2017) verfügt und jährlich einen gemeinsamen Kundenanlass durchführt. Die X._______AG amtete vom 11. September 2009 bis zum 14. Septem- ber 2015 als Revisionsstelle der P._______AG; der Beschwerdeführer hat deren Jahresrechnungen 2010 bis 2012 als leitender Revisor geprüft. Bei der Q._______AG war die X._______AG vom 14. Februar 2005 bis zum 26. Februar 2015 Revisionsstelle (anschliessend amtete die Z._______AG bis zum 30. Mai 2016 als Revisionsstelle) und der Beschwerdeführer prüfte die Jahresrechnungen 2004 bis 2012 als leitender Revisor. Bei der R.AG amtete die Z.AG als Revisionsstelle vom 16. No- vember 2000 bis zum 16. März 2015; der Beschwerdeführer prüfte die Jah- resrechnungen 2003 bis 2012 als leitender Revisor. 3.7.1 Die Vorinstanz legt unter Verweis auf Ziff. IV.C der Richtlinien zur Un- abhängigkeit (zit. in E. 3.7.3) dar, dass gemeinsame Marktauftritte als we- sentliche gemeinsame kommerzielle und/oder finanziellen Interessen zu qualifizieren und entsprechend nicht mit der Unabhängigkeit der Revisions- stelle vereinbar seien. Davon ausgenommen seien lediglich Sponsoring sowie gemeinsame Veranstaltungen mit dem geprüften Unternehmen. Da sich die H.-Gruppe am Markt als Verbindung verschiedener selb- ständiger und unabhängiger Dienstleistungsunternehmen (Angaben zur Adresse) positioniere, gehe der Zusammenschluss über die grundsätzlich mit der Unabhängigkeit vereinbare gemeinsame Organisation des jährli- chen Kundenanlasses hinaus. 3.7.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, bei der H.-Gruppe liege kein gemeinsamer Marktauftritt vor; diese betreibe lediglich eine ge- meinsame Webseite der an derselben Adresse domizilierten Unternehmen
B-456/2016 Seite 16 (gemeinsamer Auftritt, aber kein gemeinsamer Markt) und veranstalte jähr- lich einen Kundenanlass. Es bestünden keine gemeinsamen kommerziel- len oder finanziellen Interessen, weshalb die X._______AG problemlos als Revisionsstelle der erwähnten Gesellschaften amten könne. Die von der Vorinstanz angerufene Bestimmungen aus den Richtlinien zur Unabhän- gigkeit (zit. in E. 3.7.3) seien nicht verletzt worden. 3.7.3 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist auch die Einhaltung der standes- bzw. berufsrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007, zuletzt geändert am 1. Dezember 2014, hrsg. von EXPERTsuisse [vormals: Treuhand-Kammer], nachfol- gend: RzU), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied von EXPERTsuisse verpflichtet ist, für die Erfüllung bzw. die Einhaltung der Vor- aussetzung des unbescholtenen Leumunds bestimmend (Urteil des BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 5.6 m.H.). Dies bedeutet, dass ein Mitglied der Branchenorganisation sorgfaltswidrig handelt, wenn es deren Vorgaben missachtet (Urteil des BVGer B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 4.2). 3.7.4 Gemäss Ziff. IV.C Abs. 1 RzU sind gemeinsame wesentliche kom- merzielle und/oder wesentliche finanzielle Interessen mit dem Prüfkunden, die über die Erbringung der üblichen Dienstleistungen hinaus gehen, wie beispielsweise die Beteiligung an Joint Ventures, gemeinsame Investitio- nen in Immobilien, gemeinsame Marktauftritte (ausgenommen sind Spon- soring oder Veranstaltungen zusammen mit dem Prüfkunden) oder andere vergleichbare Aktivitäten, nicht zulässig. Darüber hinaus sind gleiche Sitz- adressen von Revisionsstelle und geprüftem Unternehmen sowie ein ge- meinsamer Webauftritt nach der Rechtsprechung geeignet, den Anschein der Befangenheit zu erwecken (Urteil des BVGer B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9.3, bestätigt in Urteil des BGer 2C_591/2010 vom 15. März 2011), weshalb die Prüfungen der Jahresrechnungen durch den Beschwerdefüh- rer als leitender Revisor im genannten Zeitraum nicht mit der Unabhängig- keit vereinbar waren. Wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, sieht das Be- rufsrecht in diesem Bereich eine strenge Auslegung von Art. 728 Abs. 2 Ziff. 6 OR vor, wonach der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonfor- men Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisions- stelle am Prüfergebnis begründet, nicht mit der Unabhängigkeit der Revi- sionsstelle vereinbar ist. Der gemeinsame Webauftritt kann von einem Drit- ten als Marktauftritt wahrgenommen werden, auch wenn die einzelnen Ge- sellschaften nicht in der gleichen Branche tätig sind. Inzwischen hat die
B-456/2016 Seite 17 P._______AG zwar am 22. November 2016 ihre Adresse geändert, der ge- meinsame Webauftritt besteht aber nach wie vor. 3.8 Für die I._______AG verfügte der Beschwerdeführer vom 9. Juni 2009 bis zum 22. Juni 2015 über eine Kollektivzeichnungsberechtigung (Nicht- mitglied). Die Z._______AG amtet seit dem 9. Juni 2009 als Revisions- stelle. Zudem wurde die Jahresrechnung 2009 durch den Beschwerdefüh- rer als leitender Revisor geprüft. 3.8.1 Die Vorinstanz hat erwogen, die Doppelfunktion als leitender Revisor und Zeichnungsberechtigter der geprüften Gesellschaft verstosse gegen Art. 728 Abs. 4 OR. Zwar begründe die Eintragung einer Zeichnungsbe- rechtigung bei der entsprechenden Gesellschaft keine Organfunktion, es sei aber dennoch zu prüfen, ob bei einem unbeteiligten Dritten nicht der Anschein entstehe, ob damit in irgendeiner Form nicht die Übernahme ei- ner Entscheidfunktion einhergehe. Dies sei vorliegend zu bejahen. Ge- wöhnlich Mitarbeitende seien in der Regel nicht im Handelsregister ver- zeichnet. Der Beschwerdeführer hätte im Rahmen der Mandatsannahme zwingend prüfen müssen, ob Tatsachen vorliegen, die eine Beeinträchti- gung der Unabhängigkeit begründeten. Dass dieser Verstoss nach Ansicht des Beschwerdeführers isoliert betrachtet höchstens geringfügig sei, möge zwar zutreffen. Die Vorinstanz kläre den Sachverhalt jedoch ganzheitlich ab und nehme anschliessend eine Gesamtwürdigung vor. 3.8.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, eine Kollektivzeichnungsbe- rechtigung bedeute nicht automatisch eine Entscheidfunktion. Die Eintra- gung sei überdies irrtümlich erfolgt, weil die Alleinaktionärin ausgewandert und dieses Zeichnungsrecht für den Notfall eingerichtet worden sei. Tat- sächlich sei es nie verwendet worden, weil die Aktionärin schliesslich doch regelmässig in der Schweiz gewesen sei. Schliesslich habe man verges- sen, den Eintrag zu löschen; dies sei während des vorinstanzlichen Ver- fahrens nachgeholt worden. 3.8.3 Gemäss Art. 728 Abs. 4 OR dürfen Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, in der zu prüfenden Gesellschaft weder Verwaltungsratsmitglied sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben; für an der Revision beteiligte Mitarbeitende der Revisionsstelle gilt dies ohnehin (Art. 728 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Ziff. 1 OR). Unter dem Be- griff „andere Entscheidfunktion“ sind sowohl Mitglieder der Geschäftslei- tung als auch andere Organe zu verstehen, deren Entscheidungen für den Abschluss relevant sind (WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 15). Die RzU
B-456/2016 Seite 18 erklären die Übernahme von Managementfunktionen in der zu prüfenden Gesellschaft deshalb generell als unzulässig, weil damit zwangsläufig die Vermutung entstehe, dass auf die Geschäftsführung oder die Entscheid- prozesse Einfluss genommen werden könne; dieser Vermutung könne we- der durch Schutzvorkehrungen entgegen gewirkt werden, noch könne sie widerlegt werden (Art. 23 RzU). Der Beschwerdeführer hat als leitender Revisor die Jahresrechnung 2009 geprüft und verfügte beim Prüfkunden gleichzeitig über eine Kollektivzeichnungsberechtigung, was – unter Be- rücksichtigung von Art. 23 RzU – als Indiz für eine bestehende Entscheid- funktion zu werten ist und demnach ein Verstoss gegen die Unabhängig- keitsbestimmungen bedeutet (Art. 728 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Ziff. 1 OR). Der Beschwerdeführer hat in seiner Stellungnahme an die Vorinstanz vom 17. Oktober 2013 denn auch eingeräumt, dass bei der Prüfung der Jahres- rechnung 2009 das interne Kontrollsystem nachträglich ein Unabhängig- keitsproblem festgestellt habe. Für den Zeitraum, in welchem über eine Zeichnungsberechtigung verfügte, aber nicht an Revision beteiligt war, gilt Art. 728 Abs. 4 OR als verletzt. 3.9 Der Beschwerdeführer ist seit dem 3. Juli 2008 kollektivzeichnungsbe- rechtigtes Verwaltungsratsmitglied der S._______AG. Als deren Revisions- stelle amtete vom 23. Juni 2009 bis zum 16. Dezember 2014 die Z._______AG. 3.9.1 Die Vorinstanz legt dar, als Revisionsmitarbeiter der Z._______AG sei die Einsitznahme im Verwaltungsrat dieser Gesellschaft durch den Be- schwerdeführer nicht mit der Unabhängigkeit vereinbar gewesen (Art. 728 Abs. 4 und Abs. 6 OR). Auch wenn er bei der Prüfung der Jahresrechnun- gen nicht als leitender Revisor verantwortlich gewesen sei, müsse berück- sichtigt werden, dass er als Fachmann sowohl bei der geprüften Gesell- schaft als auch bei der Revisionsstelle (und bei der mit letzterer unter ein- heitlicher Leitung stehenden X._______AG) eine Entscheidfunktion aus- übe und in dieser Funktion am Vorschlag zur Wahl der Revisionsstelle mit- gewirkt haben müsse. 3.9.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, als Revisionsmitarbeiter der Z._______AG würde er nur dann gelten, wenn er an der Revision der S._______AG mitgearbeitet hätte, was er nicht getan habe. Es sei ihm auch nicht klar, inwiefern die Mitwirkung am Vorschlag zur Wahl der Revi- sionsstelle eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften bedeuten könne.
B-456/2016 Seite 19 3.9.3 Es liegt klarerweise ein Verstoss gegen Art. 728 Abs. 4 OR und damit gegen die geforderte Unabhängigkeit der Revisionsstelle vor, wenn ein Mit- arbeiter der Revisionsstelle bei der geprüften Gesellschaft eine Entscheid- funktion – vorliegend ein Verwaltungsratsmandat – ausübt, auch wenn er nicht an der Revision der geprüften Gesellschaft beteiligt ist (vgl. E. 3.8.3). Art. 728 Abs. 4 OR weitet die Unabhängigkeitsvoraussetzungen – entge- gen der Ansicht des Beschwerdeführers – auf nicht an der Revision betei- ligte Mitarbeitende aus; d.h. Mitarbeitende, die nicht im Revisionsbereich tätig sind, aber auch im Revisionsbereich tätige, die für den fraglichen Re- visionskunden keine mit der Revision verbunden Tätigkeiten ausüben (WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 57). Nicht an der Revision beteiligte Mitarbeitende haben nicht sämtliche Unabhängigkeitsvoraussetzungen zu erfüllen, sondern nur die in Art. 728 Abs. 4 OR genannten zwei Fälle aus Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR. 3.10 Zusammengefasst ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer wäh- rend rund sechs Jahren in verschiedenen Konstellationen gegen die Un- abhängigkeit verstossen hat, indem er Gesellschaften geprüft hat, bei wel- chen entweder sein Vater oder D._______ eine Entscheidfunktion ausge- übt haben. In einem Fall verfügte der Beschwerdeführer selber über eine Zeichnungsberechtigung bei der geprüften Gesellschaft. In drei weiteren Fällen lagen wesentliche gemeinsam kommerzielle Interessen mit den ge- prüften Gesellschaften vor. Schliesslich war er bei einer Gesellschaft Ver- waltungsratsmitglied und gleichzeitig Mitarbeiter der Revisionsstelle. Somit hat er bei insgesamt acht Gesellschaften als leitender Revisor die Jahres- rechnung geprüft, obwohl personelle Unvereinbarkeiten und damit Kon- flikte mit dem Unabhängigkeitserfordernis bestanden haben. Die Verstösse sind wiederholt erfolgt. Der Beschwerdeführer hat es, wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, unterlassen, sämtliche Revisionsmandate fortlaufend einer Analyse zur Fortführungsfähigkeit bzw. Unabhängigkeit zu unterzie- hen, das jeweilige Resultat zu dokumentieren und gegebenenfalls erfor- derliche Anpassungen vorzunehmen. Damit galt der berufliche Leumund – der Voraussetzung für die Zulassung als Revisor und Revisionsexperte bil- det – des Beschwerdeführers im Zeitraum 2008 bis 2014 nicht mehr als unbescholten, weshalb sich die Anordnung einer Massnahme i.S.v. Art. 17 RAG rechtfertigt. 4. Zu prüfen ist weiter die Verhältnismässigkeit des Zulassungsentzugs für die Dauer von zwei Jahren.
B-456/2016 Seite 20 4.1 Grundsätzlich führt das Fehlen des unbescholtenen Leumunds und der damit verbundenen Vertrauenswürdigkeit zum Entzug der Zulassung (Art. 17 RAG). Dieser bildet die ultima ratio für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung (befristet) auszuschliessen. Können die Zulassungsvoraussetzungen wie- derhergestellt werden, ist der Entzug dem Zulassungsträger vorerst – wie Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG in Konkretisierung des Verhältnismässigkeits- prinzips festhält – nur anzudrohen (Urteil des BGer 2C_125/2015 vom
B-456/2016 Seite 21 X._______AG unter einheitlicher Leitung stehende Z.AG als Re- visionsstelle gewählt. Dort sei der Beschwerdeführer jedoch nicht mehr als leitender Revisor bzw. als Revisionsmitarbeiter tätig. Da D. bereits am 27. Oktober 2014 aus dem Verwaltungsrat der Z._______AG ausge- treten sei, sei die Unvereinbarkeit entsprechend auch mit Bezug auf die M._______AG und die N._______AG aufgehoben. Bei der S._______AG sei die Z._______AG nicht mehr als Revisionsstelle tätig. Insofern habe der Beschwerdeführer weitgehend selber zur Wiederherstellung des ord- nungsgemässen Zustands beigetragen. Allerdings sei die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nicht eine Zulassungsvoraussetzung, die durch Beseitigung des verpönten Zustands automatisch wiederhergestellt werde. Das Vertrauen in die Prüftätigkeit einer Person, die gegen die für jede Re- vision zentralen Grundsätze zur Unabhängigkeit verstossen habe, kehre nicht auf einen Schlag mit der Beseitigung der Verletzungen zurück. Dieses Vertrauen müsse vielmehr im Laufe der Zeit und durch entsprechendes Wohlverhalten (zurück-)gewonnen werden. Erst dann seien die erforderli- chen Zulassungsbedingungen allenfalls wieder erfüllt. 4.1.3 Die Vorinstanz hat weiter erwogen, aufgrund der Intensität und Dauer der Verstösse gegen den Kernbereich der Unabhängigkeit liege kein leich- ter, sondern ein mittelschwerer Verstoss vor. Da der Beschwerdeführer mehrfach, wiederholt und teilweise qualifiziert gegen das Revisionsrecht verstossen habe, bürge er zum heutigen Zeitpunkt nicht für eine einwand- freie Prüftätigkeit. Ein Verweis komme daher aufgrund der in ihrer Gesamt- heit qualifizierten Sorgfaltspflichtverstösse nicht in Frage. Die Grenze zu einem leichten Verstoss sei deutlich überschritten. Damit sei eine Entzugs- dauer von einem bis zwei Jahre angemessen. Innerhalb dieser Bandbreite sei nachteilig zu gewichten, dass die festgestellten Verfehlungen vorwie- gend den Kernbereich der Revisionstätigkeit betreffen würden und sich von 2008 bis 2014 und damit bis in die jüngere Vergangenheit ereignet hätten. Indem sich der Beschwerdeführer seines Fehlverhaltens bzw. der Unver- einbarkeit der Verflechtungen zwischen den zum Kreis der Revisionsstelle gehörenden und den geprüften Gesellschaften bis heute nicht bewusst sei, könne ihm auch keine positiv zu wertende Einsicht bezüglich seines Fehl- verhaltens attestiert werden. Vielmehr sei er sich der Tragweite des Kon- zepts der Unabhängigkeit und der Anscheinsproblematik weiterhin nicht bewusst. In der Summe vermittelten die Verstösse den Eindruck einer nur ungenügend sorgfältig agierenden Person, zumal der Beschwerdeführer offenbar der Meinung sei, dass die Unabhängigkeit nicht dauernd im Rah- men des gesamten Prüfungsauftrags und bei allen Prüfungshandlungen, sondern nur unmittelbar im Rahmen der Berichtsabgabe einzuhalten sei.
B-456/2016 Seite 22 Ein fehlendes Unrechtbewusstsein indiziere eine erhöhte Wiederholungs- gefahr und falle negativ ins Gewicht, weshalb ein auf zwei Jahre befristeter Zulassungsentzug angemessen sei. 4.1.4 Die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers als mittel- schwerer Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften ist nicht zu be- anstanden, hat er doch über mehrere Jahre hinweg und hinsichtlich meh- rerer Gesellschaften verschiedene Unabhängigkeitsvorschriften verletzt, was den Schluss nahelegt, dass er das Konzept der Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht verinnerlicht hat. Zudem hat der Beschwerdeführer die Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustands erst nach Einlei- tung der Vorabklärungen durch die Vorinstanz und im Hinblick auf die Wie- dererteilung der Zulassungen von Z._______AG und X._______AG (vgl. Sachverhalt B.d) bzw. während des vorinstanzlichen Verfahrens (betref- fend die I._______AG und die P._______AG) vorgenommen. Die Grenze zu einem leichten Verstoss ist daher deutlich überschritten. Damit sind die Voraussetzungen für einen Zulassungsentzug nach Art. 17 Abs. 1 RAG er- füllt (Satz 1). Die vorgängige Androhung (Satz 2) konkretisiert das Verhält- nismässigkeitsprinzip (Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2) in verfahrensrechtlicher Hinsicht; der Entzug ist vorher anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können. Eine Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds durch den Be- schwerdeführer ist – wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat – kurz- fristig nicht möglich (Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3 m.H. und B-2780/2016 vom 19. April 2017 E. 7.1.2). Die Androhung kommt deshalb nicht zur Anwendung. Angesichts der mehrfachen Verstösse gegen das Unabhängigkeitserfordernis und deren mittlerer Schwere scheidet auch die Erteilung eines schriftlichen Verweises (Satz 3) aus. Die Festlegung der Dauer des Entzugs bei mittelschwerem Verstoss auf ein oder zwei Jahre liegt im Ermessen der Vorinstanz (Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5, bestätigt in Urteil des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016). Diese hat die fehlende Einsicht des Be- schwerdeführers nachvollziehbar dargelegt. Die Ausführungen des Be- schwerdeführers im Beschwerdeverfahren zeugen ebenfalls von einem fehlenden Unrechtsbewusstsein; insoweit ist festzuhalten, dass der Be- schwerdeführer seine Rechte im Beschwerdeverfahren ohne Weiteres hätte wahren können, ohne die Unabhängigkeitsregeln per se in Frage zu stellen und die Bedeutung seines Fehlverhaltens zu relativieren. Ein feh- lendes Unrechtsbewusstsein indiziert eine erhöhte Wiederholungsgefahr. Ein Entzug für ein geringere Dauer als ein Jahr ist, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, nicht möglich (Urteil des BGer 2C_1182/
B-456/2016 Seite 23 2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.4 in fine; Urteile des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.4 [bestätigt in Urteil des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016], B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 5.3 und B-4251/2012 vom 23. September 2013 E. 5.3.4 in fine). Es besteht vorliegend keine Ver- anlassung, auf diese Rechtsprechung zurückzukommen. 4.2 Schliesslich ist die Zumutbarkeit des Zulassungsentzugs auf zwei Jahre zur prüfen. Der Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde dies- bezüglich nichts vor. 4.2.1 Die Vorinstanz legt dar, dass der Beschwerdeführer zwar geltend ma- che, der Zulassungsentzug sei unverhältnismässig, dies aber nicht näher begründe. Er habe beispielsweise nicht erklärt, wie sich seine Tätigkeit bei der X._______AG aufteile und welchen Anteil am Gesamtumsatz er mit Revisionsdienstleistungen erziele. Der Beschwerdeführer dürfe nach dem Zulassungsentzug zwar nicht mehr als leitender Revisor tätig sein, vorlie- gend sei jedoch zu berücksichtigten, dass die X._______AG gemäss Han- delsregisterauszug nicht nur Revisionsdienstleistungen erbringe, sondern auch umfassende Dienstleistungen in den Bereichen Treuhand, Steuern und Unternehmensberatung. Zudem könne die X._______AG weiterhin auch ohne den Beschwerdeführer Revisionsdienstleistungen anbieten. Die interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelassenen Revisi- onsexperten und dessen Einsetzung als Leitungsorgan sei nach der Recht- sprechung zumutbar. Es liege demnach weitgehend in der Hand des Be- schwerdeführers bzw. der X._______AG, ob überhaupt wirtschaftliche Fol- gen mit dem Entzug verbunden seien und wie stark diese durch geeignete Vorkehrungen gemildert würden. Im Übrigen hindere der Zulassungsent- zug den Beschwerdeführer nicht, weiterhin an Revisionsdienstleistungen mitzuwirken, er könne lediglich nicht mehr als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein. Es komme folglich nicht zu einem eigentlichen Berufs- verbot. 4.2.2 Ein Zulassungsentzug ist gezwungenermassen mit wirtschaftlichen Folgen für den Betroffenen verbunden; diese lassen die verfügte Mass- nahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Der befristete Zulassungsentzug hat und soll auch eine individuelle Abschre- ckungswirkung entfalten. Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem faktischen Berufsverbot keine Rede sein (BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Im Übrigen kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen
B-456/2016 Seite 24 werden. Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisions- dienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktio- näre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, ist vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätigkeit als Revisionsexperte. 4.3 Der Zulassungsentzug für die Dauer von zwei Jahren erweist sich somit als verhältnismässig. 5. Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung der angefoch- tenen Verfügung sinngemäss auch im Kostenpunkt. Nach Art. 21 Abs. 1 RAG erhebt die Aufsichtsbehörde für ihre Verfügungen, Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren. Für ein verwaltungsrecht- liches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird eine Gebühr nach Zeit- aufwand erhoben; der Stundenansatz beträgt Fr. 250.– (Art. 21 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Nachdem das Gericht zum Schluss ge- kommen ist, dass der Zulassungsentzug bundesrechtskonform ist, ist auch die Gebührenauflage an den Beschwerdeführer zulässig. Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit 10 Stun- den veranschlagt. Dies ergibt eine Gebühr von Fr. 2‘500.– (in Ziff. 6 der angefochtenen Verfügung wird die Gebühr fälschlicherweise mit Fr. 3‘250.– veranschlagt, in Dispositiv-Ziff. 4 ist jedoch der richtige Betrag festgesetzt). Auch wenn die Arbeitsstunden bzw. -schritte nicht detailliert ausgewiesen sind, ergibt sich der Aufwand von 10 Stunden ohne Weiteres aus dem in den Akten belegten Aufwand und erscheint auch als angemes- sen. 6. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Entzug der Zulassung des Be- schwerdeführers als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren unter Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister sowie die Gebührenauflage bundesrechtlich nicht zu beanstanden sind. Die Be- schwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen. 7. Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Regle- ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
B-456/2016 Seite 25 dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Gerichtsge- bühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien (Art. 2 Abs. 1 VGKE). Vorliegend handelt es sich um eine Streitigkeit mit Vermögensinteresse (Art. 4 VGKE), da mit der Beschwerde letztlich ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird (zum Begriff vgl. BGE 139 II 404 E. 12.1), wobei sich der Streitwert nicht konkret beziffern lässt. Im Lichte der in Art. 2 Abs. 1 VGKE genannten Bemessungskriterien erscheinen Verfahrenskosten von Fr. 3'000.– in jedem Fall als angemessen. Der am 11. Februar 2016 geleis- tete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrens- kosten verwendet. Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.– werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
B-456/2016 Seite 26 Daniel Willisegger Astrid Hirzel
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 20. Juli 2017